舞弊發(fā)現在公路工程項目審計中的應用

河北工業(yè)大學　郭志東　劉　兵

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舞弊發(fā)現在公路工程項目審計中的應用

河北工業(yè)大學郭志東劉兵

摘要：隨著公路建設事業(yè)的快速發(fā)展，當前在利益驅動下的項目舞弊行為日益增多，給社會經濟建設帶來了巨大財產損失和人文負面影響，因而如何高效開展公路工程項目的舞弊審計工作，及時發(fā)現管理缺陷以有效挽回或避免國家財產損失就顯得尤為重要。本文就舞弊發(fā)現的內涵、作用、原則及工作方法展開系統(tǒng)論述，并就公路工程項目的舞弊表現形式、辨識方法、舞弊審計影響因素、審計技術措施進行了闡釋，通過對舞弊審計所產生的增值效益予以分析計算，驗證了舞弊審計策略研究的科學性及有效性。

關鍵詞：公路工程舞弊審計有效性

一、文獻綜述

舞弊審計的興起最早始于英國1854年愛丁堡會計師協(xié)會的成立，而在19世紀后的美國得以蓬勃發(fā)展，并經歷了三次業(yè)務變革的歷史發(fā)展階段：第一階段為舞弊審計為主導的民間審計階段（1900-1930），此階段以美國審計理論奠基人蒙哥馬利1905年翻譯的英國勞倫斯·迪克西（Lawrence Dicksee）的《審計學》及其1912年首發(fā)的《審計原理與實務》兩部專著為代表性事件。這一時期審計的工作重心主要在于揭露公司管理當局的欺詐舞弊行為及差錯發(fā)生情況，以滿足公司股東對管理當局履責盡職情況的了解和掌握；第二階段為公允性審計主導的舞弊審計階段（1930-1980），1932年美國學者蒙哥馬利基于本國經濟發(fā)展形勢的變化提出“確認公司的財務盈虧狀況為審計主要目標，而將查找錯弊行為列為次要目標”的審計工作發(fā)展方向，使公允性審計成為該階段審計工作的中心所在。盡管在1977年審計準則執(zhí)委會（Auditing stangards Execute Committee AusEc）首次在SAS NO.16、17的《審計準則公告》中首次將“審計師檢查錯誤和不當行徑的職責”予以明確，但仍處于剛剛納入審計責任體系的確認階段，而非審計的重要關注點；第三階段為舞弊審計主導地位回歸階段（1980-至今），隨著審計的不斷實踐及公司經營形勢發(fā)展對審計需求產生的變化，舞弊審計逐步回歸到與公允性審計并駕齊驅的同等重要階段。這期間審計準則執(zhí)委會在不同版本的審計準則中對舞弊審計工作進行了定位：1988年SAS NO.53、54將揭發(fā)舞弊、揪查錯誤及非法行為定為審計師的重要工作內容。2002年SAS NO.99突出強調了“財務舞弊審計的重要性”。從而更進一步確立和突出了舞弊審計在審計業(yè)務構架中的重要作用，為舞弊審計的與時俱進發(fā)展奠定了準則基礎。

舞弊審計理論發(fā)展先后經歷了三大理論思想變遷過程。1895年弗洛伊德和1932年海明威分別從心理學和文學角度率先提出了二因素理論，進而逐步在經濟學及審計學中建立起“冰山理論”觀點。該理論以北極冰山來形容舞弊行為實質，海面上可見的顯性部分代表著舞弊結構部分，海面下隱匿的危險部分則代表了舞弊行為部分。而1988年美國注冊舞弊審核師協(xié)會（ACFE）創(chuàng)始人Steve Albrecht首創(chuàng)了三因素理論，該理論認為可乘的機會、內生的壓力、自我合理化的心理暗示共同作用是舞弊產生的決定性原因，從而從舞弊滋生的根源上確立了探究分析的著力點，ACFE并據此在2008年與美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）、內部審計師協(xié)會（IIA）共同研究頒布了《管理企業(yè)舞弊風險：實務指南》一書，給舞弊審計從業(yè)人員開展工作提供了有章可循的技術思路。而奧爾德弗則從貪欲、時機、需求、被揭穿因子等四個方面構建了舞弊發(fā)生的成因，解釋了財源流逝的根本原因所在，學界稱之為四因素論。

我國對舞弊審計的法理規(guī)定始于2010年11月1日《財務報表審計中對舞弊的考慮》的發(fā)布執(zhí)行，其將注冊會計師審計的重要目標確定為揭露舞弊，并對開展舞弊所需要的理論、職業(yè)態(tài)度、資源條件等內容做了原則性要求。李慶（2012）通過對舞弊的特點進行分類分析，提煉出一套便于操作的舞弊審計程序及科學的方法，為該項工作的針對性開展提供了借鑒思路；楊丹丹（2011）率先從平衡計分卡應用的角度開展了舞弊審計發(fā)現研究，實現了舞弊審計與管理工作同步進行的重大突破；肖璐（2010）對我國基礎設施建設項目領域開展舞弊審計的現狀、工作困難、影響因素進行了客觀分析，并提出以完善項目審計制度、增大舞弊行為處治力度、增強權力部門制約機制等有針對性的應對策略，為工程舞弊的預防及查處工作高效推進作出了貢獻。

二、舞弊發(fā)現的理論分析

（一）舞弊發(fā)現的內涵按照IIA1210.A2-1公告中的定義，舞弊即是專指以謀利為目的，以蓄意欺騙、背信棄義為特征的一系列違法亂紀行為。其行為主體可以是組織成員，也可以是部門或組織中的團伙集體，最終以公共或公眾財產遭受損失為其危害后果的惡劣行徑。它是舞弊審計開展工作所針對的主要對象，舞弊跡象也成為審計工作需關注的重點環(huán)節(jié)和著力突破的主攻方向。舞弊發(fā)現的內涵則主要可表述為：審計人員在基于可疑現象的表象分析基礎上，對任何具有以欺騙、隱瞞或違背信用等顯性或隱性特征的可疑非法行為進行審核查證的活動。其核心是對基于職業(yè)懷疑問題的可疑事項進行的專項審計，而其活動本質是對經濟受托責任約束下的履責公正性、合法性予以驗證的公正第三方證明。

（二）舞弊發(fā)現的特點基于對舞弊發(fā)現定義的理解和認識，其在工作特點上與公允性評判方法有明顯的不同之處，主要體現在如下幾個方面：一是以發(fā)現問題為主旨出發(fā)點。發(fā)現性是舞弊審計區(qū)別于公允性審計活動的最凸顯迥異的特性。如果將公允性審計比作組織或政府運營活動把脈定博的診治醫(yī)生，那么舞弊發(fā)現就是為組織或政府經營活動保駕護航的監(jiān)管衛(wèi)士，查出政府或組織運營活動中存在的違法違紀行為成為其重要的工作職責。這種以發(fā)現問題為主旨的出發(fā)點決定了舞弊審計的冒險性特點，即舞弊審計方向的正確性決定了舞弊發(fā)現的成功概率大小，這就對舞弊線索的真實可靠性提出了較高的要求。二是工作目標具有“隱藏性”特點。舞弊以虛偽的合規(guī)性表象，隱藏了違法謀利的不軌圖謀，使組織或普通員工在日常管理活動中疏于查證而難于發(fā)現，因而使舞弊行為客體具備了強烈的“隱藏性”特征。而經濟受托責任原理指導下的公允性審計是對審計主題的履職情況進行客觀驗證的過程，包括了盡職審計結論和瀆職審計結論兩個方面，后者以隱藏的偽數據和假記錄等欺騙的表象表現出來，而舞弊發(fā)現恰恰是揭露其隱藏性的偵辦過程，這一揭露舞弊面紗的艱辛過程往往要付出高于常規(guī)審計數倍的辛苦和努力，是舞弊發(fā)現工作的主要努力方向。三是工作線索具有“甄別性”特點。舞弊發(fā)現主要是基于舉報對象所提供的舞弊線索展開調查審核的活動，但舉報人員出于目的的不同，所提供舞弊線索信息的可靠度也大相徑庭，真?zhèn)尾灰?，這就使工作線索必須經過科學的甄別辨析環(huán)節(jié)，才能最大程度地保證所采納線索的真實性和有效性，否則就會將舞弊審計引入錯誤的工作方向，使舞弊發(fā)現工作成效事倍而功半。因而舞弊發(fā)現的“甄別性”特點強調了其開展工作，收集并甄別線索、挖取證據的重要意義，同時也意味著這一過程往往會加大舞弊審計的投入成本。四是工作方法上講究“策略性”。舞弊發(fā)現由于執(zhí)行的是揭發(fā)性質的隱藏的違規(guī)行為，因而其開展方式也要求在不驚動當事人的情況下機密地進行，這就決定了舞弊發(fā)現的策略性特點。這往往需要把專項的舞弊審計隱藏在常規(guī)審計的表象活動中秘密進行，從而在當事人疏于防范處理的麻痹應對中查找出舞弊行為的蛛絲馬跡，為順藤摸瓜查證出舞弊事實提供判定的線索和工作努力的方向。同時舞弊審計報告也限制在“有必要知道”的高層管理人員范圍內通報，并由被審計者的上級去監(jiān)督執(zhí)行審計報告所作出的結論性意見，以防止舞弊者提前逃匿或垂死抗斗行為的發(fā)生。

（三）舞弊發(fā)現踐行的工作原則舞弊發(fā)現活動的開展離不開科學的原則作指導，它既是對舞弊審計工作提出的根本性要求，又是舞弊審計工作目標得以順利實現的基礎和保障。與公允性審計相比，它除了要求具有常規(guī)審計的獨立性、客觀性、公正性原則外，還必須根據舞弊審計的性質具有以下獨有的工作原則：第一，充分懷疑原則。職業(yè)懷疑是針對審計人員應提出的，要求其能夠以敏銳的可疑性推定思考方式，對審計調查搜集到的相關信息資料予以科學分析、甄別的精神態(tài)度。這是舞弊發(fā)現中最重要的工作原則，它要求審計人員不能停留于過去的審計經驗及審計印象對客戶的認同度上，而需對獲取的信息和證據采取可疑推定的態(tài)度去求證真?zhèn)危Y選出對審計事項有價值的可靠情報。并對相互矛盾、混淆視聽的虛假信息及時予以剔除，從而借助可靠線索的指引進一步開展偵審工作，借以發(fā)現隱藏的舞弊行為。對收入確認、存貨盤點、會計估計、造價虛高、虛假變更等關鍵環(huán)節(jié)和高危事項予以充分正當地審核，確保舞弊易發(fā)區(qū)域不留死角，舞弊行為憚于審計威嚴而最大限度的收斂。第二，謹慎性原則。審計謹慎要求審計人員應該保持的，對審計事項的審核調查、分析定性等過程都基于嚴密的邏輯思維推斷和科學可靠的事實證據基礎上正確開展工作的職業(yè)精神。這是舞弊發(fā)現活動開展推進所必須遵循的根本性原則。它要求審計人員對審計調查中觀察到的情況及所搜集到的證據要予以客觀分析評價，對每一潛在的負面指標或跡象都要及時予以捕捉到，并需正確核證其誘發(fā)舞弊的概率是多少。同時審計判斷要充分依據國家制定的有效法規(guī)政策予以評價，做到定性準確、定量科學，杜絕無可靠審計證據或評價依據的審計結論產生，將審計事項引入錯誤方向的事件發(fā)生。舞弊審計成果一般會為檢察機關或公訴機關作為訴訟證據予以使用，因而只有采取謹慎的原則去開展工作，才能保證審計結果準確可靠，使審計人員遠離錯誤結論被訴訟追責的風險。第三，成本-效益原則。舞弊發(fā)現的活動安排離不開成本-效益原則的考慮。這就要求審計人員必須充分衡量擬進行審計安排的舞弊事項的性價比，對審計需投入的成本及舞弊事項會造成的潛在損失進行投入-產出分析，并同時考慮舞弊發(fā)生概率的影響性大小，以及舞弊零概率條件下造成的生產率下降會產生的損失大小，舞弊威懾作用下所降低的風險效益等機會損失和機會效益情況，據此確定出科學合理的舞弊審計決策。高成本低效率的舞弊審計只能使組織運營陷入僵滯緩行的境地，讓管理者難以接受，經濟上得不償失，成為審計人員必須回避的抉擇。對那些舞弊跡象明顯、證據突出、數額巨大的虛報冒領、存貨高估、利潤虛增等關鍵環(huán)節(jié)，審計人員則必須加大舞弊審計力度，形成震懾效益，降低損失成本，促進組織運營的真實客觀性保證。

三、公路工程項目舞弊發(fā)現的影響因素

在公路工程建設過程中，項目運營環(huán)境及不同利益集團的利益驅動成為舞弊頻發(fā)的滋生土壤。舞弊審計發(fā)現的成功與否，直接受到舞弊環(huán)境及隱藏深度等主客觀因素的影響。各影響因素的作用方式及影響程度主要從以下方面表現出來：

（一）舞弊者的狡詐程度舞弊者通常而言都是精于算計的投機者，其狡滑奸詐的程度往往決定著舞弊審計發(fā)現的難度和舞弊事件的隱藏深度。拙劣的舞弊表演者僅僅停留在舞弊表象而易于被甄別發(fā)現，如投標書中法人簽字筆體不一、中標價與合同價不一等現象均屬此類行為，稱之為低級舞弊者；狡詐的舞弊者往往采取內外勾結的方式進行，表象上基建手續(xù)齊備，人員資質及簽章齊全，但私底下秘密進行著骯臟的幕后交易，沒有高明的偵訊手段往往難以發(fā)現，學界稱之為冰山下的舞弊者。

（二）串通舞弊的程度舞弊者單獨行動由于缺少前后程序或環(huán)節(jié)上的有效配合而往往易于被發(fā)現，但組織間串通舞弊卻會在協(xié)同作假條件下隱藏很深，無內幕知曉人揭發(fā)則難以被發(fā)現。因而不同組織或部門、個人串通舞弊的程度也就決定了舞弊審計發(fā)現的難度。組織間對陰謀舞弊的事項相互協(xié)同力度低下，遺漏未串通一致的環(huán)節(jié)，則易于被審計人員發(fā)現蛛絲馬跡予以識破，屬于低效度串通舞弊；而組織間通過全方位合作，分工協(xié)商串通，使舞弊事件深深隱藏于合規(guī)合法的表象之下，不細心挖掘則難于被審計人員識破的舞弊行動，則稱之為有組織的合力串通。

（三）舞弊倡導者在公路建設市場的職級地位舞弊事件發(fā)生的概率大小與舞弊倡導者在公路建設市場中的職級地位層次有很大的關聯影響度。舞弊發(fā)起者對舞弊行為的執(zhí)行者有多大程度影響力，就能決定舞弊執(zhí)行者貫徹舞弊行動決定的力度和熱情度。一般高層級的舞弊發(fā)起者通常都是舞弊事件發(fā)生、發(fā)展的指揮者和主導者，能夠操縱和駕馭基建程序暗箱操作或文件造假等行為按其預定的方向發(fā)展，同時在獨裁體制下也敢違規(guī)決定程序內容變更的頻率和范圍，因而使舞弊事件高頻高危害發(fā)生。而低層級的舞弊發(fā)起者由于受自身職權范圍限制，往往對職權影響范圍外的組織或部門難以施加影響，因而只能在本職級管轄程序范圍內圖謀營私之利，屬于舞弊事件的低端影響范疇。

四、公路工程項目舞弊發(fā)現的適用環(huán)節(jié)與常用方法

舞弊發(fā)現區(qū)別于公允性評判的最大區(qū)別即是對被審計對象的全過程偵判，這突破了單純的事后校核評價的局限性，凸顯了過程監(jiān)控的全方位和防范性特點，有助于項目管理的實時控制、預防警示作用的發(fā)揮。舞弊發(fā)現具體落實到公路工程項目的范圍表征主要從以下方面體現如表1所示：

表1　舞弊發(fā)現在公路工程建設環(huán)節(jié)中的作用表征分析表

公路工程項目的舞弊發(fā)現活動由于其查證內容及性質的特殊性，因而所采用的方法也就明顯不同于財務報表舞弊審計的做法。在公路工程建設項目中進行舞弊發(fā)現活動的具體方法主要有：

（一）當面詢問法審計師必須善于從面對面的專業(yè)及管理業(yè)務詢問中捕捉到重要的查證線索和審計工作導向，并應具有高超的能夠針對舞弊審計目標而針對性地詢話的設局技巧。成功的審計師往往在與被審計單位人員建立起比較熟絡、友好的關系后才開始誘導性地引入專題詢問過程，一般是由輕松的、無關緊要的私人話題漸進導入敏感的“招投標舞弊事項正題”，進而使審計師們獲得想要的重要舞弊查證線索，并將獲得的成果及詢問過程在舞弊審計工作底稿中予以及時記錄。審計師在采用這種方法時絕不允許帶有感情色彩和威脅意味，詢問中不能打斷被詢問人的談話（除非需要澄清事實），并應取得被詢問人的信任及支持配合的基礎上方能進行。

（二）文件審核法在保證文件資料真實可靠的基礎上，通過對公路建設程序全過程的文件案宗進行仔細審查核對，審計人員可以獲得重要的書面證據。通過對公路建設文件有無涂改跡象、簽章是否齊全正確、標底是否唯一、合同價格與中標價格是否一致、人員信息有無不符現象等內容的甄別核證，確保了審計師對公路建設項目舞弊技術細節(jié)的深度把握，從而確保了公路項目舞弊發(fā)現的專業(yè)性把控。同時通過延伸舞弊細節(jié)的授意者、完成者審查，有助于發(fā)現深層次的舞弊動機，乃至計算出舞弊事項所造成的財產損失。

（三）“紅旗”標志法該方法基于以前審計經驗的基礎上，將高發(fā)頻發(fā)舞弊的表象以文字說明和紅旗標志標出的方式，提請審計人員額外關注的有效做法。審計人員通過對紅旗標志的現象加以關注，往往會獲得預期的舞弊發(fā)現成果。例如對串標行為提請注意的紅旗標志為：標書不同但卻存在著幾近相同的技術錯誤；單位實力差異很大但對報價的下浮程度離奇接近；無可比性的兩家單位卻具有相同的投標報價及技術方案；不同投標人雖然投標報價總額接近，但各分項報價明顯不合情理，技術邏輯解釋不清；不同投標人雖然投標報價總額接近，但各分項技術工藝缺少經濟分析，價格調升及下壓沒有計算依據和理論支撐。而對于招標代理人員或招標單位人員營私舞弊的紅旗標志主要顯現在：受過他人的恩惠；嚴重的病情；有賭博行為；有嗜酒愛好；有憤世或仇富仇官等偏激傾向，報復欲望表現強烈；缺乏個人道德觀念。審計人員通過紅旗標志提供的蛛絲馬跡而順藤摸瓜，進行更進一步的偵測審查活動來搜集審計證據，從而使舞弊審計目標得以順利實現。

（四）制造錯誤法這是一種通過對公路建設環(huán)節(jié)控制弱點和易受舞弊破壞的細節(jié)進行測試評估，從而確定其舞弊風險的有效的舞弊審計測試方法。例如，審計人員通過偽造具有監(jiān)理工程師簽字的計量變更通知單，向業(yè)主單位合同管理人員提出工程量變更計量的要求。為了驗證變更程序控制的有效性及舞弊風險跡象征兆，審計人員通過變更通知書上后附短箋予以聲明：“業(yè)主方李明董事長已批準，請馬上落實并更改合同支付文件?！?。如果憑這張變更通知書和短箋實現了工程變更，則其預示著可能存在虛調變更或業(yè)主方與施工方存在內外串通騙取工程款的行為。這種方法使公路工程建設中可能隱匿存在的舞弊交易在測試中露出破綻，審計線索變得明朗清楚，利于分析和判斷，進而確定下一步工作方向。

（五）實地調查核證法對公路工程項目單位提供的內部資料證據，必須采用實地調查的方法才能核證出內部資料的真?zhèn)渭翱煽砍潭?，為舞弊發(fā)現提供有價值的線索。如計量支付文件顯示工程款撥付總工程量的50%，審計人員通過實地勘查計量表明實際完成工程總量的30%，則據此基本可推定該工程項目存在支付管理缺陷，進而為下一步延伸調查錯誤性質（是否舞弊）指明方向。實地調查核證是舞弊發(fā)現工作方法中最具說服力的有效手段。

（六）比較分析法該方法通過將被審計的公路工程項目中相關指標、數據、變化趨勢與以往類似項目內容或標準做對比，進而有助于發(fā)現舞弊的破綻或細節(jié)的分析方法。這種方法通過對比項目與常規(guī)水平或標準水平的差異幅度，尋找出反常的變化趨向，在沒有合理解釋說明的情況下基本可以推定舞弊細節(jié)內含在項目這些反常的趨勢變化中，成為審計關注的重點事項。

五、公路工程項目舞弊發(fā)現成效分析

通過加強公路工程項目建設活動的舞弊發(fā)現活動力度，使公路工程建設活動中的陪標、串標、假借資質投標等違規(guī)行為得到了有效遏制，符合條件的施工隊伍真正憑借自身實力進入了公路工程建設市場，有效保證了公路工程建設項目質量，通過發(fā)揮高素質施工隊伍的技術優(yōu)勢節(jié)省了投資，實現了經濟和社會效益的雙豐收。以2010年-2014年對薊縣公路工程項目舞弊審計效益分析如表2所示：

由圖1分析可知，通過對公路建設活動采用得當的舞弊審計方法進行監(jiān)督，使公路工程項目違規(guī)招投標的發(fā)生頻率逐漸降低，審計效益逐年提升，較好地推動了公路工程建設活動的有序開展。2015年薊縣交通局對轄區(qū)內的公路工程建設市場的招投標行為進行有效的舞弊審計活動，使公路建設市場參與各方的競爭行為得以有效規(guī)范，遏制了圍標、陪標、串標等惡性競爭行為，構建了公平、公開、公正的公路建設市場環(huán)境，為構建和諧交通作出了巨大貢獻。

通過對公路工程建設項目舞弊發(fā)現活動的系統(tǒng)研究，本文得出如下研究結論：其一，研究確定了舞弊發(fā)現的內涵意義，開展舞弊發(fā)現活動所應具有的發(fā)現性、甄別性、隱藏性、策略性等工作特性，以及充分懷疑、行動謹慎、成本經濟的工作原則，為公路工程項目的舞弊審計工作高效開展奠定了堅實的框架基礎。確保了舞弊發(fā)現活動開展的合理、科學和正確性。其二，分析了公路工程建設項目中對舞弊發(fā)現難度造成影響的主要因素、舞弊發(fā)現在公路工程中的適用環(huán)節(jié)及舞弊發(fā)現活動所采用的具體方法，為正確辨別和區(qū)分舞弊行動，提高舞弊發(fā)現效率指明了思路，有助于舞弊審計方向的合理分析把握。

表2　村公路工程項目舞弊審計效益分析表

圖1　公路工程舞弊審計社會效益-舞弊發(fā)生率變化分析圖

參考文獻：

［1］崔奇：《注冊會計師舞弊審計的職業(yè)關注》，《財會通訊》2014年第10期。

［2］胡淑娟：《關聯方交易舞弊審計三要點》，《財會月刊》2015年第14期。

［3］楊丹丹：《基于平衡計分卡層面的企業(yè)舞弊審計》，《五邑大學學報》（社會科學版）2011年第2期。

［4］肖璐：《經濟學視角下的國家工程項目舞弊審計研究》，長沙理工大學2010年碩士學位論文。

（編輯周謙）