完善內(nèi)控研究的思考

文秋漪

摘要：從二十世紀(jì)以來，國內(nèi)外頻頻發(fā)生各種財(cái)務(wù)丑聞，人們在把矛頭直指財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告時(shí)，也開始探索企業(yè)內(nèi)部治理等問題。企業(yè)內(nèi)部控制可謂是近年來研究的熱點(diǎn)，加強(qiáng)和改善企業(yè)內(nèi)部控制，已成為理論界和實(shí)務(wù)界共同關(guān)注的焦點(diǎn)之一。然而過高的關(guān)注、大量實(shí)務(wù)和理論的研究，并不是就一定能使內(nèi)部控制朝著正確的方向發(fā)展，現(xiàn)在內(nèi)部控制的發(fā)展依然存在著一些問題。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；內(nèi)部牽引；問題；思考

一、我國內(nèi)控研究存在的問題

關(guān)于內(nèi)部控制的定義，國內(nèi)外各種文獻(xiàn)的界定大同小異，比較基礎(chǔ)的定義為：內(nèi)部控制是在在一定環(huán)境下，旨在實(shí)現(xiàn)既定管理目標(biāo)，而在單位內(nèi)部實(shí)施的各種調(diào)節(jié)和制約的計(jì)劃、程序和組織。

（一）COSO崇拜

我國內(nèi)控研究普遍存在對COSO報(bào)告的盲目崇拜。不可否認(rèn)美國的COSO框架具有其先進(jìn)性，但我國企業(yè)特別是國有企業(yè)具有不同于國外企業(yè)的特征和性質(zhì)。目前，我國學(xué)術(shù)研究中學(xué)者將COSO報(bào)告奉為權(quán)威和經(jīng)典，甚至在實(shí)踐中也將其不加懷疑將其作為中國企業(yè)內(nèi)控制度建設(shè)的理論和行動(dòng)指引。而值得引起注意的是，照搬COSO框架有可能會(huì)因?yàn)镃OSO框架水土不服從而造成邯鄲學(xué)步的結(jié)果。

（二）內(nèi)部控制的全能化

現(xiàn)在的內(nèi)部控制，涵蓋了事前、事中三個(gè)時(shí)間段，并且似乎從研發(fā)設(shè)計(jì)到售后服務(wù)的所有財(cái)務(wù)活動(dòng)、管理活動(dòng)和業(yè)務(wù)活動(dòng)，從管理層到中層員工和普通員工，所有活動(dòng)、所有人員無所不涉及，工作的內(nèi)容也涵蓋計(jì)劃、決策、組織、控制、分析、考評等幾乎所有管理職能。參照各種文獻(xiàn)資料，可以輕易發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制如今被試圖應(yīng)用在各種各樣的領(lǐng)域，發(fā)揮各種各樣的作用。理論界對內(nèi)部控制的狂熱，使得內(nèi)部控制表現(xiàn)出了“全能化”的特征。伴隨內(nèi)部控制概念和作用的被全能化，內(nèi)部控制變成了一個(gè)大而空的概念，似乎什么都可以往里面裝。與此相對應(yīng)，近幾年企業(yè)內(nèi)部控制體系出現(xiàn)了諸多問題，能夠真正實(shí)現(xiàn)設(shè)計(jì)初衷的少之又少。

首先，本質(zhì)上內(nèi)部控制就不是萬能的，存在其固有的局限性。例如，企業(yè)內(nèi)部控制能夠合理的保證經(jīng)營目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，但是不能將一個(gè)本質(zhì)上很壞的經(jīng)營者變好，不能左右客觀經(jīng)濟(jì)變化和競爭對手的行為。這些目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)受到內(nèi)控制度內(nèi)在的限制，包括決策者決策錯(cuò)誤所導(dǎo)致的經(jīng)營中斷，以及管理層也有可能踐踏內(nèi)部控制制度，內(nèi)控可能因合謀而導(dǎo)致失敗。此外，內(nèi)控制度的設(shè)計(jì)還受到人、財(cái)、物等資源的限制。其次，由于知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)的限制，很少會(huì)有人能夠全面理解、完整駕馭起這個(gè)貌似全能的內(nèi)部控制體系，這將導(dǎo)致內(nèi)部控制體系有效性大打折扣。在這樣的情況下，內(nèi)部控制體系的優(yōu)化就是一句空話。

（三）內(nèi)部牽引被忽視

通過對內(nèi)部控制的檢索不難發(fā)現(xiàn)，學(xué)者們的研究很少涉及結(jié)合業(yè)務(wù)的具體控制方法和體系的論題，常常關(guān)注的是理論基礎(chǔ)、框架等較為空洞的論題；而內(nèi)部控制制度建設(shè)的實(shí)踐方面，制度設(shè)計(jì)者關(guān)注的通常是控制程序的改善和優(yōu)化，而作為內(nèi)部控制核心的內(nèi)部牽引常常被忽視。人們錯(cuò)誤的將關(guān)注點(diǎn)放在了內(nèi)控的“形”而不是內(nèi)控的“神”，導(dǎo)致程序設(shè)計(jì)繁瑣的內(nèi)控體系常常無法解決舞弊、腐敗以及降低風(fēng)險(xiǎn)和損失。對內(nèi)部控制“形”的研究是必要的，但一味“重形輕神”的研究就屬于本末倒置。

二、對我國內(nèi)控研究的思考

以前，人們對我國內(nèi)部控制的研究的認(rèn)識(shí)停留在其正面的宣傳和引導(dǎo)上。實(shí)際上，在對我國內(nèi)部控制研究現(xiàn)狀有了更詳細(xì)的認(rèn)識(shí)后，應(yīng)該對其中存在的問題有了更深的思考，學(xué)會(huì)應(yīng)該辯證的看待問題。對于我國國內(nèi)的內(nèi)部控制可以從以下幾點(diǎn)來進(jìn)行改變：

（一）學(xué)習(xí)借鑒西方經(jīng)驗(yàn)，但絕不能盲目照搬照套

理論只有與實(shí)際緊密聯(lián)系，才能發(fā)揮對實(shí)踐的指導(dǎo)作用，實(shí)現(xiàn)自身的價(jià)值和意義。我國內(nèi)部控制研究推崇COSO，將其作為內(nèi)部控制制度實(shí)務(wù)的理論和行動(dòng)指針，但是COSO報(bào)告本身存在一定的局限性。COSO報(bào)告是美國職業(yè)會(huì)計(jì)師為主體隊(duì)伍的研究成果，是針對美國私有制企業(yè)提出的，帶有鮮明的美國特征。并且應(yīng)用的現(xiàn)實(shí)，特別是面對美國財(cái)務(wù)危機(jī)的現(xiàn)狀，已顯示COSO報(bào)告在控制能力上的差距。而我國與美國是兩種截然不同的社會(huì)體制，企業(yè)所面臨的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和企業(yè)種類有很大差距，盲目將COSO報(bào)告套用在國內(nèi)企業(yè)必然出現(xiàn)水土不服的情況。國內(nèi)理論家如果脫離了社會(huì)實(shí)踐，只是從書本上來到書本上去，就會(huì)成為空洞的理論家，而不被社會(huì)實(shí)踐所實(shí)際需要。所以，我們對待西方內(nèi)控的理論著作和資本主義經(jīng)濟(jì)發(fā)展的經(jīng)驗(yàn)，應(yīng)結(jié)合國內(nèi)企業(yè)實(shí)際情況分析、研究并借鑒其中有益的成分，但決不能離開中國企業(yè)具體實(shí)際而盲目照搬照套。

（二）內(nèi)控控制“大而全”不如“專而精”

內(nèi)部控制“大而全”或者“專而精”的模式各有利弊，本文更加傾向于后者，即內(nèi)部控制需要重新梳理概念和重新設(shè)定范圍?！按蠖钡膬?nèi)部控制體系是讓人擔(dān)心的，相關(guān)概念關(guān)系容易劃分不清。并且實(shí)務(wù)中企業(yè)的財(cái)力，管理者的精力是有限的，內(nèi)部控制如果涉及太多領(lǐng)域，內(nèi)控體系的優(yōu)化就成了一句空話，很可能出現(xiàn)得不償失的局面。這樣的內(nèi)部控制體系看似強(qiáng)大，其實(shí)有喪失自我特色的危險(xiǎn)，很可能難以持續(xù)、集中的發(fā)揮原有優(yōu)勢。“專而精”可能不全面，但勝在有取舍有重心，有利于內(nèi)部控制學(xué)科的構(gòu)建，讓內(nèi)部控制可以談得深說得透，也能為企業(yè)實(shí)務(wù)指明具體的方向。

（三）重視內(nèi)部牽制，讓內(nèi)部控制“神形兼?zhèn)洹?/p>

如今的內(nèi)部控制研究一般都只注重內(nèi)控的框架、理論等，這相當(dāng)于只注重了內(nèi)控的外形，卻缺乏內(nèi)控的實(shí)質(zhì)部分，即內(nèi)控的核心要素內(nèi)部牽引。這樣的內(nèi)部控制實(shí)際上是本末倒置，存在重大漏洞，缺乏實(shí)踐價(jià)值的。要抓住內(nèi)控的精髓，重啟被冷落的內(nèi)部牽引，重新定義內(nèi)部牽引的功能、目標(biāo)和機(jī)制，才能讓內(nèi)部控制“去空洞化”，達(dá)到“神形兼?zhèn)洹钡木辰纭?/p>

三、總結(jié)與啟示

時(shí)下，內(nèi)部控制是理論界和實(shí)務(wù)界的熱門議題，但是研究成果有用性卻十分有限。想要強(qiáng)化公司治理的內(nèi)部控制，應(yīng)該結(jié)合我國企業(yè)實(shí)際情況，超越COSO，重拾被冷落的內(nèi)部牽引，并且讓內(nèi)部控制往“專而精”的方向發(fā)展。

展望內(nèi)部控制的未來，首先，隨著經(jīng)濟(jì)全球化的到來，企業(yè)將置身于更加激烈的競爭中。相應(yīng)的，內(nèi)部控制系統(tǒng)必須具有戰(zhàn)略化的集中控制能力。其次，企業(yè)ERP資源計(jì)劃等信息技術(shù)的發(fā)展，同時(shí)也將影響內(nèi)部控制的控制環(huán)境、控制活動(dòng)、風(fēng)險(xiǎn)管理等方面。內(nèi)部控制的發(fā)展必須借助信息技術(shù)，才能更加有效率和效果的實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。（作者單位：云南大學(xué)）

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