建設(shè)投資項目審計研究*
——基于內(nèi)部控制審計視角

江蘇警官學(xué)院審計室　佘映華　夏叢芳

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建設(shè)投資項目審計研究*
——基于內(nèi)部控制審計視角

江蘇警官學(xué)院審計室佘映華夏叢芳

摘要：建設(shè)投資項目審計具有審計內(nèi)容復(fù)雜、技術(shù)知識需求特殊等特點，因此，應(yīng)建立合理的審計模式，以提高審計效率。本文主要是從內(nèi)部控制審計角度研究建設(shè)投資項目審計，提出基于內(nèi)部控制審計基礎(chǔ)，對投資項目實行全過程跟蹤審計，并結(jié)合經(jīng)濟責(zé)任審計，強化問責(zé)機制，以有效提高投資項目的總體績效，最大化地實現(xiàn)組織價值保值增值。

關(guān)鍵詞：建設(shè)投資項目審計內(nèi)部控制審計經(jīng)濟責(zé)任審計跟蹤審計

國家審計部門、社會審計組織以及單位內(nèi)部審計機構(gòu)三大模塊構(gòu)成我國審計體系框架。我國自1983年建立內(nèi)部審計機構(gòu)以來內(nèi)部審計工作在單位內(nèi)部管理中發(fā)揮了較大的作用，成為單位內(nèi)部治理的一個重要環(huán)節(jié)。審計內(nèi)容復(fù)雜、技術(shù)知識需求特殊等是建設(shè)投資項目審計的重要特點，目前，建設(shè)投資項目一般是由使用單位利用政府投資或自籌資金自行建設(shè)并監(jiān)管，由此形成了“投資、建設(shè)、使用、管理”一體化的模式。這種模式如果缺乏足夠的審計監(jiān)督，容易造成項目投資管理不規(guī)范或者濫用投資的現(xiàn)象，滋生腐敗，不利于黨風(fēng)廉政建設(shè)。因此，國家對建設(shè)投資項目審計監(jiān)督十分重視，加強了審計監(jiān)督力度，要求對建設(shè)投資項目采取全過程跟蹤審計，采用社會中介機構(gòu)或者國家審計機構(gòu)力量對建設(shè)的全過程進行跟蹤審計，但這種審計監(jiān)督往往是以造價控制為核心，并且是事后發(fā)現(xiàn)問題，提出問題，再解決問題。如何提高建設(shè)投資項目的審計效率，筆者認(rèn)為，應(yīng)充分發(fā)揮內(nèi)部審計機構(gòu)在單位治理中作用，建立以內(nèi)部審計機構(gòu)為主，社會審計組織為輔，國家審計部門參與的“三位一體”審計模式，以對單位的建設(shè)投資項目進行審查和監(jiān)督。內(nèi)部審計機構(gòu)負(fù)責(zé)從項目的源頭對相關(guān)內(nèi)部控制進行審查，從根源對項目進行把關(guān)控制；社會審計組織負(fù)責(zé)提供多專業(yè)的審計力量的支撐，對投資項目的造價進行著重審查；最后，國家審計部門對重點項目進行復(fù)查，進一步加強對投資項目的監(jiān)管和審查。三者結(jié)合的審計模式可以有效監(jiān)督投資項目，提高建設(shè)資金的效益，防范經(jīng)濟風(fēng)險。內(nèi)部審計機構(gòu)作為建設(shè)投資項目審計“三位一體”審計模式中的基礎(chǔ)部分，本文內(nèi)部審計機構(gòu)為主體，從內(nèi)部控制審計角度出發(fā)對建設(shè)投資項目審計進行探討。

一、內(nèi)部控制審計視角建設(shè)投資項目審計的作用分析

建設(shè)投資項目審計是審計機關(guān)組織依據(jù)法律、法規(guī)和政策規(guī)定，對政府投資和以政府投資為主的建設(shè)項目的預(yù)算執(zhí)行情況和竣工決算情況，進行的審計監(jiān)督。建設(shè)投資項目審計有利于督促相關(guān)單位對資金和項目加強管理，實現(xiàn)投資經(jīng)濟效益，落實貫徹國家宏觀投資政策，實現(xiàn)廉政建設(shè)和相關(guān)體制改革。內(nèi)部控制審計是企事業(yè)單位的內(nèi)部審計機構(gòu)為了促進和完善相關(guān)內(nèi)部控制，督促其得到有效的執(zhí)行而對本單位內(nèi)部控制體系進行相關(guān)的了解、測試，以對其合理性、健全性和有效性進行評價的活動。內(nèi)部控制審計隨著經(jīng)濟的大力發(fā)展，在企事業(yè)單位的各項經(jīng)濟活動監(jiān)督中起著不可忽視的作用，是內(nèi)部審計工作的重要組成部分。而經(jīng)濟責(zé)任審計依據(jù)的受托經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系相對更明確指向行為人本身，是一種綜合了合規(guī)審計、財務(wù)審計和績效審計的審計，對確保國家資產(chǎn)的安全完整、瀆職腐敗的杜絕等起著積極重要的作用。

投資項目一般有立項、可行性研究、項目設(shè)計、項目招投標(biāo)、合同訂立、項目施工、項目竣工結(jié)算及項目財務(wù)決算等程序，每一程序應(yīng)設(shè)立相應(yīng)的內(nèi)部控制，以做好項目最原始的基礎(chǔ)把關(guān)。內(nèi)部控制審計是對組織內(nèi)部控制設(shè)計和運行有效性的審查和評價活動。從內(nèi)部控制審計角度進行建設(shè)投資項目審計，要對項目每一程序進行監(jiān)督審查，以確定相關(guān)的內(nèi)部控制是否建立、是否執(zhí)行、是否有效，結(jié)合跟蹤審計方式，對項目實施過程每一步驟的合法合規(guī)性及績效性進行全程實時審查監(jiān)督。通過對投資項目內(nèi)部控制審計，從而建立完善的項目內(nèi)部控制，繼而從項目的整個投資建設(shè)運營過程出發(fā)，進行事前、事中、事后的全過程跟蹤審計，是一種連續(xù)、全面、系統(tǒng)的動態(tài)流程審計模式。這種方式擴大了審計內(nèi)容的覆蓋面，充分發(fā)揮了審計的“免疫系統(tǒng)功能”作用。

從內(nèi)部控制審計視角出發(fā)，完善相關(guān)內(nèi)部控制，從而對建設(shè)投資項目內(nèi)部控制進行審計，可以提高投資項目審計效率。內(nèi)部控制審計角度對建設(shè)投資項目審計，是由單位內(nèi)部獨立的審計人員通過詢問、觀察、檢查、追蹤等方法了解相關(guān)內(nèi)部控制制度及其執(zhí)行情況，并能及時修正內(nèi)部控制缺陷，確保建設(shè)投資項目的合法合規(guī)性，并能有效發(fā)揮基礎(chǔ)把關(guān)作用，提高審計效率，促進項目整體投資效益。

二、內(nèi)部控制審計視角建設(shè)投資項目審計的步驟分析

（一）建設(shè)投資項目內(nèi)部控制制度內(nèi)部控制制度是指單位為實現(xiàn)經(jīng)營資產(chǎn)安全、符合法律法規(guī)、防止舞弊、控制風(fēng)險等特定目標(biāo)，在單位內(nèi)部分工產(chǎn)生的相互聯(lián)系、相互制約的一系列規(guī)范化、系統(tǒng)化的方法和程序，從而形成的一套完整的控制機制。建設(shè)投資項目內(nèi)部控制制度是單位內(nèi)部明確分工、相互制約的整體的科學(xué)化管理控制機制，是由一系列項目控制政策和程序所組成的系統(tǒng)，以保證項目資產(chǎn)的完整與安全、防范舞弊和風(fēng)險。根據(jù)COSO內(nèi)部控制框架五要素，建設(shè)項目投資內(nèi)部控制主要涉及控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督。具體分析如下：一是控制環(huán)境，包括單位管理觀念、經(jīng)營風(fēng)格、組織結(jié)構(gòu)、單位文化、誠信和道德價值觀等，是建設(shè)投資項目管理的氛圍。從控制環(huán)境角度分析，一方面需要增強單位管理層的風(fēng)險監(jiān)控意識，促進單位建設(shè)投資項目內(nèi)部控制規(guī)范化，提高其對項目內(nèi)部控制的認(rèn)識；另一方面，要建立項目中預(yù)算、采購、收支、管理等方面的管控審批體系，完善項目投資資金管理機制。二是風(fēng)險評估，是指識別、分析項目投資過程中影響目標(biāo)實現(xiàn)的各項風(fēng)險，是風(fēng)險管理的基礎(chǔ)。從風(fēng)險評估角度分析，要對建設(shè)投資項目決策進行必要的風(fēng)險評估工作，并建立風(fēng)險評估機制以及相應(yīng)的風(fēng)險應(yīng)對機制。具體應(yīng)當(dāng)全面系統(tǒng)的對建設(shè)投資項目進行市場調(diào)研、風(fēng)險測試以及可行性分析，充分考慮關(guān)鍵風(fēng)險因素及應(yīng)對措施，作出最佳決策。三是控制活動，包括業(yè)務(wù)授權(quán)控制、職責(zé)分工控制、憑證與記錄控制、實物控制、獨立檢查等，是指為確保投資項目管理目標(biāo)的實現(xiàn)，根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果制定的各種控制措施。建立健全建設(shè)投資項目決策的統(tǒng)一協(xié)調(diào)機制，明確各部門決策權(quán)限，對重大事項實行集體決策審批或者聯(lián)簽制度；建立職能部門權(quán)責(zé)匹配機制，做到職責(zé)分離，加強實物流轉(zhuǎn)和保管的控制等。四是信息與溝通，是指組織單位及時確定、收集、傳遞和交換有關(guān)項目投資內(nèi)部控制的信息的活動。從信息與溝通情況分析，需要在提高單位領(lǐng)導(dǎo)層對建設(shè)投資項目信息溝通的重視程度基礎(chǔ)上，建立“上-下-橫”向內(nèi)部溝通方式，加強各部門之間在項目的授權(quán)審批、職責(zé)分離、獨立檢查等控制環(huán)節(jié)的協(xié)作，結(jié)合溝通反饋結(jié)果，對內(nèi)部控制加以修正，確保內(nèi)部控制能夠有效發(fā)揮作用。五是監(jiān)督，是指組織內(nèi)部對項目投資內(nèi)部控制系統(tǒng)的設(shè)計與運行質(zhì)量進行評價和糾正。從監(jiān)督情況分析，內(nèi)部控制審計的內(nèi)容和方式都應(yīng)結(jié)合建設(shè)投資項目具體情況及時調(diào)整，運用現(xiàn)代審計方法，結(jié)合跟蹤審計方式，進行事前、事中、事后審計監(jiān)督，并且融入經(jīng)濟責(zé)任審計問責(zé)機制，在強調(diào)資金、項目績效審計基礎(chǔ)上，增加對領(lǐng)導(dǎo)人項目決策、監(jiān)督機制等的審計，以實施一種全方位的審計活動。

（二）建設(shè)投資項目內(nèi)部控制審計建設(shè)投資項目審計主要包括準(zhǔn)備階段、實施階段、報告階段和后續(xù)階段。對建設(shè)投資項目內(nèi)部控制審計，是結(jié)合全過程跟蹤審計方式，圍繞內(nèi)部控制五要素，通過對建設(shè)投資項目每一流程內(nèi)部控制健全性、有效性、合理性的評價來考察建設(shè)投資項目的綜合績效，具體思路圖見圖1。

圖1　內(nèi)部控制角度進行建設(shè)投資項目審計

首先，建設(shè)投資項目審計的準(zhǔn)備階段是審計過程的開始，主要是審計前調(diào)查，了解控制環(huán)境，識別項目風(fēng)險，編制恰當(dāng)?shù)膶徲嫹桨负皖A(yù)算，同時確定審計人員及各自職責(zé)。這一階段主要運用詢問、觀察、檢查、座談等方法來全面了解建設(shè)投資項目內(nèi)部控制制度，識別重大風(fēng)險點，編寫審計計劃，評估管理層在控制設(shè)計、控制監(jiān)督等方面的文檔記錄，評估內(nèi)部控制設(shè)計有效性，根據(jù)風(fēng)險確定測試哪些控制等。其次，建設(shè)投資項目審計的實施階段是審計過程的重點，主要是結(jié)合多種現(xiàn)代審計方法，執(zhí)行審計計劃，收集相關(guān)審計證據(jù)，測試檢驗相關(guān)管理系統(tǒng)及程序，在深入調(diào)查分析的基礎(chǔ)上，得出結(jié)果，編制審計工作底稿，形成初步審計意見。這一階段主要通過詢問、檢查、觀察、問卷、重新執(zhí)行、穿行測試等方式的結(jié)合對建設(shè)投資項目每一步驟的內(nèi)部控制實施控制測試，獲取充分關(guān)于建設(shè)投資項目控制設(shè)計和運行有效性的證據(jù)，主要從五個方面開展。一是業(yè)務(wù)授權(quán)。審查項目中是否科學(xué)合理的劃分決策權(quán)、監(jiān)督權(quán)和執(zhí)行權(quán)，是否確立了明晰的授權(quán)關(guān)系，業(yè)務(wù)執(zhí)行是否在授權(quán)范圍內(nèi)；特殊情況下重大事項，如項目變更是否建立了集體決策或者聯(lián)簽制度等。二是職責(zé)分工。崗位設(shè)置要做到審批與執(zhí)行分離，執(zhí)行與記錄分離，實物與記錄分離，會計責(zé)任相分離，執(zhí)行、記錄、實物與檢查分離。重點審查項目的決策、立項、招投標(biāo)、合同管理、材料保管、施工、結(jié)算等是否設(shè)置專門的部門崗位且能夠相互協(xié)作和制衡；設(shè)計、施工、監(jiān)理單位人員是否不在建設(shè)單位任職；項目招投標(biāo)是否由不同人管理；合同的簽訂、執(zhí)行與復(fù)核是否分離；材料的保管和記錄是否分離；項目資金申報、審批、撥付是否分離；資金的管理使用決策和復(fù)核是否分離等。三是憑證記錄。項目中是否有專門的會計機構(gòu)并配備完善的會計信息系統(tǒng)，是否建立嚴(yán)格的憑證制度、賬簿記錄，對每筆交易進行準(zhǔn)確及時的登記，是否建立材料定期賬實核對、復(fù)核與盤點制度，以保證賬面記錄與實物一致。四是實物控制。材料采購是否有相應(yīng)的合規(guī)審批制度，相關(guān)手續(xù)是否完備；相關(guān)材料的流轉(zhuǎn)和保管是否有嚴(yán)格的審批管控機制，任意變動是否有相應(yīng)的授權(quán)和合法憑證，非授權(quán)人員是否被禁止接近實物；是否建立定期材料盤點制度，并對材料缺失或毀損情況確定責(zé)任賠償機制等等。五是獨立檢查。是否有獨立審計人員對內(nèi)部控制的執(zhí)行進行監(jiān)督審查，是否對各項協(xié)議、決策、建設(shè)工程造價等進行復(fù)核和驗證等。再次，建設(shè)投資項目審計的報告階段是指匯總所取得的審計工作結(jié)果，出具審計報告，提出建議，并建立審計檔案。如果存在管理層的評估不充分或管理層報告不適當(dāng)、建設(shè)投資項目內(nèi)部控制中有重要缺陷、審計范圍受限等情況，就需要對標(biāo)準(zhǔn)審計報告進行相應(yīng)修改，并要求對相關(guān)問題進行整改。最后，建設(shè)投資項目審計的后續(xù)階段是指報告階段后審查被審計單位執(zhí)行審計建議的情況，是一種后續(xù)審計跟蹤方式。對審計意見執(zhí)行情況的后續(xù)考察，一方面是對項目整體績效的繼續(xù)關(guān)注，另一方面，也是對相關(guān)責(zé)任人問題整改情況的監(jiān)督，充分發(fā)揮審計作用，提高項目投資效益。

（三）建設(shè)投資項目審計評價指標(biāo)體系建設(shè)投資項目審計的評價也是一項重要內(nèi)容，主要是通過建立一個邏輯性的評價指標(biāo)體系模型來對審計結(jié)果進行分析評價，是一種包含了層次性、整體性、因果性和目的性等思想的系統(tǒng)性的分析方法。建設(shè)投資項目審計評價指標(biāo)是指分析判斷項目績效審計證據(jù)，以得出審計結(jié)論，考核項目投資管理績效的依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)。從內(nèi)部控制審計角度，對項目的評價要從項目的流程相關(guān)內(nèi)部控制進行評價，不僅僅局限于財務(wù)指標(biāo)，還要加強對其他方面的考察，綜合評價投資項目的整體績效性。層次分析法（簡稱AHP）是20世紀(jì)70年代由美國的運籌學(xué)家薩蒂（Saatty，T.L.）提出的用于處理有限個方案的多目標(biāo)決策方法，主要是把復(fù)雜問題劃分為若干層次，每一層次兩兩對比得到各因素的權(quán)重，由低到高，層層分析，最終得到各因素對總目標(biāo)的權(quán)數(shù)。由此，可以根據(jù)前文審計思路，以層次分析法為主要框架，設(shè)想從財務(wù)方面，項目流程方面，管理層方面來綜合評價投資項目。結(jié)合投資項目的全過程跟蹤審計，相關(guān)的指標(biāo)設(shè)置圍繞項目的整個進度流程；對投資項目的其他方面審計主要從財務(wù)角度及管理決策方面設(shè)置相應(yīng)指標(biāo)。以此為基礎(chǔ)構(gòu)建的指標(biāo)體系框架見表1。

表1　層次分析法構(gòu)建建設(shè)投資項目審計評價

三、內(nèi)部控制視角建設(shè)投資項目經(jīng)濟責(zé)任審計問責(zé)機制構(gòu)建

內(nèi)部控制審計是經(jīng)濟責(zé)任審計的重要組成部分。經(jīng)濟責(zé)任審計的審計重點包括：重大經(jīng)濟活動的決策制定和執(zhí)行、經(jīng)濟管理權(quán)履行情況、財經(jīng)法規(guī)政策執(zhí)行情況、領(lǐng)導(dǎo)干部廉潔從政遵守情況。其中，內(nèi)部控制制度的制定和執(zhí)行情況是經(jīng)濟管理權(quán)履行情況的審計重點之一，主要是關(guān)注內(nèi)部控制制度的健全性、適當(dāng)性和有效性。因此，建設(shè)投資項目內(nèi)部控制審計也是經(jīng)濟責(zé)任審計的一個重要內(nèi)容。建設(shè)投資項目內(nèi)部控制審計中，經(jīng)濟責(zé)任審計的考核主要是對建設(shè)項目的決策管理人員的經(jīng)濟決策、經(jīng)濟活動、內(nèi)部控制制度制定和執(zhí)行等合規(guī)性和績效性進行相應(yīng)的監(jiān)督審查，從而加強對項目中權(quán)力的制約、管理和監(jiān)督，督促相關(guān)責(zé)任人盡職履行其職責(zé)，完善相關(guān)內(nèi)部控制，更好的實現(xiàn)建設(shè)投資項目目標(biāo)，促進單位價值的增值和整體績效的提高。

黨的十八大報告提出要建立健全決策問責(zé)制度，“推進權(quán)力運行公開化、規(guī)范化，完善黨務(wù)公開、政務(wù)公開、司法公開和各領(lǐng)域辦事公開制度，健全質(zhì)詢、問責(zé)、經(jīng)濟責(zé)任審計、引咎辭職、罷免等制度，加強黨內(nèi)監(jiān)督、民主監(jiān)督、法律監(jiān)督、輿論監(jiān)督”。強化問責(zé)機制，明晰權(quán)利責(zé)任，有助于對責(zé)任人形成警示作用，并及時解決相關(guān)問題，改進相關(guān)內(nèi)部控制，實現(xiàn)經(jīng)濟效益。權(quán)利責(zé)任不明晰，容易造成問責(zé)對象互相推諉或者無法找到責(zé)任人的現(xiàn)象，那么，審計發(fā)現(xiàn)的問題也就不能得到及時有效處理。經(jīng)濟責(zé)任審計問責(zé)機制可以明確投資項目中的責(zé)任主體，及時糾正相關(guān)問題，完善相關(guān)內(nèi)部控制，實現(xiàn)投資項目效益。通過前文對建設(shè)投資項目內(nèi)部控制審計的實施和評價，發(fā)現(xiàn)項目投資中存在的問題，結(jié)合經(jīng)濟責(zé)任審計問責(zé)機制，找到直接負(fù)責(zé)人和第一責(zé)任人，進行問責(zé)，督促其及時整改相應(yīng)的問題，力求從審計發(fā)現(xiàn)的一個問題上找到根源，發(fā)現(xiàn)相應(yīng)制度的缺陷并加以改善，實現(xiàn)審計成果的最大化。另一方面，審計結(jié)果應(yīng)該作為相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任人的考核評價指標(biāo)，并且建立審計結(jié)果公告制度，對較為嚴(yán)重的問題進行相關(guān)公告，起到警示作用，充分體現(xiàn)審計“免疫系統(tǒng)功能”特點。具體思路模式見圖2。

圖2　建設(shè)投資項目經(jīng)濟責(zé)任審計

四、結(jié)論

建設(shè)投資項目審計作為目前較為復(fù)雜的一項審計，具體實施時，要根據(jù)具體項目的內(nèi)容進行審計，但總體上，要建立以內(nèi)部審計機構(gòu)為主，社會審計組織為輔，國家審計部門事后參與的“三位一體”審計模式，這樣可以有效提高審計效率，保障資產(chǎn)安全，促進單位經(jīng)濟增值。內(nèi)部審計人員對本單位的目標(biāo)、規(guī)章制度、業(yè)務(wù)流程等都非常了解，因此，對項目的內(nèi)部控制審計是三位一體審計模式的基礎(chǔ)，具體實施時要以全過程跟蹤審計方式，從項目的投資建設(shè)運營過程出發(fā)，時刻監(jiān)督項目的投資建設(shè)運營情況。另一方面，全過程跟蹤審計需要更多的審計力量，因此，要加強相應(yīng)審計隊伍后備力量的建設(shè)和補充。

對于項目管理決策的主體，要進行經(jīng)濟責(zé)任審計，并加強問責(zé)機制的作用，以監(jiān)督管理者在項目中作出最優(yōu)經(jīng)濟決策和經(jīng)濟活動，減少或避免各種責(zé)任推卸或者私吞公共資產(chǎn)的現(xiàn)象，另外，審計結(jié)果將作為領(lǐng)導(dǎo)考核評價的一項依據(jù)。建設(shè)投資項目審計在具體實施時，還要根據(jù)項目自身特點，選擇合適的方法，恰當(dāng)?shù)脑u價體系，從而有效作出審計評價，促進項目投資能夠最大化的實現(xiàn)公共利益。

參考文獻：

［1］楊明亮：《論高校財務(wù)管理內(nèi)部控制審計》，《財務(wù)與金融》2011年第1期。

（編輯周謙）

*本文系江蘇省高校優(yōu)勢學(xué)科建設(shè)工程資助項目（PAPD）階段性研究成果。