合營安排會計核算探析

李燕++張紅梅

【摘 要】 針對日益增多的合營業(yè)務(wù)，財政部2014年制定了《企業(yè)會計準則第40號——合營安排》，對于規(guī)范企業(yè)合營安排業(yè)務(wù)，完善我國的企業(yè)會計準則體系，保持與國際準則的持續(xù)趨同具有積極的意義。依據(jù)合營安排準則的相關(guān)規(guī)定，針對準則條款內(nèi)容的復(fù)雜性及實務(wù)操作的難理解性，對合營安排業(yè)務(wù)的相關(guān)理論內(nèi)容及會計核算問題進行分析探討。

【關(guān)鍵詞】 合營安排； 共同經(jīng)營； 合營企業(yè)； 會計核算

中圖分類號：F275.2 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）12-0078-04

一、引言

一直以來，我國的企業(yè)會計準則體系中缺乏單獨的合營業(yè)務(wù)準則規(guī)范，只是在長期股權(quán)投資準則中對合營業(yè)務(wù)進行相關(guān)的講解與指導(dǎo)，缺乏系統(tǒng)完善的規(guī)范體系。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，合營業(yè)務(wù)日益增多，亟待相應(yīng)的準則予以規(guī)范。為了應(yīng)對合營業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，完善我國企業(yè)會計準則體系，保持與國際準則的持續(xù)趨同，財政部2014年對我國企業(yè)會計準則進行了重新修訂，其中發(fā)布的合營安排準則就是新增制定的企業(yè)會計準則。準則中的相關(guān)條款內(nèi)容復(fù)雜，實務(wù)操作有一定的理解難度，通過對合營安排業(yè)務(wù)的會計核算問題進行研究和探討，以期對業(yè)務(wù)理論學(xué)習(xí)及實務(wù)操作具有一定的現(xiàn)實指導(dǎo)意義。

二、合營安排的相關(guān)理論內(nèi)容

（一）合營安排的概念界定、特征及認定

《合營安排準則》在總則中指出，一項活動安排由兩個或多個參與方實現(xiàn)共同控制的稱之為合營安排，同時闡明了合營安排的兩項基本特征：一是合營安排的各參與方以相互達成的相關(guān)約定對各參與方的活動決策行為予以約束，這種相關(guān)約定在形式上可以是以合同、契約及協(xié)議等具有法律效力的約束形式。在內(nèi)容上，相關(guān)約定可以涉及對活動安排的目的、期限、治理機構(gòu)成員的任命、活動決策方式、資本投入、收入分配方式等方面的規(guī)定。二是對于活動安排而言是由兩個或多個參與方對其達到共同控制的結(jié)果。由單獨一方達到控制和只能對活動安排的決策活動產(chǎn)生影響而不能與其他參與方一同達到共同控制的情形均不屬于合營安排，應(yīng)劃定為控制和達到重大影響[1-2]。

對于合營安排的認定以是否存在共同控制作為判定的標準，而對于是否存在共同控制是以一項活動安排必須由所有參與方集體控制以及該活動安排的決策需由參與方一致表決同意后生效作為判斷標準。

合營安排是由兩個或多個參與方實施共同控制的活動安排，但并不是所有的參與方均對該安排實施共同控制，換言之，在一項合營安排中，存在實施共同控制的參與方，也可能存在無法實施共同控制的參與方，對于前者將其稱為“合營方”，后者則稱為“非合營方”。

（二）合營安排的類別及其判定

在《合營安排準則》中將合營安排分為共同經(jīng)營和合營企業(yè)。合營方對合營安排的資產(chǎn)和負債分別享有相應(yīng)權(quán)利和承擔(dān)相應(yīng)義務(wù)的稱為稱為共同經(jīng)營。合營方僅只對合營安排的凈資產(chǎn)有要求權(quán)的則稱為合營企業(yè)。區(qū)分合營安排是否為共同經(jīng)營的一個重要判別指標是該安排是否以設(shè)立單獨主體的形式來經(jīng)營安排的，未通過單獨主體經(jīng)營安排的為共同經(jīng)營。合營安排若不是以設(shè)立單獨主體的形式來經(jīng)營安排，合營方則是通過協(xié)商達成的相關(guān)約定來確定各參與方對合營安排相關(guān)資產(chǎn)、負債、收入和費用應(yīng)享有的權(quán)利和應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)。在有些情形之下，盡管合營安排是以設(shè)立單獨主體的形式來經(jīng)營的，但還不能將其即刻判定為合營企業(yè)，還需要對單獨主體的法律形式、合營安排的特征和條款內(nèi)容以及其他事實情況進行分析來確定[3-4]。

1.基于單獨主體法律形式的判定。對單獨主體法律形式的分析是從能否判斷出參與方與單獨主體是否是相互分離、相互獨立的狀態(tài)來考慮的。如果參與方是通過設(shè)立單獨主體的形式經(jīng)營安排，參與方與單獨主體相互獨立、相互分離，單獨主體的資產(chǎn)和負債歸單獨主體所有而非參與方所有，各參與方作為出資人，僅能對該安排的凈資產(chǎn)享有要求權(quán)，基于這一初步判斷，該安排為合營企業(yè)。如果參與方未通過設(shè)立單獨主體的形式經(jīng)營安排，表明各參與方是通過相關(guān)的約定來確定各參與方對該安排相關(guān)資產(chǎn)和負債應(yīng)享有的權(quán)利和應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)，此安排則是共同經(jīng)營。但在有些情況下，盡管參與方是通過設(shè)立單獨主體的形式經(jīng)營安排，但單獨主體的資產(chǎn)和負債仍隸屬于各參與方，表明參與方與單獨主體并非實質(zhì)上的相互獨立、相互分離，各參與方仍然是通過相關(guān)的約定來確定各參與方對該安排相關(guān)資產(chǎn)和負債應(yīng)享有的權(quán)利和應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)，此安排仍然被認定為共同經(jīng)營。

2.基于合營安排的條款內(nèi)容及相關(guān)特征的判定。從合營安排的條款內(nèi)容看，明確參與方對活動安排相關(guān)資產(chǎn)和負債享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的，此安排為共同經(jīng)營；明確參與方僅對合營安排的凈資產(chǎn)享有要求權(quán)的為合營企業(yè)。從對資產(chǎn)的權(quán)利和負債的義務(wù)看，參與方對活動安排相關(guān)資產(chǎn)和負債享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的，此安排為共同經(jīng)營。而對于合營企業(yè)而言，第一，參與方不享有合營安排相關(guān)資產(chǎn)的權(quán)利；第二，參與方承擔(dān)合營安排相關(guān)負債的義務(wù)是以各自的出資額為償還限額的，對于超出的部分債權(quán)人無權(quán)對參與方進行追償。從對收入、費用和收益的確認來看，參與方按相關(guān)約定的比例享有活動安排的收益并承擔(dān)相應(yīng)的費用，此安排為共同經(jīng)營；參與方按協(xié)議約定的比例僅確認合營安排凈損益的，此安排為合營企業(yè)。

3.基于其他事實情況的判定。如果從單獨主體的法律形式、合營安排的條款內(nèi)容及特征進行分析仍未確定參與方對合營安排資產(chǎn)和負債的相應(yīng)權(quán)利和義務(wù)時，還應(yīng)從合營安排的設(shè)計、目的等方面進行分析判定。

三、共同經(jīng)營的會計核算

（一）共同經(jīng)營中合營方的會計處理

1.一般會計處理原則

（1）在共同經(jīng)營中，合營方按照相關(guān)的企業(yè)會計準則進行處理，首先是確認單獨所持有的資產(chǎn)、單獨所承擔(dān)的負債以及單獨所發(fā)生的費用，然后按其在共同經(jīng)營中享有的利益份額確認共同持有的資產(chǎn)、共同承擔(dān)的負債、共同發(fā)生的費用以及共同經(jīng)營所實現(xiàn)的收益。（2）合營方將其擁有全部所有權(quán)和控制權(quán)的資產(chǎn)用于共同經(jīng)營的，對這些資產(chǎn)的會計處理是按照合營方的自有資產(chǎn)進行處理的。（3）合營方與其他合營方共同出資購入資產(chǎn)投入共同經(jīng)營業(yè)務(wù)，并且約定共同承擔(dān)該安排的負債，合營方依照會計準則的相關(guān)規(guī)定，按照相關(guān)約定確定應(yīng)享有的利益份額對共同經(jīng)營的資產(chǎn)和負債進行確認。（4）共同經(jīng)營通過單獨主體形式從事活動安排，合營方依照相關(guān)約定的比例份額確定各自應(yīng)承擔(dān)的負債，但對于由于其他股東未能向合營安排投入約定的資金而使得參與方承擔(dān)連帶責(zé)任的，在會計處理上遵照或有事項準則進行處理。（5）合同安排明確了從事活動安排的性質(zhì)、各參與方從事活動安排的參與方式以及各參與方在共享收入、共擔(dān)成本費用方面的相關(guān)規(guī)定，各參與方應(yīng)在個別報表中確定其相應(yīng)的資產(chǎn)、負債、收入和費用。（6）各參與方共同經(jīng)營某項資產(chǎn)時，相關(guān)的約定對各參與方在共同資產(chǎn)形成的權(quán)利、收入和成本費用方面作出了明確的分配方案，各合營方應(yīng)遵照相關(guān)規(guī)定依照其在共同資產(chǎn)中的份額確認各自的產(chǎn)出、收入和費用[1-2]。

例1：2014年初H公司、M公司和N公司決定分別以40%、30%和30%的出資比例共同從事一批產(chǎn)品的生產(chǎn)制造，三方協(xié)商決定以新成立G公司的方式來負責(zé)經(jīng)營業(yè)務(wù)，G公司在企業(yè)章程中規(guī)定所有重大的活動決策需由達到90%以上的表決權(quán)一致同意后生效，H公司、M公司和N公司在G公司中的表決權(quán)比例為其各自的出資比例。H公司、M公司和N公司達成的相關(guān)約定明確三方按其出資比例享有G公司相關(guān)資產(chǎn)的權(quán)利和承擔(dān)相應(yīng)的負債及享有經(jīng)營活動產(chǎn)生的收益和分擔(dān)所發(fā)生的經(jīng)營費用。為從事該項經(jīng)營活動，2014年初G公司購入生產(chǎn)設(shè)備120萬元和原材料50萬元，用于產(chǎn)品生產(chǎn)。購入的設(shè)備預(yù)計使用期限為10年，使用平均年限法按月計提折舊。車間每月發(fā)生的物料消耗和人工消耗分別為2萬元和5萬元。假定不考慮相關(guān)稅費的影響。

對于該項經(jīng)營活動，首先應(yīng)判斷該項經(jīng)營活動是否為一項合營安排。根據(jù)G公司章程，H公司、M公司和N公司的表決權(quán)相累加后大于90%，只要H公司、M公司和N公司表決一致同意，就可以對G公司的重大活動決策予以執(zhí)行，也就是H公司、M公司和N公司共同控制了G公司。顯然該項經(jīng)營活動為合營安排；接著應(yīng)判斷該項經(jīng)營活動是屬于合營安排的合營企業(yè)還是共同經(jīng)營。該安排雖然是通過新設(shè)單獨主體G公司的形式來從事經(jīng)營活動，但是相關(guān)的約定卻是三方按其出資比例享有G公司相關(guān)資產(chǎn)的權(quán)利和承擔(dān)相應(yīng)的負債及享有經(jīng)營活動產(chǎn)生的收益和分擔(dān)所發(fā)生的經(jīng)營費用?；谶@一事實認定該安排為共同經(jīng)營。做好以上兩方面的判斷后，H公司、M公司和N公司按照各自在G公司的利益份額作出相應(yīng)的會計處理[5-6]。

（1）2014年初出資購買生產(chǎn)設(shè)備時

H公司的會計處理為：

借：固定資產(chǎn)——共同經(jīng)營項目

480 000（1 200 000×40%）

貸：銀行存款 480 000

M公司和N公司的會計處理分別為

借：固定資產(chǎn)——共同經(jīng)營項目

360 000（1 200 000×30%）

貸：銀行存款 360 000

（2）2014年初出資購買原材料時

H公司的會計處理為：

借：原材料——共同經(jīng)營項目

200 000（500 000×40%）

貸：銀行存款 200 000

M公司和N公司的會計處理分別為：

借：原材料——共同經(jīng)營項目

150 000（500 000×30%）

貸：銀行存款 150 000

（3）2014年每月支付車間物料及人工消耗時

H公司的會計處理為：

借：制造費用——共同經(jīng)營項目——物料消耗

8 000（20 000×40%）

貸：銀行存款 8 000

借：制造費用——共同經(jīng)營項目——工資

20 000（50 000×40%）

貸：應(yīng)付職工薪酬 20 000

借：應(yīng)付職工薪酬 20 000

貸：銀行存款 20 000

M公司和N公司的會計處理分別為：

借：制造費用——共同經(jīng)營項目——物料消耗

6 000（20 000×30%）

貸：銀行存款 6 000

借：制造費用——共同經(jīng)營項目——工資

15 000（50 000×30%）

貸：應(yīng)付職工薪酬 15 000

借：應(yīng)付職工薪酬 15 000

貸：銀行存款 15 000

（4）2014年每月計設(shè)備提折舊時

H公司的會計處理為：

借：制造費用——共同經(jīng)營項目——折舊

4 000（1 200 000/10/12×40%）

貸：累計折舊 4 000

M公司和N公司的會計處理分別為：

借：制造費用——共同經(jīng)營項目——折舊

3 000（1 200 000/10/12×30%）

貸：累計折舊 3 000

例2：沿用例1，假定在資產(chǎn)負債表日，G公司的資產(chǎn)負債表如表1所示，H公司、M公司和N公司就其所占的利益份額在各自的個別報表中反映其相應(yīng)的資產(chǎn)、負債及權(quán)益部分（見表2、表3）。

2.在順流交易下，合營方以不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)向共同經(jīng)營投出或出售的會計處理

合營方向共同經(jīng)營投出或出售資產(chǎn)，在該資產(chǎn)未向第三方出售之前，合營方對該項交易中形成的損益僅能確認歸屬于其他參與方的部分，而對于歸屬于自身損益的部分不予以確認，這是因為在該項順流交易中未實現(xiàn)的內(nèi)部交易損益仍未實現(xiàn)，所以需要將這部分損益予以抵銷。在順流交易過程中，有證據(jù)表明該項資產(chǎn)發(fā)生減值的，合營方應(yīng)全部予以確認。

例3：H公司和M公司分別以持股份額為55%和45%協(xié)商以新成立N公司的方式來負責(zé)經(jīng)營業(yè)務(wù)，同時H公司和M達成的相關(guān)約定明確按其持股比例享有N公司相關(guān)資產(chǎn)的權(quán)利和承擔(dān)相應(yīng)的負債及享有經(jīng)營活動產(chǎn)生的收益和分擔(dān)所發(fā)生的經(jīng)營費用，顯然該活動安排是共同經(jīng)營。H公司以售價80萬元向N公司銷售一批商品，該批商品成本60萬元。N公司因該筆交易確認的損益為20萬元，按照相關(guān)約定的利益份額，H公司本應(yīng)確認的損益為11萬元（20×55%）。但在資產(chǎn)負債表日，該商品未對外向第三方銷售，存在未實現(xiàn)的內(nèi)部交易損益，所以這部分未實現(xiàn)的內(nèi)部交易損益11萬元應(yīng)被抵銷掉，H公司不能對該筆交易的損益予以確認，僅且只能確認其他參與方M公司的損益9萬元（20×45%）。假定在該筆順流交易中，該批商品發(fā)生減值9萬元，H公司應(yīng)確認資產(chǎn)減值損失9萬元，M公司對于該筆減值業(yè)務(wù)不予以確認[5-6]。

3.在逆流交易下，共同經(jīng)營項目向合營方出售不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)的會計處理

共同經(jīng)營項目向經(jīng)營方出售不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)，在該資產(chǎn)未向第三方出售之前，合營方對該項交易中形成的損益僅能確認歸屬于其他參與方的部分，而對于歸屬于自身損益的部分中不予以確認，這是因為在該項逆流交易中未實現(xiàn)的內(nèi)部交易損益仍未實現(xiàn)，所以需要將這部損益予以抵銷。

例4：沿用例3，假定N公司以售價110萬元向H公司銷售一批商品，該批商品成本95萬元。N公司因該筆交易確認的損益為15萬元，按照相關(guān)約定的利益份額，H公司本應(yīng)確認的損益為8.25萬元（15×55%）。但在資產(chǎn)負債表日，該商品未對外向第三方銷售，存在未實現(xiàn)的內(nèi)部交易損益，所以這部分未實現(xiàn)的內(nèi)部交易損益8.25萬元應(yīng)被抵銷掉，H公司不能對該筆交易的損益予以確認，僅且只能確認其他參與方M公司的損益6.75萬元（15×45%）。假定在該筆順流交易中，該批商品發(fā)生減值13萬元，H公司僅就自身應(yīng)承擔(dān)的份額確認資產(chǎn)減值損失7.15萬元（13×55%），M公司應(yīng)確認的資產(chǎn)減值損失5.85萬元（13×45%）。

（二）對共同經(jīng)營非合營方的會計處理原則

對共同經(jīng)營的非合營方而言，依照相關(guān)的約定，如果非合營方與合營方一樣按照相關(guān)約定應(yīng)享有的利益份額對活動安排的相關(guān)資產(chǎn)和負債享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的，非合營方的會計處理參照合營方的會計處理進行。也就是說，在共同經(jīng)營中，無論是合營方還是非合營方，只要相關(guān)約定明確了各參與方對活動安排的資產(chǎn)和負債享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的，合營方和非合營方都是采用與合營方相同的會計處理來確認各自在活動安排中的利益份額，否則，應(yīng)按照該參與方對該合營安排的凈資產(chǎn)是否達到重大影響來分別依照長期股權(quán)投資準則的規(guī)定采用權(quán)益法核算或是按照金融工具確認與計量準則的規(guī)定進行處理。

例5：H公司、M公司和N公司分別以40%、40%和20%的表決權(quán)比例通過成立G公司的形式共同經(jīng)營，H公司和M公司對該項共同經(jīng)營形成共同控制，成為該共同經(jīng)營的合營方。N公司則是該共同經(jīng)營中不能形成共同控制的參與方，即非合營方。N公司的表決權(quán)股份為20%，對G公司的活動決策產(chǎn)生重大影響，應(yīng)按照長期股權(quán)投資準則的規(guī)定采用權(quán)益法對其進行會計核算。假定H公司、M公司和N公司的表決權(quán)比例分別為45%、45%和10%，N公司的表決權(quán)股份對G公司的活動決策不產(chǎn)生重大影響，應(yīng)將其視為金融資產(chǎn)按照金融工具確認與計量準則的規(guī)定進行會計核算。

四、合營企業(yè)的會計核算

合營企業(yè)的合營方對合營企業(yè)的投資是依照長期股權(quán)投資準則的相關(guān)規(guī)定采用權(quán)益法進行會計核算處理。合營企業(yè)的非合營方則是依照相應(yīng)的會計準則進行處理，非合營方對合營企業(yè)的投資達到重大影響的，依照長期股權(quán)投資準則的相關(guān)規(guī)定采用權(quán)益法進行會計處理。對于非合營方不產(chǎn)生重大影響的投資，則是依照金融工具的確認與計量準則對其進行會計處理。

《合營安排準則》發(fā)布后，將長期股權(quán)投資與合營業(yè)務(wù)的核算相分離開來，按照共同經(jīng)營和合營企業(yè)兩種性質(zhì)類別來分別反映合營安排業(yè)務(wù)對企業(yè)會計核算的影響，更好地反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)的核算實質(zhì)。

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