淺談注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制評價人員工作的利用

靖凱旋+龐海永

摘要：隨著企業(yè)內(nèi)部控制自我評價及披露工作標(biāo)準(zhǔn)的不斷提升，注冊會計師在執(zhí)行內(nèi)部控制審計的過程中會更多地利用內(nèi)部控制評價人員的工作，然而應(yīng)如何利用才能在保證審計質(zhì)量的前提下盡可能減少注冊會計師的工作還有待研究。本文首先闡述了內(nèi)部控制審計與內(nèi)部控制自我評價的聯(lián)系和區(qū)別，在此基礎(chǔ)之上，對內(nèi)部控制自我評價工作利用程度的判斷及具體的利用方式提出了建議。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制自我評價；內(nèi)部控制審計

一、前言

隨著我國內(nèi)部控制評價體系的完善，對企業(yè)內(nèi)部控制自我評價和內(nèi)部控制審計的要求逐步提高；而內(nèi)部控制的自我評價和內(nèi)部控制審計在實踐中有很多重合之處，因此注冊會計師可以考慮利用內(nèi)部控制評價人員的工作，以提升其工作效率、減少人力成本。注冊會計師在進(jìn)行財務(wù)報告審計和內(nèi)部控制審計時都有可能利用企業(yè)內(nèi)部控制評價人員的工作，本文只討論注冊會計師在執(zhí)行內(nèi)部控制審計時對內(nèi)部控制評價人員工作的利用。

二、內(nèi)部控制審計與內(nèi)部控制自我評價的關(guān)系

（一）內(nèi)部控制審計與內(nèi)部控制自我評價的區(qū)別

根據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制審計指引和評價指引對相關(guān)概念的定義，內(nèi)部控制審計是指會計師事務(wù)所接受委托，對特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進(jìn)行審計。內(nèi)部控制評價是指企業(yè)董事會或類似權(quán)力機構(gòu)對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行全面評價、形成評價結(jié)論、出具評價報告的過程。

從內(nèi)部控制審計和內(nèi)部控制評價的概念可以看出，兩者的主體不同。內(nèi)部控制審計的主體是注冊會計師。而內(nèi)部控制自我評價的主體是企業(yè)的董事會或類似的權(quán)利機構(gòu)，可以具體分為三個層次：公司治理層次的評價主體，如監(jiān)事會；公司管理層次的評價主體，如審計委員會；公司具體業(yè)務(wù)層次的評價主體，如內(nèi)部審計機構(gòu)。由于內(nèi)部控制審計與自我評價的主體不同，導(dǎo)致了二者的獨立性不同。內(nèi)部控制審計由企業(yè)外部的注冊會計師執(zhí)行，不受被審計單位內(nèi)部的管理和制約，獨立性較強。而內(nèi)部控制自我評價由企業(yè)內(nèi)部員工執(zhí)行，盡管獨立于其他業(yè)務(wù)部門，但由于受到管理層的統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)，其獨立性較弱。

（二）內(nèi)部控制審計與內(nèi)部控制自我評價的聯(lián)系

盡管內(nèi)部控制審計與內(nèi)部控制評價的主體和獨立性不同，但二者之間依然存在著密切的聯(lián)系。首先，內(nèi)部控制審計和內(nèi)部控制自我評價的對象一致，都是內(nèi)部控制的有效性。而且兩者的最終目標(biāo)都與內(nèi)部控制目標(biāo)相同，即完善內(nèi)部控制，合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。其次，內(nèi)部控制審計與內(nèi)部控制自我評價使用的部分測試方法一致，例如兩種測試都需要進(jìn)行抽樣、穿行測試等，以評價內(nèi)部控制的運行是否有效。

可以看出，無論是測試的內(nèi)容還是方法，內(nèi)部控制審計與內(nèi)部控制自我評價之間都存在許多重合之處，這為注冊會計師利用內(nèi)部控制評價人員的工作創(chuàng)造了有利的條件。但兩者之間畢竟存在著一定的區(qū)別，故注冊會計師在利用其工作時應(yīng)對其工作進(jìn)行充分的了解和評價，謹(jǐn)慎利用，在控制審計風(fēng)險的前提下盡量減少自身的工作量，降低人力成本，提高審計效率。

三、評價內(nèi)部控制人員的專業(yè)勝任能力和客觀性

（一）對專業(yè)勝任能力的評價

評價專業(yè)勝任能力時，注冊會計師應(yīng)考慮內(nèi)部控制評價人員是否具有從事內(nèi)部審計等專業(yè)技術(shù)資格，是否接受過專業(yè)技術(shù)培訓(xùn)，是否具有從事內(nèi)部控制相關(guān)的工作經(jīng)驗且精通內(nèi)部控制評價業(yè)務(wù)，助理人員的工作是否得到適當(dāng)?shù)谋O(jiān)督和復(fù)核等。除此之外，注冊會計師還應(yīng)關(guān)注內(nèi)部控制評價人員在工作過程中是否遵循了內(nèi)部控制評價指引，是否制定了合理的評價計劃并依照執(zhí)行，是否有能力發(fā)現(xiàn)已取得證據(jù)中的錯誤進(jìn)而發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在的缺陷，若存在缺陷，是否能夠及時匯報并推動整改。若內(nèi)部控制評價人員的工作能夠符合上述所有方面，則認(rèn)為其具有高水平的專業(yè)勝任能力，若大部分符合，則認(rèn)為具有中等水平的專業(yè)勝任能力，否則，認(rèn)為專業(yè)勝任能力較低，不能利用其工作。

（二）對客觀性的評價

評價內(nèi)部控制評價人員的客觀性，注冊會計師首先應(yīng)判斷其獨立程度。公司層次的內(nèi)部控制評價一般由董事會或高層管理人員執(zhí)行，獨立性弱，不能利用其工作。業(yè)務(wù)層次的內(nèi)部控制評價通常由企業(yè)內(nèi)部審計人員擔(dān)任，此時應(yīng)考慮其組織地位，內(nèi)部審計人員是否直接向董事會或內(nèi)部審計委員會匯報工作。注冊會計師還應(yīng)考察內(nèi)部控制評價人員是否有權(quán)利獲取與評價企業(yè)內(nèi)部控制相關(guān)的所有檔案、資料，執(zhí)行評價工作時是否會受到公司管理層或業(yè)務(wù)部門的限制，其能否與注冊會計師進(jìn)行充分的溝通并提供注冊會計師所需的相關(guān)文件和數(shù)據(jù)資料。若內(nèi)部控制評價人員能夠完全獨立地執(zhí)行其工作且不受到公司內(nèi)部的約束，則客觀性強，符合上述多數(shù)條件，則客觀性中等，否則認(rèn)定其客觀性較弱，不能利用其工作。

四、利用內(nèi)部控制評價人員的特定工作

（一）評價重大錯報風(fēng)險

注冊會計師完成初步評價工作之后，若決定利用內(nèi)部控制評價人員的特定工作，首先應(yīng)判斷該領(lǐng)域的重大錯報風(fēng)險。如果風(fēng)險水平較高，即使內(nèi)部控制評價人員的客觀性和專業(yè)勝任能力都處在高水平，也不應(yīng)減少注冊會計師的實質(zhì)性測試工作。

（二）實施審計程序

依據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1411號——考慮內(nèi)部審計工作》第二十條，注冊會計師對內(nèi)部審計的特定工作實施的審計程序主要包括：1、檢查內(nèi)部審計人員已檢查的項目；2、檢查其他類似項目；3、觀察內(nèi)部審計程序的實施情況。注冊會計師進(jìn)行內(nèi)部控制測試的工作范圍和工作量應(yīng)與內(nèi)部控制評價人員的客觀性和專業(yè)勝任能力相匹配，其工作的可利用程度越高，注冊會計師需要執(zhí)行控制測試的工作量就越少。

若該項控制所有檢查結(jié)果都與企業(yè)內(nèi)部控制自我評價結(jié)果保持一致，均為有效，則可以依賴內(nèi)部控制評價的結(jié)果；若測試內(nèi)部控制評價人員已檢查的項目沒有問題而其他項目與內(nèi)部控制描述不符，應(yīng)擴(kuò)大樣本量繼續(xù)測試，將審計風(fēng)險控制在可接受的低水平；如果檢查發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制評價人員已測試的項目結(jié)果與實際情況不符，存在問題卻沒有發(fā)現(xiàn)或故意隱瞞，則不能信賴該項內(nèi)部控制評價的結(jié)果，注冊會計師應(yīng)按照標(biāo)準(zhǔn)程序再次對該項控制進(jìn)行測試。除此之外，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)注意企業(yè)內(nèi)部控制自我評價中披露的缺陷，對缺陷涉及的控制應(yīng)再次進(jìn)行測試，以避免企業(yè)虛報缺陷等級的情況發(fā)生。

五、結(jié)論及建議

從成本效益原則考慮，不論是進(jìn)行內(nèi)部控制自我評價還是內(nèi)部控制審計，評價成本都很高，但兩者的工作又有許多重合之處，對相同工作進(jìn)行兩次是不夠經(jīng)濟(jì)、缺乏效率的。注冊會計師在控制審計風(fēng)險、保障審計質(zhì)量的前提下，合理利用內(nèi)部控制評價人員的工作能夠有效地降低人力成本、提升效率。

內(nèi)部控制審計和內(nèi)部控制評價本質(zhì)上都是評價企業(yè)的內(nèi)部控制，但不同評價主體各有利弊，內(nèi)部管理層評價內(nèi)部控制具有信息優(yōu)勢卻缺乏獨立性；注冊會計師具有專業(yè)能力和較高獨立性，但不了解企業(yè)具體情況并且難以持續(xù)監(jiān)控。我國目前要求內(nèi)部控制評價和內(nèi)部控制審計的對象都是企業(yè)內(nèi)部控制的有效性，未能對不同評價主體的優(yōu)勢加以利用；而美國公眾公司會計監(jiān)督委員會則規(guī)定注冊會計師以管理層對財務(wù)報告內(nèi)部控制的評估報告為審計對象，這樣能夠更好地實現(xiàn)互補。與美國較為完善的內(nèi)部控制評價體系相比，我國內(nèi)部控制制度體系還有很大的發(fā)展空間，未來發(fā)展方向應(yīng)從注冊會計師利用內(nèi)部控制評價人員的工作逐漸向兩者資源整合邁進(jìn)，工作各有側(cè)重，最終實現(xiàn)最優(yōu)資源配置。（作者單位：北京工商大學(xué)商學(xué)院）

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