土地使用權核算的辨析

劉曉燕

摘 要：由于我國對土地實行有償有限期使用等制度和土地使用權具有有用性、稀缺性及存在有效需求，所以企業(yè)土地使用權符合無形資產(chǎn)的定義，是一項特殊的無形資產(chǎn)。本文通過對比企業(yè)與事業(yè)單位土地使用權核算方式及相關準則中存在的漏洞的基礎上，提出完善、健全土地使用權會計核算方式的若干建議。

關鍵詞：土地使用權 核算 探討

一、土地使用權準則在企業(yè)應用現(xiàn)狀

1.《企業(yè)會計制度》中土地使用權核算規(guī)定。一是土地使用權取得后持有期間會計核算。企業(yè)通過土地收儲中心競標、轉讓或接受投資等取得的土地使用權，在未開工建設或自用開發(fā)前應在“無形資產(chǎn)”科目核算，并按相關規(guī)定在土地法律使用年限與合同年限之間選擇進行攤銷。二是土地使用權開發(fā)后會計核算。首先，制度中對于將土地使用權用于興建辦公樓等自用項目的企業(yè)，應將“無形資產(chǎn)”賬面價值轉入“在建工程”科目，待整體工程竣工驗收后，一次性將所有成本轉入“固定資產(chǎn)”科目，土地使用權成本最終按照固定資產(chǎn)使用年限與殘值在資產(chǎn)使用期均勻攤入企業(yè)成本、費用。其次，企業(yè)如將土地使用權用于開發(fā)商品住宅出售，則首先將摘牌繳納的土地出讓金金額從“無形資產(chǎn)”科目轉入“開發(fā)成本”科目，通過實現(xiàn)商品房出售將土地使用權成本結轉當期損益。

2.《企業(yè)會計準則》中土地使用權核算規(guī)定?！镀髽I(yè)會計準則》首次引用投資性房地產(chǎn)概念，規(guī)定企業(yè)將土地使用權用于自用開發(fā)時，應單獨核算無形資產(chǎn)與固定資產(chǎn)，不可將土地使用權價值一次性轉入固定資產(chǎn)，對于以賺取土地租金收入為目的而購入的土地使用權應作為“投資性房地產(chǎn)”核算，不可作為無形資產(chǎn)核算。

二、土地使用權制度在事業(yè)單位應用現(xiàn)狀

財政部于2012年正式出臺并于2013年初執(zhí)行《事業(yè)單位會計制度》，同時1997年頒布的舊制度被廢止。首先，在事業(yè)單位土地使用權入賬價值方面：一是上級主管部門無償劃撥給下屬事業(yè)單位的土地使用權不應在會計賬簿中反映。二是事業(yè)單位通過有償方式取得的土地使用權，應將成本增加“無形資產(chǎn)”、“ 非流動資產(chǎn)基金”科目，支出成本通過“事業(yè)支出”核算。其次，在土地使用權攤銷方面：對于內部不單獨核算成本的事業(yè)單位，可將土地成本一次性計入“事業(yè)支出”科目；對于單獨核算成本的事業(yè)單位，應通過“非流動資產(chǎn)基金”與“累計攤銷”科目核算每期攤銷金額，“無形資產(chǎn)”科目與“累計攤銷”科目差額為土地使用權賬面價值。

三、企業(yè)土地使用權核算探討

1.《企業(yè)會計制度》對于土地使用權核算存在的問題。

1.1劃撥土地表外核算無法真實反映企業(yè)資產(chǎn)情況。在原有計劃經(jīng)濟體制時期，多數(shù)國有企業(yè)通過上級主管行政部門劃撥土地取得土地使用權，由于會計制度規(guī)定這部分土地使用權無需在企業(yè)賬內進行核算，一來導致企業(yè)土地使用權產(chǎn)權不清晰，給資產(chǎn)抵押、法律訴訟帶來不便，二來無法真正反映企業(yè)資產(chǎn)價值。

1.2會計制度規(guī)定土地使用權價值轉入固定資產(chǎn)后，按照固定資產(chǎn)使用年限進行攤銷，由于土地使用權使用年限受《土地管理法》及合同使用年限的制約，而轉入固定資產(chǎn)后按照資產(chǎn)使用年限計提折舊，與作為無形資產(chǎn)核算攤銷年限存在較大差異，按照會計制度進行計提折舊無法均勻將土地使用權價值攤銷至企業(yè)成本、費用。

2.《企業(yè)會計準則》較《企業(yè)會計制度》存在的優(yōu)越性。一是分離土地使用權。新準則將土地使用權與地上附著物嚴格區(qū)分并單獨入賬，在土地使用權被企業(yè)開發(fā)、利用時，將地上建筑物等成本計入固定資產(chǎn)，土地使用權仍然在無形資產(chǎn)科目核算，并對土地使用權與固定資產(chǎn)單獨攤銷、計提折舊，簡化了會計核算過程。二是提出投資性房地產(chǎn)新概念。新準則規(guī)定對于企業(yè)持有并以賺取租金方式取得的土地使用權，應通過“投資性房地產(chǎn)”科目核算，一來可將企業(yè)土地使用權用途進行清晰反映，二來會計期末企業(yè)應根據(jù)土地市場價格對“投資性房地產(chǎn)”價值進行調整，避免企業(yè)土地使用權因市場價值升高而被低估，充分體現(xiàn)了財務報表真實性、客觀性原則。三是成本分攤更加合理。原會計制度規(guī)定企業(yè)土地使用權攤銷計入“管理費用”科目，新準則在攤銷分配土地使用權價值時，則按照企業(yè)生產(chǎn)、管理活動對土地的占用情況作為依據(jù)，將攤銷金額分別計入“生產(chǎn)成本”、“管理費用”等科目，保證了企業(yè)成本、費用與收入的配比，更加體現(xiàn)了會計實質重于形式原則。

四、事業(yè)單位土地使用權核算探討

2013版《事業(yè)單位會計制度》規(guī)定，未在內部進行成本核算的事業(yè)單位可將土地使用權成本一次性通過“事業(yè)支出”科目列支，該規(guī)定雖然延續(xù)了事業(yè)單位原有收付實現(xiàn)制原則，但一次性攤銷使以后會計期間徹底無法反映土地使用權價值，一來未能與權責發(fā)生制政府報告改革與《政府會計準則》相協(xié)調，二來由于土地使用權形成賬外登記，無法真正保證資產(chǎn)不補侵占、貪污。

五、改進企業(yè)、事業(yè)單位土地使用權會計核算的若干建議

1.統(tǒng)一企業(yè)與事業(yè)單位核算方法。由于我國事業(yè)單位承擔著醫(yī)療、教育等非營利性公益活動，加之財政部門國庫收付、預算管理體制等要求，促使事業(yè)單位土地使用權核算與企業(yè)相比存在較大差異，這種差異最終導致土地使用權會計核算缺少統(tǒng)一的核算、評價標準，不利于我國會計準則與國際趨同及真實反映事業(yè)單位現(xiàn)有資產(chǎn)價值。因此，建議財政部門進一步出臺、解釋權責發(fā)生制政府報告改革方案及保證《政府會計準則》順利執(zhí)行、應用。

2.細化土地使用權攤銷規(guī)定。新版《事業(yè)單位會計制度》對于土地使用權是否應攤銷及攤銷期限均無詳細、明確要求，只是將事業(yè)單位是否為實行內部成本核算作為是否攤銷的判別標準。建議財政部進一步出臺無形資產(chǎn)會計核算相關實施細則，以明確應對土地使用權進行攤銷的事業(yè)單位范圍及具體攤銷年限的確定標準，避免不同事業(yè)單位因財務人員個人理解不同，導致會計報表缺少可比性。

3.區(qū)分土地使用權用途。建議事業(yè)單位在對土地使用權進行會計核算時，應嚴格區(qū)分土地使用用途，對用于公益事業(yè)所購入的土地使用權應通過“事業(yè)支出”科目進行核算，并相應增加“非流動資產(chǎn)基金”，在各會計期間以報表附注的形式披露土地使用權原值、凈值。對于為經(jīng)營活動所取得的土地使用權可仿效《企業(yè)會計準則》相關規(guī)定進行核算。

參考文獻：

[1]韓艷華：新會計準則下土地使用權的會計核算，財會研究，2010年09期.

[2]閆華紅，張新宇：關于土地使用權核算方法的看法，財務與會計，2014年04期.

[3]李賢：企業(yè)土地使用權的核算和管理，中國集體經(jīng)濟，2012年14期.