資源消耗會計在構(gòu)件生產(chǎn)企業(yè)中的應用

中交第三航務工程勘察設計院有限公司　梁偉波

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資源消耗會計在構(gòu)件生產(chǎn)企業(yè)中的應用

中交第三航務工程勘察設計院有限公司梁偉波

摘要：成本管理方法是企業(yè)的一項重要管理方法和手段，它決定著企業(yè)成本數(shù)據(jù)計算的準確性，并關系到企業(yè)數(shù)據(jù)傳遞流程的流暢程度和內(nèi)部成本中心的經(jīng)濟責任劃分。因此成本管理方法的選擇影響著企業(yè)多方面的工作成效，對企業(yè)外部經(jīng)營活動和內(nèi)部管控活動產(chǎn)生重要的影響。本文以資源消耗會計在構(gòu)件生產(chǎn)企業(yè)的應用為例，研究資源消耗會計的應用體系，并以理論研究支撐實例。在研究資源消耗會計系統(tǒng)的應用體系基礎上，重點對資源結(jié)集點的識別與定義、作業(yè)的識別與定義、輔助生產(chǎn)部門成本的分配、產(chǎn)品成本計算等內(nèi)容進行研究。在進行系統(tǒng)應用的過程中，也重點關注理論與實務的差異，以及實務中對于一些細節(jié)的處理方法。

關鍵詞：資源消耗會計成本管理應用研究

隨著經(jīng)濟全球化和國際經(jīng)濟形勢復雜性程度的日益加深，成本信息的準確性和多樣性對企業(yè)決策的影響程度也越來越深，各國企業(yè)都在探索能夠最大程度滿足管理需求的成本管理方法，以求通過精細化管理提高企業(yè)的盈利水平?，F(xiàn)階段各種成本管理方法都在被不同的企業(yè)所使用，有些企業(yè)是單獨使用一種方法，有些是將不同的方法融合使用。在應用的過程中，各種方法的優(yōu)點和缺點都逐步暴露出來，并被不斷的改進。資源消耗會計是為了滿足多種管理信息需求而產(chǎn)生，是一種綜合性的成本管理方法。資源消耗會計（resource consumption accounting，RCA）是將美國的ABC（作業(yè)成本法）與德國的GPK（彈性邊際成本法）相結(jié)合形成的新型成本會計方法。該方法吸取了ABC關于動因分析作業(yè)分析的優(yōu)點；吸取了GPK廣設成本中心，區(qū)分成本性態(tài)，將責任中心與企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)相對應等優(yōu)點。RCA作為一種新型的全面性成本管理方法，優(yōu)點眾多，特別是在過程管理、成本中心核算，以及全面的管理會計報告等方面更為突出。本文以混凝土預制構(gòu)件生產(chǎn)企業(yè)（管樁生產(chǎn)）為例，對資源消耗會計的實務應用進行研究，主要對RCA的核心內(nèi)容和應用體系進行全面直觀的描述和分析。

一、資源與資源結(jié)集點識別

（一）資源與資源結(jié)集點資源是企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務發(fā)生的各項成本和費用，是執(zhí)行各項作業(yè)所付出的代價，如：人工、材料、機械設備、房屋建筑物等。資源結(jié)集點是指一個成本中心內(nèi)資源的歸集點，一個資源結(jié)集點只有一個資源產(chǎn)出單位。由于RCA借鑒了GPK關于成本中心劃分的相關內(nèi)容，所以RCA的資源結(jié)集點就是GPK下的成本中心的基礎上再按照資源類別進行細分，可對應財務會計的成本項目明細。在一個成本中心內(nèi)，一種性質(zhì)的成本項目可以認定為一個資源結(jié)集點。

一般資源結(jié)集點可以分為：人力資源結(jié)集點、設備資源結(jié)集點、辦公設施資源結(jié)集點和材料資源結(jié)集點等，從層級的角度可分為初級成本結(jié)集點和二級成本結(jié)集點。初始資源的計量按照其初始形態(tài)的計量單位，而二級成本結(jié)集點的資源是初始資源經(jīng)過加工后得資源，其數(shù)量計量需要根據(jù)產(chǎn)出資源的特性進行自主定義，定義的原則是便于計量，并能準確反映產(chǎn)出情況。

（二）構(gòu)件企業(yè)生產(chǎn)工序與資源消耗某構(gòu)件生產(chǎn)企業(yè)以管樁為主要產(chǎn)品，管樁是通過高速離心成型，并經(jīng)過蒸汽高壓高溫養(yǎng)護，制成的一種空心圓筒型混疑土預制構(gòu)件，其主要用于碼頭、房屋等建筑物的地下基礎工程中，不同型號管樁的主要差異是鋼筋籠直徑差異和混凝土用量差異。管樁生產(chǎn)是根據(jù)訂單要求的規(guī)格，分批進行標準化生產(chǎn)。管樁車間為一條主生產(chǎn)線，在產(chǎn)品在生產(chǎn)線上流水生產(chǎn)，生產(chǎn)線由多個具體工序組成，其中部分工序是對單個產(chǎn)品開展操作，另有部分工序是對批量產(chǎn)品開展操作，主要工序描述和資源消耗情況如表1所示。

表1　主要工序描述和資源消耗情況表

二、成本中心劃分

（一）RCA成本中心劃分方法成本中心是企業(yè)成本核算和成本管理的重要單位，成本對象和成本動因之間要建立精確的因果關系，才能取得責任管理的實效。RCA主要吸取了GPK關于成本中心劃分的經(jīng)驗，一個成本中心只能有一個“成本動因”，只能有一種性質(zhì)的產(chǎn)出，在企業(yè)現(xiàn)有組織機構(gòu)基礎上，進行細分成本中心，通過分析生產(chǎn)流程，找出具有同質(zhì)產(chǎn)出的子流程作為一個下級成本中心。遵從于企業(yè)管理層級劃分成本中心易于被接受，便于劃分責任區(qū)域和責任人。制造類企業(yè)的成本管理層級一般分為四個層級，分別為：管理與支持層級、工序?qū)蛹墸ò窜囬g劃分）、資源結(jié)集點和作業(yè)。管理層級與成本中心劃分情況，如圖1所示。

（二）基于RCA的構(gòu)件生產(chǎn)企業(yè)成本中心劃分根據(jù)管樁生產(chǎn)的組織結(jié)構(gòu)及工序情況分析，可分為三級責任成本中心，分別為：第一層級即部門層級。該層級是公司的各職能管理部門和車間，這個層級與公司的組織結(jié)構(gòu)完全一致，一個部門就是一個一級成本中心。第二層級即生產(chǎn)區(qū)域或工序?qū)蛹?。該層級是最為基礎的管理層級，是過程管理的具體對象。根據(jù)流程圖，二級成本中心是對基本生產(chǎn)車間進行工序細分，分別為：裝模、攪拌、下料和合模等。第三層級即資源結(jié)集點。資源結(jié)集點是對上一級成本中心所消耗的資源進行投入、產(chǎn)出和性質(zhì)分析，根據(jù)資源結(jié)集點的可計量性和同質(zhì)產(chǎn)出性要求，將資源歸集為不同的資源庫，分別為人力資源結(jié)集點、設備資源結(jié)集點、設施資源結(jié)集點和其他資源結(jié)集點等，具體如表2所示。

圖1　成本管理層級圖

表2　責任成本中心劃分明細表

三、作業(yè)的識別與定義

（一）RCA作業(yè)識別與定義的方法RCA對ABC作業(yè)管理的改進主要是計量結(jié)構(gòu)的改變。RCA的消耗與產(chǎn)出流程是“將資源產(chǎn)出計入作業(yè)，再將作業(yè)成本計入產(chǎn)品”，這與ABC的“作業(yè)消耗資源、產(chǎn)品消耗作業(yè)”存在的最大差異就是RCA計算資源的產(chǎn)出，而不是將所有資源成本匯集在一起。作業(yè)管理是ABC方法下基礎性的重點工作，作業(yè)識別和作業(yè)定義是ABC核算的基礎，作業(yè)管理同時也是RCA吸收ABC的最主要內(nèi)容，作業(yè)是RCA最底層的成本管理對象。通過流程分析來識別作業(yè)和作業(yè)動因，主要的步驟是分析流程、分析工序、分析作業(yè)。在實務操作中，一道工序存在多項操作步驟，如果每個步驟或者動作都定義為一項作業(yè)，數(shù)量太多理論上雖然準確，但是增加了管理成本，因此可根據(jù)實際情況將一道工序定義為準備和操作兩項作業(yè)，便于實際操作。

（二）構(gòu)件生產(chǎn)工序中作業(yè)的定義在完成作業(yè)識別和作業(yè)定義之后，還需要找出成本動因，并定義動因計量單位和作業(yè)屬性，形成標準化的作業(yè)字典，構(gòu)件生產(chǎn)企業(yè)的作業(yè)定義如表3所示。

表3　作業(yè)定義與屬性

四、輔助生產(chǎn)部門成本的歸集與分配

（一）RCA輔助生產(chǎn)成本的分配要點輔助生產(chǎn)部門成本分配有兩方面意義：其一，出于成本計算準確性的要求；其二，出于企業(yè)內(nèi)部組織激勵與考核的需求。RCA對輔助生產(chǎn)部門成本的分配主要根據(jù)彈性預算的控制理念，采用獨立分攤的方式，按照成本動因分配；另外按照固定成本和變動成本的性態(tài)進行劃分，部門間成本結(jié)轉(zhuǎn)過程中，始終延續(xù)成本的習性劃分，分別結(jié)轉(zhuǎn)變動成本和固定成本。RCA方法要求輔助生產(chǎn)部門只能有一個產(chǎn)出計量單位，也就是只有一個成本動因，即使該輔助部門內(nèi)有多項作業(yè)。在實務中，如果遇到某輔助生產(chǎn)部門有一個以上成本動因?qū)е鲁杀痉峙洌瑒t該部門可以劃分為多個有獨立產(chǎn)出計量單位的成本中心或資源結(jié)集點。以往將一個成本考核單位與最終產(chǎn)量掛鉤考核，缺乏科學性，而RCA只對該成本中心的邊際產(chǎn)出計算分析考核，這樣更具有科學合理性。

（二）輔助生產(chǎn)成本分配的實務處理管樁生產(chǎn)共涉及兩個輔助部門，分別為維修車間和材料收發(fā)車間。除此之外，房屋設施沒有設專門的輔助部門管理，但是房屋設施等成本也屬于輔助成本，且屬于固定成本，所以定義一個虛擬部門（房屋設施管理部門）來歸集這部分成本并分配，該部門成本包含折舊費、保安費等。輔助部門成本通過交叉分配法分配到最終的使用部門以后，還需要在使用部門內(nèi)進行再次分配，通過合理的成本動因分配到各受益的工序或者作業(yè)中。管樁制作車間分配到的設施管理部門的成本將由各工序承擔，按照各工序所占廠房面積的比例進行分配；維修成本在管樁制作車間內(nèi)的分配，以各工序設備所使用的維修工時作為分配動因。

五、產(chǎn)品生產(chǎn)成本計算

（一）RCA產(chǎn)品成本計算基本流程RCA產(chǎn)品成本計算采用兩階段方法，先將資源結(jié)集點的資源成本按照資源消耗動因分配給各項作業(yè)，再按照適用于該作業(yè)的作業(yè)動因，將分配到作業(yè)上的成本分配到產(chǎn)品上。產(chǎn)品的生產(chǎn)成本由直接材料、人工成本和制造費用構(gòu)成。企業(yè)在核算上述資源成本時，直接材料是通過直接追溯計入產(chǎn)品成本的，制造費用是通過作業(yè)動因追溯計入產(chǎn)品成本的，直接人工視企業(yè)生產(chǎn)組織方式的不同有時是直接追溯，有時是動因追溯。具體核算流程如圖2所示，直接材料直接追溯構(gòu)成產(chǎn)品成本；直接人工和制作費用先歸集到相應的資源結(jié)集點（資源庫），資源結(jié)集點的產(chǎn)出通過資源動因分配到相應的作業(yè)，作業(yè)產(chǎn)出再通過作業(yè)動因分配到產(chǎn)品。

（二）基于RCA的管樁成本計算步驟首先，歸集各資源結(jié)集點發(fā)生的資源成本，根據(jù)資源計劃產(chǎn)出量與資源實際產(chǎn)出量計算剩余或閑置生產(chǎn)能力，并計算剩余或閑置生產(chǎn)能力成本。其次，歸集作業(yè)所消耗的資源產(chǎn)出量與成本，根據(jù)作業(yè)產(chǎn)出量計算作業(yè)單位成本，本環(huán)節(jié)所指資源成本和作業(yè)產(chǎn)出成本均按變動成本和固定成本分開列示，如表4所示。

圖2　產(chǎn)品成本核算流程圖

表4　資源消耗與作業(yè)產(chǎn)出情況

再次，根據(jù)作業(yè)動因?qū)⒆鳂I(yè)量分配到受益產(chǎn)品，根據(jù)產(chǎn)品消耗作業(yè)量和作業(yè)單位成本計算產(chǎn)品消耗作業(yè)總成本，并匯總計算產(chǎn)品的加工成本，如表5所示。最后，將直接材料成本與加工成本進行匯總，計算出各產(chǎn)品單位生產(chǎn)成本、單位變動成本和單位固定成本等信息，如表6所示。

表5　作業(yè)消耗與單位成本情況

表6　管樁單位完全生產(chǎn)成本計算表

六、基于RCA的管理會計報告

RCA的一個重要特點就是能夠提供產(chǎn)品邊際效益信息和剩余或閑置生產(chǎn)能力信息，在應用RCA進行系統(tǒng)的成本計算之后，這些決策信息都通過一份RCA的管理會計利潤表反映出來，該報告能夠從多角度提供產(chǎn)品成本信息和產(chǎn)品盈利能力信息。由于RCA是基于預計單位成本進行部門間的成本分配，也是基于資源產(chǎn)出計劃成本計算最終的產(chǎn)品成本，所以在RCA的管理會計利潤表還包含了反映基本生產(chǎn)部門和輔助生產(chǎn)部門成本管理效果的數(shù)據(jù)，如表7所示。

表7　管理會計利潤表

綜上所述，RCA的優(yōu)點主要體現(xiàn)在以下幾個方面：一是按照成本動因分配成本，能夠更準確的計算產(chǎn)品成本，避免成本信息的扭曲；二是能夠提供單位變動成本和單位固定成本信息，為進行產(chǎn)品邊際效益分析提供數(shù)據(jù)支撐；三是RCA核算剩余或閑置生產(chǎn)能力，該信息能夠反映出企業(yè)資源的使用效率，為承接訂單和安排產(chǎn)量提供合理的數(shù)據(jù)依據(jù)；四是責任部門成本界限明確，有利于進行內(nèi)部經(jīng)濟責任管理。作為一種精細化的成本計算和成本管理方法，RCA將會被越來越多的財務人員和企業(yè)管理人員所了解，被越來越多的企業(yè)應用，RCA將會為使用者提供多個角度的數(shù)據(jù)資料，因此RCA將會向標準化發(fā)展。在標準化的道路上需要充分吸收德國對于管理會計標準化的實踐經(jīng)驗，通過標準化能進一步節(jié)約系統(tǒng)實施的成本，生成高質(zhì)量的管理會計報表。

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（編輯周謙）