淺談長期股權(quán)投資的會計核算

【摘要】根據(jù)2006年新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的頒布，對會計核算內(nèi)容進行了大量的修改。文章從長期股權(quán)投資的取得、成本法與權(quán)益法下的核算、處置等方面探討了其會計處理方法。

【關(guān)鍵詞】長期股權(quán)投資；初始計量；后續(xù)計量；成本法；權(quán)益法

在會計核算中，長期股權(quán)投資的會計處理常常被人們看成是重點和難點，甚至也是各大類考試中的關(guān)鍵知識點，此賬戶如此受到關(guān)注，是由于它直接影響了企業(yè)的利潤、報表等信息，特別是會計核算中兩個方法（成本法和權(quán)益法）的選擇容易混淆，加大了核算的難度。此文僅就個人的觀點分析對此賬戶的認(rèn)識。

一、長期股權(quán)投資概述

長期股權(quán)投資是以取得被投資單位的股份為目的而進行的投資。該投資的時間是長期持有，并通過投資對被投資單位進行控制、共同控制或起到重大影響的程度。由此可見，此投資沒有時間的約束，更不能隨意地抽回投資，并且根據(jù)投資的目的不難看出，該投資的金額也是非常之大，因此投資的風(fēng)險也是很高的。

根據(jù)上述投資的目的可知，長期股權(quán)投資根據(jù)其對被投資方的影響力度不同，又可分類為控制、共同控制、重大影響，各自所對應(yīng)的占被投資方表決權(quán)的股份比例分別是50%以上、50%、20%～50%。注意新準(zhǔn)則已把無控制、無共同控制且無重大影響的投資歸納為綜合權(quán)益投資，因此所占被投資方表決權(quán)的份額不同對被投資方的影響力度是不同的。

因此，長期股權(quán)投資與其他投資（如交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)）相比，其“野心”較大，不僅僅為了投資獲得收益這么簡單，它希望通過投資能夠參與企業(yè)的經(jīng)營、參與企業(yè)的決策、影響企業(yè)的發(fā)展，甚至想把被投資方占為己有。根據(jù)上述長期股權(quán)投資的定義以及目的不難看出，投資方是挑戰(zhàn)性的企業(yè)，正所謂風(fēng)險越高要求的收益也就越高，投資方追隨這樣的理念，來完成這項投資。

二、長期股權(quán)投資的初始計量

長期股權(quán)投資的初始計量是取得投資時投資金額的確認(rèn)。投資方投資金額的多少并不完全確認(rèn)為投資額，比如對于被投資方來說新的投資者，可能要出高的價格才能享受到一定的股權(quán)份額；對于信譽度以及知名度比較高的投資者可能不需要出高的價格，就可以得到自己想要的股權(quán)份額。因此，當(dāng)投資者對被投資者的影響不確定是哪種類型時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以占被投資方表決權(quán)的股份比例為前提來確認(rèn)投資額。長期股權(quán)投資的初始計量可以分為以下兩種情況：

（一）企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資

企業(yè)合并是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。一般的企業(yè)合并所占被投資方表決權(quán)的股份比例都在50%以上。企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。

1.同一集團內(nèi)投資股份50%以上形成的長期股權(quán)投資。同一集團內(nèi)投資股份50%以上是指在同一個集團下，投資方占被投資方股份50%以上的投資。

該投資方式，投資方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為控制對價的，應(yīng)當(dāng)在控制日按照取得被投資方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

投資方以發(fā)行權(quán)益性證券作為控制對價的，按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。注意，在進行投資時價款內(nèi)若包括已經(jīng)宣告發(fā)放的股利或利息但還沒有真正地發(fā)放出去的金額時，應(yīng)該單獨進行核算，計入應(yīng)收股利或應(yīng)收利息賬戶。

合并時發(fā)生的審計費等各項直接相關(guān)費用應(yīng)計入當(dāng)期管理費用。

舉例如下：

【案例1】甲企業(yè)2013年1月1日以銀行存款280000元向同一集團內(nèi)乙企業(yè)投資，取得甲企業(yè)80%的股權(quán)，并與當(dāng)日起能夠?qū)灼髽I(yè)實施控制。合并后甲企業(yè)仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。2013年1月1日，甲企業(yè)的賬面所有者權(quán)益總額為500000元。則甲企業(yè)的會計處理如下：

借：長期股權(quán)投資——乙企業(yè)（500000*80%） 400000

貸：銀行存款 280000

資本公積——資本溢價 120000

2.非同一集團下投資股份占50%形成的長期股權(quán)投資。這類投資應(yīng)按購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值以及企業(yè)控制過程中發(fā)生的各項直接相關(guān)費用之和作為其初始投資成本。對未來事項做出約定且購買日估計未來事項很可能發(fā)生、對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，也應(yīng)將其計入初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。注意，在進行投資時價款內(nèi)若包括已經(jīng)宣告發(fā)放的股利或利息但還沒有真正發(fā)放出去的金額時，應(yīng)該單獨進行核算，同樣計入應(yīng)收股利或應(yīng)收利息賬戶。

與同一集團下企業(yè)控制點形成的長期股權(quán)投資會計核算最大的不同之處就是差額計入的科目不同，由于同一控制下企業(yè)的投資是在同一集團之內(nèi)差額的影響只是所有者權(quán)益的變化，不存在營業(yè)外收入或支出。換句話說，投資雙方?jīng)]有脫離集團，還是在同一個區(qū)域范圍內(nèi)，所以對集團的影響不明顯。但是非同一控制下的投資時投資雙方?jīng)]有任何關(guān)系，因此，投資差額對于投資者來說可能是營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。

兩種方式的會計核算類似，不同之處上述已經(jīng)表述，這里就不再舉例說明。

（二）投資股份低于50%長期股權(quán)投資

企業(yè)控制以外形成的長期股權(quán)投資一般來說是投資方所占被投資方的表決權(quán)股權(quán)在50%以下的投資。此投資方式應(yīng)當(dāng)分別按照具體情況使用公允價值或歷史成本屬性計量其初始投資成本。

若投資方是以支付現(xiàn)金方式取得的長期股權(quán)投資，則應(yīng)當(dāng)按照實際支付的購買價款作為初始投資成本（也就是使用歷史成本屬性計量）。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費用稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長期股權(quán)投資實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的金額應(yīng)作為應(yīng)收股利或應(yīng)收利息處理。

若投資方是以發(fā)行權(quán)益性證券或投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資協(xié)議或合同的公允價值作為初始投資成本，但是協(xié)議或合同約定價值不公允的除外。注意，若是發(fā)行權(quán)益性證券取得長期股權(quán)投資，其股本的金額是發(fā)行股票的面值。長期股權(quán)投資初始投資成本與股本或?qū)嵤召Y本之間的差額計入資本公積。

以債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等方式取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)準(zhǔn)則的原則確定。這里不再一一陳述。

三、長期股權(quán)投資的計量方法

長期股權(quán)投資的計量方法包括成本法和權(quán)益法。

（一）成本法

采用該方法核算的長期股權(quán)投資，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認(rèn)投資收益，但除取得投資時實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外，在成本法下，長期股權(quán)投資以初始投資成本計價，一般不調(diào)整其賬面價值。只有在收到清算性股利和追加或收回投資時應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。

【案例2】甲企業(yè)2015年1月購入乙企業(yè)股票20萬股（占對方總股本0.3%），每股成交價30元（其中包括已宣告未發(fā)放的現(xiàn)金股利每股5元），相關(guān)稅費共計2萬元，均以銀行存款支付。3月收到乙企業(yè)發(fā)放的現(xiàn)金股利100萬元。半年后，乙企業(yè)宣告每20股發(fā)放現(xiàn)金股利5元。次月，收到乙企業(yè)發(fā)放的現(xiàn)金股利5萬元，存入銀行。編制甲企業(yè)的相關(guān)會計分錄如下：

根據(jù)題意可知，甲企業(yè)進行長期股權(quán)投資的后續(xù)計量適用成本法核算。

①借：長期股權(quán)投資——乙企業(yè)（股票投資）（25×20萬+2萬） 502

應(yīng)收股利——乙企業(yè)（5×20萬） 100

貸：銀行存款 602

②借：銀行存款 100

貸：應(yīng)收股利——乙企業(yè) 100

③借：應(yīng)收股利——乙企業(yè) 5

貸：投資收益 5

④借：銀行存款 5

貸：應(yīng)收股利——乙企業(yè) 5

企業(yè)按照新會計準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)自被投資單位應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤后，需要考慮長期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。判斷是否發(fā)生減值則按照準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)測試結(jié)果可收回金額低于長期股權(quán)投資賬面價值的，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備。

接上例【案例2】若期末股票市價下跌為20元。

分析可知：此時賬面余額為502萬元，而可收回的金額為180萬元（20萬股*20元=400萬元），假如長期股權(quán)投資發(fā)生減值并且股價持續(xù)下跌，其減值金額為102萬元。會計處理如下：

借：資產(chǎn)減值損失 102

貸：長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 102

（二）權(quán)益法

該方法主要關(guān)注的是被投資單位所有者權(quán)益的變動情況，如果被投資單位所有者權(quán)益發(fā)生變動，那么投資方則按照所享有的份額對長期股權(quán)投資的賬面價值進行調(diào)整。注意，只有在初始投資成本小于變動份額時才需要調(diào)整長期股權(quán)投資的金額，因此可總結(jié)為長期股權(quán)投資的金額是按照金額較大的一方來確認(rèn)的。

投資收益的確認(rèn)時，投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價值。

【案例3】甲企業(yè)于2011按協(xié)議收購價40萬元購買乙企業(yè)的股票，占丙企業(yè)20%的股權(quán)，對丙企業(yè)有重大影響。此時丙企業(yè)的凈資產(chǎn)公允價值為250萬元。應(yīng)編制甲企業(yè)會計分錄如下：

借：長期股權(quán)投資——丙企業(yè)（投資成本） 50

貸：銀行存款 40

營業(yè)外收入 10

【案例4】承接上例【案例3】乙企業(yè)于2011年實現(xiàn)凈利潤10萬元；2012年2月宣告分派現(xiàn)金股利6萬元，3月甲企業(yè)收到現(xiàn)金股利；2012年末乙企業(yè)由于意外事件，全年虧損120萬元；2013年扭虧為盈，實現(xiàn)凈利潤6萬元。

①2011年末甲企業(yè)會計處理：

借：長期股權(quán)投資——丙企業(yè)（損益調(diào)整）2

貸：投資收益 2

②2012年2月甲企業(yè)會計處理：

借：應(yīng)收股利 1.2

貸：長期股權(quán)投資——丙企業(yè)（損益調(diào)整） 1.2

③2012年3月甲企業(yè)會計處理：

借：銀行存款 10000

貸：應(yīng)收股利 10000

④2012年末甲企業(yè)會計處理：

借：投資收益 24

貸：長期股權(quán)投資——丙企業(yè)（損益調(diào)整） 24

⑤2013年末甲企業(yè)會計處理：

借：長期股權(quán)投資——丙企業(yè)（損益調(diào)整） 1.2

貸：投資收益 1.2

采用該方法進行核算計量的長期股權(quán)投資，處置時還應(yīng)將與所處置的長期股權(quán)投資對應(yīng)的元計入資本公積項目的金額轉(zhuǎn)出，計入處置當(dāng)期的投資收益中。權(quán)益法發(fā)生減值的確認(rèn)與成本法相同這里不再陳述。

綜上所述，長期股權(quán)投資的核算主要根據(jù)投資方所占被投資方表決權(quán)股份比例來進行確認(rèn)，特別是后續(xù)計量方法的選擇是長期股權(quán)投資的重點內(nèi)容。但是，并不是說使用了成本法就一定不能使用權(quán)益法，二者之間在一定條件下是可以相互轉(zhuǎn)換的。

參考文獻

[1]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則（2006版）[M].北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006.

[2]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南（2006版）[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2006.

作者簡介：劉冬（1985-），女，河南周口人，就職于私立華聯(lián)學(xué)院，研究方向：會計專業(yè)教學(xué)。