預(yù)計(jì)負(fù)債測算方法及賬務(wù)處理探討
——兼論預(yù)期可獲得補(bǔ)償確認(rèn)條件

廣西財(cái)經(jīng)學(xué)院　王秋霞

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預(yù)計(jì)負(fù)債測算方法及賬務(wù)處理探討
——兼論預(yù)期可獲得補(bǔ)償確認(rèn)條件

廣西財(cái)經(jīng)學(xué)院王秋霞

摘要：本文以“三包”預(yù)計(jì)2個(gè)單位負(fù)債為例，分別闡述了準(zhǔn)則要求下的測算方法與賬務(wù)處理方式以及實(shí)務(wù)中的測算方法與賬務(wù)處理方式的異同，比較分析了不同測算方法及賬務(wù)處理方式下優(yōu)缺點(diǎn)，并對“三包”預(yù)計(jì)負(fù)債預(yù)期可獲得補(bǔ)償?shù)拇_定條件進(jìn)行了探討，最后提出了相應(yīng)對策建議。

關(guān)鍵詞：三包預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)提方法賬務(wù)處理

在以“原則導(dǎo)向”為主的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指導(dǎo)下，預(yù)計(jì)負(fù)債金額的確定以及預(yù)期可獲得補(bǔ)償?shù)拇_定都離不開會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷，既對會(huì)計(jì)人員職業(yè)素質(zhì)提出了挑戰(zhàn)，也對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用性提出了挑戰(zhàn)。本文以企業(yè)中較為普遍存在的預(yù)計(jì)負(fù)債——“三包預(yù)計(jì)負(fù)債”為例，重點(diǎn)闡述了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求下測算方法與賬務(wù)處理方式與實(shí)務(wù)中的測算方法與賬務(wù)處理方式的異同，比較分析了二者之間優(yōu)缺點(diǎn)，希望能引起理論界及實(shí)務(wù)屆進(jìn)一步關(guān)注“三包”預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)提方法和賬務(wù)處理方法。一方面，可以進(jìn)一步思考“三包”預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)提方法、或有資產(chǎn)的確認(rèn)條件和“三包”預(yù)計(jì)負(fù)債的賬務(wù)處理方法的選擇；另一方面，可以在了解了“三包”預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)提方法的基礎(chǔ)之上，進(jìn)一步關(guān)注不同賬務(wù)處理方法對企業(yè)不同的影響，拓寬對“三包”預(yù)計(jì)負(fù)債的研究思路和研究領(lǐng)域。

一、預(yù)計(jì)負(fù)債測算方法比較分析

［例］假設(shè)A公司對外生產(chǎn)銷售同一型號的專門用于貨車的車橋產(chǎn)品。A公司的產(chǎn)品質(zhì)量保證條款規(guī)定：產(chǎn)品售出后一年內(nèi)，如發(fā)生正常質(zhì)量問題，A公司將免費(fèi)負(fù)責(zé)修理。2012年1月1日至2013年12月31日，凈銷售收入為1009950373.00元；2013年1月1日至2013年12月31日，凈銷售收入為487327216.00元。2013年1月1日至2013年12月31日，因產(chǎn)品質(zhì)量問題，A公司向客戶“三包”賠償支出23987138.00元；同期，向其上游追索“三包”賠償收入13316607.00元，即凈“三包”賠償支出為10670531.00元。根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)，如果出現(xiàn)較小的質(zhì)量問題，則須發(fā)生的修理費(fèi)為銷售額的10%；而如果出現(xiàn)較大的質(zhì)量問題，則須發(fā)生的修理費(fèi)為銷售額的20%。據(jù)預(yù)測，2013年度已售產(chǎn)品中，有80%不會(huì)發(fā)生質(zhì)量問題，有15%將發(fā)生較小質(zhì)量問題，有5%將發(fā)生較大質(zhì)量問題。

（一）測算方法之一——基于準(zhǔn)則的規(guī)定根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，預(yù)計(jì)負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照履行相關(guān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)所需支出的最佳估計(jì)數(shù)進(jìn)行初始計(jì)量。最佳估計(jì)數(shù)的確定應(yīng)當(dāng)分別以下兩種情況處理：一是所需支出存在一個(gè)連續(xù)范圍（或區(qū)間），且該范圍內(nèi)各種結(jié)果發(fā)生的可能性相同，則最佳估計(jì)數(shù)應(yīng)當(dāng)按照該范圍內(nèi)的中間值，即上下限金額的平均數(shù)確定；二是所需支出不存在一個(gè)連續(xù)范圍，或者雖然存在一個(gè)連續(xù)范圍但該范圍內(nèi)各種結(jié)果發(fā)生的可能性不相同。在這種情況下，最佳估計(jì)數(shù)按照如下方法確定：或有事項(xiàng)涉及單個(gè)項(xiàng)目的，按照最可能發(fā)生金額確定；或有事項(xiàng)涉及多個(gè)項(xiàng)目的，按照各種可能結(jié)果及相關(guān)概率計(jì)算確定。由于在產(chǎn)品質(zhì)量保證中，向A公司提出產(chǎn)品保修要求的可能有許多客戶。相應(yīng)地，公司對這些客戶負(fù)有保修義務(wù)，因而或有事項(xiàng)涉及多個(gè)項(xiàng)目，故應(yīng)該按照各種可能的結(jié)果及相關(guān)概率計(jì)算三包預(yù)計(jì)負(fù)債。

本例中，2013年年末A公司應(yīng)確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債金額= （487327216.00×10%）×15%+（487327216.00×20%）× 5%=12183180.40（元）。

（二）測算方法之二——源于實(shí)務(wù)中的做法實(shí)務(wù)中，A公司根據(jù)產(chǎn)品的三包預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)算期間（一年），分別按照以下步驟測算三包預(yù)計(jì)負(fù)債：第一，分別計(jì)算上一個(gè)三包期索賠支出（A1），索賠收入（A2）和凈索賠支出（A=A1-A2）；所謂索賠收入是指當(dāng)客戶向其索賠時(shí)，其根據(jù)相關(guān)規(guī)定以及產(chǎn)品維修的情況，向其上游的追索賠償收入。第二，分別計(jì)算上兩個(gè)三包期的銷售收入（銷售收入凈額）（B）和上一個(gè)三包期的銷售收入（銷售收入凈額）（C）；第三，分別計(jì)算每元銷售額的索賠支出率（D1=A1/B*2）、索賠收入率（D2=A2/B*2）和凈索賠支出率（D=A/B*2）；第四，分別計(jì)算預(yù)計(jì)的索賠支出額（E1=C*D1/2）、索賠收入額（E2=C*D2/2）和凈索賠支出額（E=C*D/2）；第五，計(jì)算出來的凈索賠支出額（E=C*D/2）即為季度末賬面上的三包預(yù)計(jì)負(fù)債的金額。

按照以上步驟進(jìn)行估算的理由如下：由于2013年1月1日至2013年12月31日發(fā)生的索賠支出A1和第三方的追索賠償收入A2既有可能是2012年所銷售商品發(fā)生的索賠支出和追索賠償收入，也有可能是2013年所銷售商品發(fā)生的索賠支出和追索賠償收入，因此，在計(jì)算每元銷售額的索賠支出率和索賠收入率時(shí)，應(yīng)該對2012年和2013年的銷售收入求一個(gè)加權(quán)平均數(shù)，即B/2。然后用A1和A2分別除以B/2，即得到每元銷售額的索賠支出率（D1=A1/B*2）和每元銷售額的索賠收入率（D2=A2/B*2）以及凈索賠支出率（D=A/B*2=D1-D2）。再根據(jù)以上數(shù)據(jù)，以2013年1月1日至2013年12月31日的銷售收入凈額（C）為估算基數(shù)，計(jì)算出預(yù)計(jì)的索賠支出額（E1=C*D1/2）、索賠收入額（E2=C*D2/2）和凈索賠支出額（E=C*D/2）。之所以在估算預(yù)計(jì)的索賠支出額、索賠收入額和凈索賠支出額時(shí)都在銷售收入凈額乘以對應(yīng)的比例的基礎(chǔ)之上除以2，是因?yàn)?013年所銷售的產(chǎn)品的三包賠償支出，有可能已經(jīng)在2013年發(fā)生，而另一部分還沒有發(fā)生，形成了企業(yè)的預(yù)計(jì)負(fù)債。假定企業(yè)持續(xù)經(jīng)營，且三包支出是比較均勻發(fā)生的，則在估算的基礎(chǔ)上除以2是比較合理的。因此，2013年12月31日A公司計(jì)提三包預(yù)計(jì)負(fù)債時(shí)，其計(jì)算模板如圖1所示。

圖1　保質(zhì)期為1年的貨車車橋產(chǎn)品質(zhì)量保證費(fèi)（預(yù)計(jì)負(fù)債）計(jì)算模板

（三）兩種測算方法的比較分析通過以上分析可知，無論是準(zhǔn)則中規(guī)定的方法還是A公司自身所選擇的方法都是基于企業(yè)歷史數(shù)據(jù)所進(jìn)行的一種估算。其不同點(diǎn)在于：第一，估算的依據(jù)不一樣。如果按照準(zhǔn)則的方法，則需估算各種可能的結(jié)果及相關(guān)概率；而A公司的方法則需估算每元銷售額的索賠支出率和每元銷售額的索賠收入率。第二，估算的可驗(yàn)證性不一樣。由于按照準(zhǔn)則的方法，需要估算概率。由于事件還未發(fā)生，因而在對其進(jìn)行判斷時(shí)，不可避免地帶有人為主觀因素，進(jìn)而影響了結(jié)論的可驗(yàn)證性。而A公司的做法中，每元銷售額的索賠支出率和每元銷售額的索賠收入率都是依據(jù)最近的一個(gè)三包賠償期數(shù)據(jù)計(jì)算得來，審計(jì)人員在進(jìn)行審計(jì)時(shí)，非常容易復(fù)核，從而提高了估算結(jié)果的可驗(yàn)證性。第三，利潤操縱的空間不一樣。準(zhǔn)則的方法下，由于對各種可能的結(jié)果及相關(guān)概率的估算相對主觀，因而具有一定的利潤操縱空間，企業(yè)可以通過調(diào)節(jié)發(fā)生概率的大小以及賠償比率的大小來調(diào)節(jié)利潤；而A公司的做法下，由于每元銷售額的索賠支出率和每元銷售額的索賠收入率是基于最近一個(gè)三包期的數(shù)據(jù)計(jì)算得來，因而降低了利潤操縱的空間。第四，對企業(yè)信息化水平要求不一樣。如果按照第一種方法，需要企業(yè)具有較高的信息化水平和管理水平，能相對準(zhǔn)確進(jìn)行概率的估算。如果采用第二種方法，只需從“主營業(yè)務(wù)收入”“銷售費(fèi)用—三包賠償支出”等相應(yīng)的賬戶獲取相關(guān)歷史數(shù)據(jù)，即可進(jìn)行推算，對信息化水平和管理水平要求相對較低。第五，估算的難易程度不一樣。準(zhǔn)則方法下，由于涉及到概率，增加了其理解上的難度，進(jìn)而增加了估算的難度；而實(shí)務(wù)中的做法，只涉及到比率的換算，簡單、易于理解和接受。如果設(shè)計(jì)成通用的計(jì)算模板后，財(cái)務(wù)人員只需按圖索驥即可，降低了估算的難度性。綜上所述，A公司所采用的三包預(yù)計(jì)負(fù)債的估計(jì)方法提供了準(zhǔn)則以外的另外一種估計(jì)思路，且該思路有其科學(xué)和合理的一面。

二、“三包”預(yù)計(jì)負(fù)債賬務(wù)處理方式比較分析

（一）賬務(wù)處理方式之一——基于準(zhǔn)則的規(guī)定為便于比較賬務(wù)處理的差異性，不考慮計(jì)提方法不同導(dǎo)致的計(jì)提金額差異性。沿用上例，假設(shè)A公司2013年末估算的預(yù)計(jì)負(fù)債的賠償支出額為11574416元（假設(shè)預(yù)期可獲得的補(bǔ)償基本確定能夠收到），估算的賠償收入為6425608元。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號—或有事項(xiàng)》中對預(yù)計(jì)負(fù)債相關(guān)規(guī)定，預(yù)期可獲得的補(bǔ)償在基本確定能夠收到時(shí)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，而不能作為預(yù)計(jì)負(fù)債金額的扣減，因而賬務(wù)處理如下：

借：銷售費(fèi)用——三包預(yù)計(jì)負(fù)債5148808

其他應(yīng)收款——三包索賠收入6425608

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債——三包預(yù)計(jì)負(fù)債11574416

假設(shè)，A公司按季度計(jì)提三包預(yù)計(jì)負(fù)債，2014年一季度，實(shí)際發(fā)生的“三包”賠償支出為4576906元（其中，1月份1435780元，2月份1393508元，3月份1747618元），實(shí)際發(fā)生的三包賠償收入為2058717元（其中，1月份654738元，2月份699873元，3月份704106元）；第一季度末，估算預(yù)計(jì)負(fù)債賠償支出為12598436元，預(yù)計(jì)賠償收入為6654389元。根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定，當(dāng)企業(yè)計(jì)提三包預(yù)計(jì)負(fù)債后，實(shí)際發(fā)生三包支出時(shí)，應(yīng)沖減預(yù)計(jì)負(fù)債，因此1月份實(shí)際發(fā)生賠償支出時(shí)，賬務(wù)處理如下：

借：預(yù)計(jì)負(fù)債——三包預(yù)計(jì)負(fù)債1435780

貸：銀行存款等1435780

1月份實(shí)際發(fā)生賠償收入時(shí)，賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款等654738

貸：其它應(yīng)收款654738

3月份實(shí)際發(fā)生賠償支出與賠償收入時(shí)，比照1月份進(jìn)行賬務(wù)處理。同時(shí)，根據(jù)第一季度末重新確認(rèn)的預(yù)計(jì)賠償支出的金額及預(yù)計(jì)賠償收入的金額，調(diào)整預(yù)計(jì)負(fù)債及其他應(yīng)收款的賬面金額，賬務(wù)處理如下：

借：銷售費(fèi)用——三包預(yù)計(jì)負(fù)債3313428

其他應(yīng)收款——三包索賠收入2287498

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債——三包預(yù)計(jì)負(fù)債5600926

（二）賬務(wù)處理方式之二——源于實(shí)務(wù)中的做法A公司以預(yù)計(jì)的三包賠償支出扣減預(yù)計(jì)的三包追索賠償收入后的凈賠償支出為基礎(chǔ)，確認(rèn)三包預(yù)計(jì)負(fù)債，在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)：借記“銷售費(fèi)用”，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債（凈賠償支出）”。實(shí)際發(fā)生三包支出時(shí)：借記“銷售費(fèi)用”，貸記“銀行存款等”。實(shí)際發(fā)生三包索賠收入時(shí)：借記“銀行存款等”，貸記“銷售費(fèi)用”。經(jīng)過與A公司管理層溝通，A公司在實(shí)際發(fā)生三包賠償支出時(shí)，之所以沒有按照準(zhǔn)則的要求沖減計(jì)提的預(yù)計(jì)負(fù)債，而是直接增加了相關(guān)的費(fèi)用和負(fù)債（或減少資產(chǎn)）的理由是：如果按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理，則每季度末的銷售費(fèi)用會(huì)很大，而其他月份的銷售費(fèi)用幾乎為零，不便于進(jìn)行每個(gè)月的績效考核，也不利于實(shí)現(xiàn)收入和費(fèi)用相配比。季度末根據(jù)根據(jù)計(jì)算的三包預(yù)計(jì)負(fù)債的金額，調(diào)整賬面三包預(yù)計(jì)負(fù)債的金額，如果賬面金額大于應(yīng)計(jì)提的金額，則進(jìn)行沖銷；反之，如果賬面金額小于應(yīng)計(jì)提的金額，則進(jìn)行補(bǔ)提。仍然沿用上例，A公司相對應(yīng)的賬務(wù)處理如下：

借：銷售費(fèi)用——三包預(yù)計(jì)負(fù)債5148808

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債——三包預(yù)計(jì)負(fù)債5148808

借：銷售費(fèi)用——三包預(yù)計(jì)負(fù)債1435780

貸：銀行存款等1435780

借：銀行存款等654738

貸：銷售費(fèi)用——三包預(yù)計(jì)負(fù)債654738

借：銷售費(fèi)用——三包預(yù)計(jì)負(fù)債795239

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債——三包預(yù)計(jì)負(fù)債795239

（三）兩種賬務(wù)處理方式的比較分析A公司的賬務(wù)處理方法顯然與現(xiàn)行的會(huì)計(jì)規(guī)范相違背，但是仔細(xì)比較兩種賬務(wù)處理方法，會(huì)發(fā)現(xiàn)A公司的做法既有優(yōu)點(diǎn)，也有缺點(diǎn)。優(yōu)點(diǎn)是在每個(gè)季度末賬面的預(yù)計(jì)負(fù)債金額數(shù)與現(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)范下賬面預(yù)計(jì)負(fù)債金額數(shù)相等，且每月將實(shí)際發(fā)生的三包賠償支出計(jì)入銷售費(fèi)用，符合成本費(fèi)用配比原則，便于每個(gè)月的績效考核。缺點(diǎn)是由于每月將實(shí)際發(fā)生的三包賠償支出計(jì)入銷售費(fèi)用而沒有沖減已經(jīng)計(jì)提的三包預(yù)計(jì)負(fù)債，導(dǎo)致在季度末調(diào)賬前，虛增了企業(yè)的費(fèi)用和負(fù)債，財(cái)務(wù)狀況與企業(yè)的實(shí)際情況不符。此外，準(zhǔn)則明確規(guī)定“預(yù)期可獲得的補(bǔ)償在基本確定能夠收到時(shí)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，而不能作為預(yù)計(jì)負(fù)債金額的扣減”，A公司的賬務(wù)處理方法直接按沖減了預(yù)期可獲得補(bǔ)償后的凈賠償支出來確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，導(dǎo)致同時(shí)少確認(rèn)了資產(chǎn)和負(fù)債。

三、預(yù)期可獲得補(bǔ)償確認(rèn)條件分析

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號—或有事項(xiàng)》第七條規(guī)定，企業(yè)清償預(yù)計(jì)負(fù)債所需支出全部或部分預(yù)期由第三方補(bǔ)償?shù)模a(bǔ)償金額只有在基本確定能夠收到時(shí)才能作為資產(chǎn)單獨(dú)確認(rèn)。又根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號——或有事項(xiàng)》應(yīng)用指南的講解，通常按照對應(yīng)的概率區(qū)間對結(jié)果的可能性加以判斷。結(jié)果的可能性分為：基本確定、很可能、可能和極小可能。那么當(dāng)企業(yè)具備什么樣的條件的時(shí)候，可以認(rèn)為補(bǔ)償金額基本確定能夠收到？由于上述問題涉及到專業(yè)的估計(jì)和判斷，在現(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)范中，并沒有做出具體解釋或作出相關(guān)詳細(xì)的規(guī)定。

筆者認(rèn)為滿足以下條件則可以認(rèn)為企業(yè)“基本確定”能夠收到補(bǔ)償金額：一是與供應(yīng)商簽訂的合同中有相關(guān)的追索賠償約定，且有一定比例的質(zhì)保金；二是企業(yè)每年實(shí)際從供應(yīng)商處獲得了一定比例的補(bǔ)償金額，且企業(yè)根據(jù)該比例來確認(rèn)預(yù)期可獲得的補(bǔ)償金。當(dāng)然，如果從謹(jǐn)慎性原則出發(fā)，還需考察供應(yīng)商的財(cái)務(wù)狀況有沒有發(fā)生顯著的變化，供應(yīng)商的管理人員有沒有發(fā)生變更、行業(yè)或市場的標(biāo)準(zhǔn)有沒有變化等。但是，筆者認(rèn)為滿足第一、二條最為關(guān)鍵。此外，現(xiàn)實(shí)生活中，有一些例子可能符合了第一、二條的規(guī)定，但預(yù)期可獲得的補(bǔ)償金額也不一定能收回。例如，2013年長安福特因?yàn)樗鄣囊砘⑵嚨霓D(zhuǎn)向節(jié)出現(xiàn)質(zhì)量問題，成批的汽車予以召回和替換，即使長安福特與供應(yīng)商簽訂的合同中有相關(guān)的追索賠償約定，且有一定比例的質(zhì)保金，但由于賠償支出面廣，幾乎涉及到銷售的全部產(chǎn)品轉(zhuǎn)向節(jié)的更換，如果供應(yīng)商財(cái)務(wù)狀況欠佳，有可能發(fā)生違約，從而導(dǎo)致預(yù)期可獲得的賠償無法收回，但這種情況為小概率事件。

通過以上分析，筆者得出以下建議：第一，在準(zhǔn)則中吸收借鑒實(shí)務(wù)中科學(xué)、合理的測算方法，降低測算難度，減少利潤操縱的空間，增加預(yù)計(jì)負(fù)債的可驗(yàn)證性。第二，對于實(shí)務(wù)中存在的以預(yù)計(jì)的三包賠償支出扣減預(yù)計(jì)的三包追索賠償收入后的凈賠償支出為基礎(chǔ)確認(rèn)三包預(yù)計(jì)負(fù)債的做法，應(yīng)予以糾正，嚴(yán)格按照準(zhǔn)則中提出的“資產(chǎn)和負(fù)債不可以相抵”的原則進(jìn)行賬務(wù)處理，確保遵循會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則。第三，細(xì)化準(zhǔn)則，增加對預(yù)期可獲得補(bǔ)償確認(rèn)條件的規(guī)定，降低會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的難度。此外，實(shí)務(wù)中對“實(shí)際發(fā)生的三包賠償支出直接計(jì)入了銷售費(fèi)用”的賬務(wù)處理方法雖然導(dǎo)致每月多記了負(fù)債和費(fèi)用，但在季度末調(diào)整后使得賬面金額和按準(zhǔn)則處理下的金額保持了一致，且實(shí)物中的做法有利于成本和費(fèi)用的配比，便于每月績效的考核。該事項(xiàng)還引發(fā)了其他一個(gè)議題：企業(yè)可否出于管理的需要，進(jìn)行賬務(wù)處理；在對外報(bào)告的時(shí)候，再按照準(zhǔn)則的要求進(jìn)行調(diào)整；如何在“便于內(nèi)部管理”和“遵守外部準(zhǔn)則”之間找到一個(gè)恰當(dāng)?shù)钠胶恻c(diǎn)等問題。上述議題還有待于進(jìn)一步的探討。

參考文獻(xiàn)：

［1］財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》，人民出版社2010版。

（編輯周謙）