期間費(fèi)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析及控制

白婭

摘要：本文以A醫(yī)藥國企期間費(fèi)用審計(jì)為例，描述該公司審計(jì)過程中產(chǎn)生的問題，對舞弊現(xiàn)象動因進(jìn)行分析并對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制提出應(yīng)對措施，旨在通過案例分析為開展審計(jì)實(shí)務(wù)工作提供思路，并規(guī)范財(cái)務(wù)人員對類似企業(yè)期間費(fèi)用的處理。

關(guān)鍵詞：期間費(fèi)用審計(jì)；風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)；動因；風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對

隨著市場的完善，企業(yè)競爭的日趨激烈，成本費(fèi)用管控是企業(yè)生存并得以持續(xù)發(fā)展的關(guān)鍵，備受利益相關(guān)者關(guān)注，加之A醫(yī)藥企業(yè)行業(yè)的特殊性，即產(chǎn)品研發(fā)與銷售致使期間費(fèi)用占總支出比重較大，期間費(fèi)用審計(jì)是必要的。

一、 企業(yè)背景介紹

B 為A+S股交叉上市藥業(yè)集團(tuán)公司，是一家業(yè)務(wù)龐雜、關(guān)聯(lián)關(guān)系復(fù)雜的企業(yè)，產(chǎn)品覆領(lǐng)域廣。A公司隸屬于B，主要負(fù)責(zé)產(chǎn)品生產(chǎn)與銷售，利潤上繳B、并由其實(shí)現(xiàn)資金的撥付，企業(yè)所得稅由集團(tuán)公司匯總繳納。

企業(yè)為提升市場競爭力等目的對成本費(fèi)用進(jìn)行管控，有著上市公司和國企雙重身份的A企業(yè)更是如此，需對外提供報(bào)表，受國家監(jiān)督，加上醫(yī)藥行業(yè)期間費(fèi)用大的特征，期間費(fèi)用存在較高的潛在舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

二、 A企業(yè)期間費(fèi)用潛在的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)

據(jù)分析A公司期間費(fèi)用漲幅（38.85%）與收入和利潤漲幅（39.01%）大體相當(dāng)，但銷售費(fèi)用當(dāng)期增長占本期期間費(fèi)用總增長的103%，管理費(fèi)卻略微下降，期間費(fèi)用內(nèi)部結(jié)構(gòu)變動不合理。審計(jì)人員通過對銷售費(fèi)用中比重較大的明細(xì)項(xiàng)（會議費(fèi)23%、廣告費(fèi)44%、其他14%）進(jìn)行審查，發(fā)現(xiàn)會議廣告費(fèi)、其他項(xiàng)中的預(yù)提費(fèi)用金額存在不同程度的問題，新準(zhǔn)則修改致使勞務(wù)費(fèi)也成為關(guān)注的焦點(diǎn)。存在的問題如下：

（一）期間費(fèi)用的發(fā)生

1、會議費(fèi)：會計(jì)憑證缺乏附件，相關(guān)人員不能及時提供證據(jù)；或附件會議記錄信息矛盾或不齊全；對方科目掛其他應(yīng)付款——單位往來，往來單位不明確，若審計(jì)人員的期后付款審查仍無法進(jìn)行，該筆費(fèi)用的真實(shí)性應(yīng)產(chǎn)生質(zhì)疑。

2、廣告費(fèi)：廣告費(fèi)對應(yīng)科目掛其他應(yīng)付款，來年對銷售費(fèi)用和其他應(yīng)付款進(jìn)行沖銷，從時間上來看有借助期間費(fèi)用進(jìn)行盈余管理的可能；其次是廣告費(fèi)對應(yīng)科目長期掛賬，真實(shí)性有待考量；醫(yī)藥行業(yè)實(shí)現(xiàn)回扣的方式之一就是虛開發(fā)票，審計(jì)人員應(yīng)了解企業(yè)是否試圖將不同業(yè)務(wù)或事項(xiàng)帶來的其他應(yīng)付款明細(xì)項(xiàng)混合，借其核算的復(fù)雜性，利用廣告費(fèi)的名義將銷售返利支付出去。這些跡象都表明了廣告費(fèi)的發(fā)生存在可能摻雜著水分。

3、預(yù)提費(fèi)用： 該科目新會計(jì)準(zhǔn)則已廢除，A公司以其他應(yīng)付款取而代之，審計(jì)人員抽查憑證時發(fā)現(xiàn)預(yù)提費(fèi)只有審批，無具體用途。此外發(fā)現(xiàn)預(yù)提費(fèi)用后期沖銷多、實(shí)際支付少，存在調(diào)節(jié)利潤的嫌隙。

4、勞務(wù)費(fèi)：審計(jì)人員向人力獲取所有外聘人員的勞務(wù)合同，推算發(fā)現(xiàn)應(yīng)發(fā)的勞務(wù)費(fèi)和賬上的勞務(wù)費(fèi)金額相差甚遠(yuǎn)，費(fèi)用的實(shí)際發(fā)生存在質(zhì)疑。

（二）期間費(fèi)用的分類

1、期間費(fèi)用內(nèi)部的分類不恰當(dāng)。審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)科目銷售費(fèi)用-其他的金額占到當(dāng)期銷售費(fèi)用總額的14%，超過既定5%的標(biāo)準(zhǔn)，通過分析，發(fā)現(xiàn)其他項(xiàng)中三項(xiàng)金額較大事項(xiàng)的應(yīng)該劃分到銷售費(fèi)用下的勞務(wù)費(fèi)、咨詢費(fèi)、服務(wù)費(fèi)項(xiàng)下，這影響到企業(yè)對單項(xiàng)費(fèi)用的考核。

2、回扣的存在導(dǎo)致賬務(wù)處理的不正確。關(guān)于回扣通常有兩種處理方式：一是將回扣真實(shí)正確地計(jì)入財(cái)務(wù)帳，做到有據(jù)可依；另一個則是不入賬，以各種方式消化產(chǎn)生的費(fèi)用，其處理已是業(yè)界“潛規(guī)則”，是實(shí)施賄賂的一把好手。A企業(yè)將本應(yīng)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用或沖減收入的回扣以其他費(fèi)用形式支付，導(dǎo)致費(fèi)用分類的錯誤。

三、 動因分析

了解企業(yè)舞弊動因起到從源頭上分析企業(yè)行為的導(dǎo)向作用，不少學(xué)者提出的冰山理論、舞弊三角理論、GON理論等理論已對舞弊的動因進(jìn)行了總結(jié)。結(jié)合本文案例總結(jié)出以下幾點(diǎn)：

（一）管理層的直接利益與壓力。集團(tuán)公司會就不同的目標(biāo)戰(zhàn)略向下級下達(dá)各種指標(biāo)，各公司需要按期配合完成。集團(tuán)可通過將領(lǐng)導(dǎo)薪酬與經(jīng)營管理業(yè)績掛鉤等手段來控制利潤。對于分子公司高管而言，出于長遠(yuǎn)考慮，既要在當(dāng)期完成指標(biāo)，又要為完成以后年度指標(biāo)做足準(zhǔn)備，就要想方設(shè)法讓利潤的變動保持靈活性。如B集團(tuán)公司為利用集團(tuán)組織結(jié)構(gòu)進(jìn)行稅收籌劃或?qū)崿F(xiàn)某種戰(zhàn)略限制下屬企業(yè)利潤的波動范圍，造成管理層壓力，促使其形成調(diào)節(jié)利潤，即A公司通過預(yù)提費(fèi)用的計(jì)提沖減實(shí)現(xiàn)不同年度的利潤的調(diào)節(jié)的行為。

（二）內(nèi)控松動與失效。內(nèi)控制度的重要性一直被強(qiáng)調(diào)，政府也對其建設(shè)也頒布了相應(yīng)的規(guī)范措施，但畢竟制度是人訂的，但當(dāng)人的權(quán)利高于制度、制度健全卻未有效執(zhí)行時都會造成制度的松動與失效：如A公司的會議費(fèi)，撇開其真假不說，對于那些信息不齊的附件仍確認(rèn)為費(fèi)用就已經(jīng)違背了企業(yè)內(nèi)控中對費(fèi)用審批報(bào)銷的要求；同理，關(guān)于計(jì)提預(yù)提費(fèi)用，其具體用途要有據(jù)可依，但企業(yè)以白條作為入賬依據(jù)不符合內(nèi)控要求，卻未受到阻止。

（三）政治利益。國企的負(fù)責(zé)人由其他機(jī)關(guān)部門調(diào)入，一手培養(yǎng)或政府委派，再加上國家對于國企大力的扶持，企業(yè)倒閉可能性小；任職的高管經(jīng)營企業(yè)的主動性較私營企業(yè)來說要差，責(zé)任意識是否到位也值得疑問。醫(yī)藥行業(yè)與民生又密切聯(lián)系，政府自然對其各方面很重視，此外，地方政府業(yè)績又通常與當(dāng)?shù)厣鲜泄緲I(yè)績相互聯(lián)系，為符合各利益相關(guān)者的指標(biāo)，高管們當(dāng)然要盡力滿足各方要求以謀取更廣的發(fā)展道路。

（四）返利所形成的費(fèi)用的處理。銷售返利中，生產(chǎn)商為減少進(jìn)項(xiàng)稅的沖減及企業(yè)所得稅，通過虛開大量的費(fèi)用發(fā)票，徒增企業(yè)費(fèi)用成本，降低應(yīng)稅利潤，這種行為是國家稅款大量流失和行業(yè)腐敗的罪魁禍?zhǔn)住?/p>

就A公司而言，審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)大量的勞務(wù)費(fèi)連同其它分子公司的勞務(wù)費(fèi)都開自同一家勞務(wù)公司，通過調(diào)查發(fā)現(xiàn)該勞務(wù)公司注冊資金少，營運(yùn)規(guī)模不足以支持如此大額發(fā)票開具；此外據(jù)經(jīng)驗(yàn)廣告費(fèi)支出不合理，種種跡象都表明這些不正常的支出都有可能成為企業(yè)實(shí)現(xiàn)返利的渠道。一方面供應(yīng)商能通過勞務(wù)費(fèi)、服務(wù)費(fèi)等費(fèi)用將返利所形成的支出合理化，又能減少應(yīng)稅利潤，還能充分調(diào)動銷售方主動性；另一方面買方不用通過正常開具紅字發(fā)票沖減進(jìn)項(xiàng)稅，收到的返利還可能形成“賬外賬”，稅務(wù)人員也因其隱蔽性難以去得證據(jù)；對于買賣雙方可謂一箭雙雕，該現(xiàn)象在醫(yī)藥行業(yè)“經(jīng)久不衰”。

四、 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對

（一）審計(jì)人員獨(dú)立性。維持審計(jì)人員的物質(zhì)保障，加強(qiáng)審計(jì)人員的自身修養(yǎng)。

（二）對費(fèi)用實(shí)施相關(guān)內(nèi)控測試。首先，審計(jì)人員應(yīng)該通過觀察、詢問等方式了解被審計(jì)單位關(guān)于費(fèi)用的內(nèi)部控制，制定合理的內(nèi)控評價標(biāo)準(zhǔn)，評價被審單位內(nèi)控設(shè)計(jì)的合理性及實(shí)施的有效性。

（三）分析費(fèi)用變動趨勢。審計(jì)人員應(yīng)在審計(jì)計(jì)劃、實(shí)施和報(bào)告階段適當(dāng)采用分析程序，用以確定審計(jì)的重點(diǎn)領(lǐng)域，并對期間費(fèi)用的正確合理性進(jìn)行復(fù)核，縮減或直接作為實(shí)質(zhì)性程序，壓縮審計(jì)的時間成本，以及評價財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否與之前對被審計(jì)單位的了解一致。

（四）針對具體費(fèi)用審計(jì)的注意事項(xiàng)。審計(jì)人員應(yīng)注重管理費(fèi)用中的業(yè)務(wù)招待費(fèi)、技術(shù)開發(fā)費(fèi)用與稅收的問題、研究費(fèi)用與開發(fā)費(fèi)用的劃分；其次是營業(yè)費(fèi)用的分類和發(fā)生問題；最后是財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息費(fèi)用化與資本化的界限等問題。

本文從A公司期間費(fèi)用審計(jì)實(shí)況出發(fā)，給出行為動因分析的同時提出了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制的應(yīng)對措施，為審計(jì)人員開展審計(jì)工作提供思路；也為警示類似費(fèi)用處理方式的企業(yè)，希望企業(yè)規(guī)范會計(jì)處理，提高會計(jì)信息的真實(shí)可靠性，承擔(dān)好一個企業(yè)對投資者、對公民、對國家各方應(yīng)有的職責(zé)。（作者單位：天津財(cái)經(jīng)大學(xué)）

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