芻議稅務(wù)行政執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)

吳國榮

摘 要：稅務(wù)行政執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)涉及各方面可能發(fā)生的危險(xiǎn)，主要是法律方面的風(fēng)險(xiǎn)，包括稅務(wù)行政執(zhí)法人員個(gè)人和稅務(wù)機(jī)關(guān)作為一個(gè)組織可能承擔(dān)的對(duì)自己不利的法律后果。導(dǎo)致稅務(wù)行政執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的原因十分復(fù)雜，我們應(yīng)該針對(duì)主、客觀的諸方面原因去尋求規(guī)避執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)策，充分肯定稅務(wù)干部隊(duì)伍素質(zhì)及現(xiàn)行制度在規(guī)避執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)方面的有效性，在此基礎(chǔ)上提出進(jìn)一步改善或查漏補(bǔ)缺的建議，并且這種建議應(yīng)該是建設(shè)性的、有可操作性的。

關(guān)鍵詞：稅務(wù)行政執(zhí)法；法律；風(fēng)險(xiǎn)；職權(quán)

中圖分類號(hào)：G922.22 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1673-2596（2016）10-0091-03

一、稅務(wù)行政執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)范圍界定

廣義地說，稅務(wù)行政執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)是指稅務(wù)行政執(zhí)法人員在執(zhí)法過程中面臨的可能發(fā)生的各種危險(xiǎn)，包括政治的、社會(huì)的、法律的甚至人身安全的各方面危險(xiǎn)。

基于我國已經(jīng)確立依法治稅的基本前提，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員來說，稅務(wù)行政執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)主要表現(xiàn)在可能承擔(dān)的法律后果方面，因此本文重點(diǎn)研究法律方面的稅務(wù)行政執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

二、稅務(wù)行政執(zhí)法之個(gè)人法律風(fēng)險(xiǎn)

稅收行政執(zhí)法的個(gè)人法律風(fēng)險(xiǎn)，是指稅務(wù)行政執(zhí)法人員由于主觀故意或過失，在行使稅務(wù)管理職權(quán)時(shí)違法、應(yīng)履行義務(wù)不履行、不適當(dāng)履行，損害了國家利益或使稅務(wù)管理相對(duì)人的合法權(quán)益受到損害，從而面臨承擔(dān)一定行政責(zé)任或刑事責(zé)任的后果。

（一）個(gè)人法律風(fēng)險(xiǎn)的種類

稅務(wù)行政執(zhí)法人員個(gè)人可能承擔(dān)的行政責(zé)任包括行政處理、經(jīng)濟(jì)懲戒和行政處分三種。

刑事責(zé)任因稅務(wù)職務(wù)犯罪引起。廣義上的稅務(wù)職務(wù)犯罪，其涉及的罪名包括貪污罪、受賄罪、挪用公款罪、濫用職權(quán)罪、玩忽職守罪、徇私舞弊罪、徇私舞弊不移交刑事案件罪。

（二）個(gè)人法律風(fēng)險(xiǎn)的主觀原因

1.責(zé)任性不強(qiáng)、職業(yè)道德缺失、業(yè)務(wù)能力弱。稅務(wù)行政執(zhí)法中，有些情形涉及的業(yè)務(wù)能力是非?；A(chǔ)的，只需具備稅務(wù)工作該崗位的入門知識(shí)即可；或者涉及的業(yè)務(wù)雖然比較復(fù)雜，但無論實(shí)體與程序都規(guī)定十分清晰，只需認(rèn)真執(zhí)行就可以完成任務(wù)；以上兩種情形如果出現(xiàn)過錯(cuò)行為，可以認(rèn)定為該崗位上的稅務(wù)干部工作責(zé)任性不強(qiáng)，職業(yè)道德缺失。另一些情形涉及的業(yè)務(wù)需要較強(qiáng)的工作能力和個(gè)人的主觀判斷，如實(shí)施稅務(wù)行政處罰、稅收保全、強(qiáng)制執(zhí)行措施等，這些業(yè)務(wù)上發(fā)生過錯(cuò)或違法行為與稅務(wù)干部業(yè)務(wù)能力弱密切相關(guān)。

2.心態(tài)失衡，對(duì)自身的弱點(diǎn)不加控制；沒有健康向上的人生觀。大凡走上職務(wù)犯罪道路的稅務(wù)行政執(zhí)法者，究其主觀心理，上述兩種為普遍情形。稅務(wù)干部在與納稅人打交道的同時(shí)，常常面臨金錢財(cái)富的誘惑；更有一些納稅人為達(dá)成自己的不法目的主動(dòng)以燈紅酒綠的生活引誘稅務(wù)干部為其服務(wù)。面對(duì)財(cái)富的巨大落差，心態(tài)失衡實(shí)屬人之常情。每個(gè)人也都有自身的弱點(diǎn)（或喜好），面對(duì)落差和誘惑，面對(duì)自己的弱點(diǎn)（或喜好），能否控制得住，能否不濫用手中的權(quán)力放任其發(fā)展，是決定一名稅務(wù)干部會(huì)不會(huì)走上犯罪之路的心理節(jié)點(diǎn)。除去外界力量的約束，此時(shí)個(gè)人的人生觀就顯得十分重要。

3.注重人情，藐視國家法律與政策。我國傳統(tǒng)文化重人情，講義氣，輕法治，歷幾千年而不變，至今根深蒂固，深入人心。在日常工作中，我們經(jīng)常聽到一些稅務(wù)干部抱怨在執(zhí)法時(shí)面臨的來自人情方面的壓力。有一些執(zhí)法者包括一些稅務(wù)干部，為了人情可以置國家法律于不顧，千方百計(jì)幫助違法違章者逃避承擔(dān)法律責(zé)任，進(jìn)而犯受賄或徇私舞弊罪。

（三）個(gè)人法律風(fēng)險(xiǎn)的客觀原因

1.自由裁量權(quán)的廣泛存在。法律、法規(guī)和規(guī)章不可能就每一個(gè)具體違法事實(shí)面面俱到地做出規(guī)定，所以自由裁量權(quán)的存在是客觀事實(shí)。除此以外，在稅務(wù)機(jī)關(guān)工作流程、崗位職責(zé)安排方面，也會(huì)產(chǎn)生自由裁量權(quán)，比較典型的就是稅收管理員的自由裁量權(quán)，大多數(shù)來自于管戶信息上的壟斷地位。稅收管理員雖不直接從事稅款征收、稅務(wù)稽查、審批減免緩抵退稅和違章處罰等工作，但其采集的信息和傾向性意見往往在決策中能發(fā)揮關(guān)鍵性的作用。

當(dāng)前在納稅評(píng)估和稅務(wù)稽查中，較為流行的一種做法是“自查補(bǔ)稅”，這種做法含有相當(dāng)大的自由裁量權(quán)。作為一種工作方法，“自查補(bǔ)稅”值得肯定，但其合法性有待確認(rèn)。否則，在此類稅務(wù)行政執(zhí)法中，稅務(wù)人員存在很大的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

2.監(jiān)督制約機(jī)制有待加強(qiáng)。目前，稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)外部都已經(jīng)建立起一定的監(jiān)督制約機(jī)制。內(nèi)部如“征、管、查三分離”制度、重大稅務(wù)案件集體審理制度、稅收?qǐng)?zhí)法檢查制度等；外部如上級(jí)機(jī)關(guān)的監(jiān)督檢查、紀(jì)檢監(jiān)察部門的監(jiān)督、行風(fēng)評(píng)議等。但是這些監(jiān)督制約機(jī)制在執(zhí)行中有時(shí)會(huì)流于一種形式，有些則不夠深入，尤其對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)者約束相對(duì)較弱。

三、稅務(wù)行政執(zhí)法之組織法律風(fēng)險(xiǎn)

（一）組織法律風(fēng)險(xiǎn)的種類

稅務(wù)行政執(zhí)法系稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)國家稅法意志的貫徹，單方面對(duì)稅務(wù)管理相對(duì)人實(shí)施，無需事先獲得稅務(wù)管理相對(duì)人同意。而基于行政行為的公定力理論，行政行為一經(jīng)做出，就假定其合法有效，對(duì)行政機(jī)關(guān)本身和行政相對(duì)人均具有拘束力。除非稅務(wù)管理相對(duì)人通過司法程序推翻稅務(wù)機(jī)關(guān)的某一具體行政行為，否則稅務(wù)行政執(zhí)法的組織法律風(fēng)險(xiǎn)就不會(huì)產(chǎn)生。因此，稅務(wù)行政執(zhí)法的組織法律風(fēng)險(xiǎn)可以簡(jiǎn)單地概括為稅務(wù)行政訴訟敗訴。

（二）組織法律風(fēng)險(xiǎn)的原因

在我國，對(duì)行政行為合法性的判斷，除了行政機(jī)關(guān)自身，就是在行政訴訟程序啟動(dòng)后，由人民法院進(jìn)行裁判。所以組織法律風(fēng)險(xiǎn)的原因可以依據(jù)《中華人民共和國行政訴訟法》第五十四條的規(guī)定歸納如下：

1.主要證據(jù)不足。作為行政執(zhí)法定案依據(jù)的證據(jù)，以客觀性、關(guān)聯(lián)性、合法性為標(biāo)準(zhǔn)。隨著稅法的日益健全以及稅務(wù)行政執(zhí)法程序的日益規(guī)范，當(dāng)前稅務(wù)行政執(zhí)法在證據(jù)標(biāo)準(zhǔn)方面存在的主要問題是對(duì)關(guān)聯(lián)性的把握缺乏可供操作的具體要求，主要表現(xiàn)在對(duì)納稅人賬外經(jīng)營的證據(jù)采集上，往往根據(jù)經(jīng)驗(yàn)構(gòu)筑證據(jù)體系，一旦被訴至人民法院，風(fēng)險(xiǎn)極大。賬外經(jīng)營很少有直接的原始證據(jù)可以證明納稅義務(wù)的發(fā)生，需要從物流、資金流、證人等間接方面搭建完整的證據(jù)鏈才能做到嚴(yán)絲密縫，無懈可擊。

2.適用法律、法規(guī)錯(cuò)誤。執(zhí)法依據(jù)方面存在的主要問題有兩個(gè)，一是引用與法律、法規(guī)相沖突的稅收規(guī)章或其他規(guī)范性文件，主要原因在于稅收立法還不夠科學(xué)、嚴(yán)謹(jǐn)。二是適用錯(cuò)誤的法律條文，主要原因是稅務(wù)行政執(zhí)法人員的業(yè)務(wù)水平還不夠高，對(duì)案件定性有誤，或者對(duì)法律條文的理解有誤。

3.違反法定程序。當(dāng)前稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)將稅收程序法律、法規(guī)的規(guī)定大多在信息化建設(shè)中固化為按照計(jì)算機(jī)程序操作的工作流程，所以稅務(wù)行政執(zhí)法中違反法定程序相對(duì)較少。但在一些計(jì)算機(jī)程序無法覆蓋的領(lǐng)域，有時(shí)還會(huì)出現(xiàn)一些程序違法的現(xiàn)象，例如對(duì)漏征漏管戶采取稅款征收的一系列措施時(shí)，因?yàn)槎悇?wù)管理信息系統(tǒng)里沒有納稅人的基礎(chǔ)信息，通過手工操作而出現(xiàn)程序上的違法。

4.超越職權(quán)。在稅務(wù)行政執(zhí)法中，超越職權(quán)包括以下兩種情形：一是不具備獨(dú)立執(zhí)法主體資格的稅務(wù)機(jī)構(gòu)以自己的名義從事執(zhí)法活動(dòng)。二是稅務(wù)機(jī)關(guān)雖享有獨(dú)立的執(zhí)法主體地位，但在行使職權(quán)時(shí)超越了法定的權(quán)限，如違規(guī)批準(zhǔn)減免稅、緩繳稅款、提前征收稅款、多征稅款等。第二種情形有些對(duì)于稅務(wù)管理相對(duì)人是有利的，不會(huì)引起稅務(wù)行政訴訟，其風(fēng)險(xiǎn)的種類應(yīng)歸入政治風(fēng)險(xiǎn)；有些則因損害了納稅人的合法權(quán)益，可能引發(fā)稅務(wù)行政訴訟。

5.濫用職權(quán)。表現(xiàn)為不認(rèn)真履行職責(zé)范圍內(nèi)的權(quán)力或過度運(yùn)用職責(zé)范圍內(nèi)的權(quán)力，與行政不作為及超越職權(quán)行為近似，需正確區(qū)分其界限。與行政不作為相比，濫用職權(quán)可通俗地表述為行政亂作為；出于主觀故意并具有某種特定目的性的過度運(yùn)用職務(wù)范圍內(nèi)的權(quán)力，或利用職權(quán)為組織謀取私利，應(yīng)定性為濫用職權(quán)。

6.不履行或者拖延履行法定職責(zé)。稅務(wù)行政執(zhí)法中可能出現(xiàn)的不履行或者拖延履行法定職責(zé)的情形涉及行政許可、行政審批等具體行政行為，其原因比較復(fù)雜，有組織層面對(duì)于法條、政策理解存在錯(cuò)誤等原因，也有執(zhí)法者個(gè)人怠于履行職責(zé)的原因。

7.行政處罰顯失公正。顯失公正在理論上并無統(tǒng)一明確的標(biāo)準(zhǔn)。實(shí)踐中一般認(rèn)為包括畸輕畸重、同責(zé)不同罰、過罰顛倒、不考慮被處罰者的實(shí)際承受能力等四種情形。目前，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)在法律規(guī)定的行政處罰幅度內(nèi)，都規(guī)定了符合本地區(qū)情形的統(tǒng)一的行政處罰標(biāo)準(zhǔn)，不至于造成各自為政的亂象，所以稅務(wù)行政執(zhí)法因行政處罰顯失公正被訴至人民法院比較少見。

四、防范稅務(wù)行政執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)策

（一）搞好職業(yè)道德建設(shè)，增強(qiáng)稅務(wù)干部的責(zé)任性和業(yè)務(wù)能力

重建社會(huì)主義道德體系，搞好職業(yè)道德建設(shè)，無論對(duì)哪一個(gè)行業(yè)，都迫在眉睫。一名有良好職業(yè)道德修養(yǎng)的稅務(wù)干部，必定會(huì)十分珍惜自己的工作，刻苦鉆研業(yè)務(wù)，盡心盡力為納稅人服務(wù)。

在知識(shí)更新日新月異、科技手段普遍應(yīng)用的今天，通過各類培訓(xùn)提升稅務(wù)干部的業(yè)務(wù)能力十分必要。一是知識(shí)與觀念的更新通過人際交流能夠有效獲得；二是有些專業(yè)知識(shí)與技能無法自學(xué)成才，唯有通過培訓(xùn)才能掌握。

（二）搞好思想文化建設(shè)，培育稅務(wù)干部正確的人生觀和價(jià)值觀

搞好思想文化建設(shè)，實(shí)為形成一個(gè)健康良好的社會(huì)文化氛圍，通過社會(huì)促進(jìn)（也稱社會(huì)助長），逐步培育稅務(wù)干部正確的人生觀和價(jià)值觀。理想的情形當(dāng)然是全社會(huì)共同推進(jìn)，積極的做法也可以從我做起，形成一個(gè)健康良好的組織文化氛圍。

（三）搞好法治建設(shè)，強(qiáng)化稅務(wù)干部依法治稅的觀念

搞好法治建設(shè)同樣依賴全社會(huì)的共同努力。我國傳統(tǒng)文化重人情、講義氣本身并沒有錯(cuò)，還是一種美德。關(guān)鍵在于國人對(duì)于社會(huì)規(guī)范的尊重順序需要重新構(gòu)建，要解決是將國家的法律規(guī)范放在第一位，還是將各種道德規(guī)范或者所謂的潛規(guī)則放在第一位的問題。在此，立法者與執(zhí)法者自身的榜樣作用至關(guān)重要，同時(shí)在制度建設(shè)上要逐步形成法律至上的制度架構(gòu)，避免將法律虛化或淪為工具。

（四）規(guī)范和約束自由裁量權(quán)

稅收立法首先要規(guī)范自由裁量權(quán)，盡量科學(xué)化、精確化。對(duì)自由裁量權(quán)的約束主要應(yīng)依靠制度建設(shè)，在稅務(wù)行政執(zhí)法方面，設(shè)計(jì)科學(xué)合理的執(zhí)法程序，具體化為科學(xué)合理的工作流程，是一個(gè)很好的辦法。

（五）改善監(jiān)督制約機(jī)制

實(shí)踐證明，現(xiàn)行的監(jiān)督制約機(jī)制針對(duì)性很強(qiáng)，設(shè)計(jì)科學(xué)合理，因此重點(diǎn)是要認(rèn)真執(zhí)行，不要搞形式主義、走過場(chǎng)。稅收?qǐng)?zhí)法檢查可以更廣泛、深入一些。要建立對(duì)領(lǐng)導(dǎo)者特別是一把手的有效監(jiān)督制約機(jī)制，健全集體領(lǐng)導(dǎo)制度。認(rèn)真做好政府信息公開工作，增強(qiáng)社會(huì)監(jiān)督的力度。

（六）改善稅收立法

稅收立法應(yīng)盡量廣開言路，聽取各方面特別是廣大納稅人的意見、建議，這對(duì)于增強(qiáng)納稅人的稅法遵從度具有非常重要的作用。稅收立法應(yīng)盡量聽取基層稅務(wù)機(jī)關(guān)及稅務(wù)干部的意見、建議，這對(duì)于增強(qiáng)稅法的可操作性至關(guān)重要。稅收立法應(yīng)在貫徹國家大政方針的前提下，盡量增強(qiáng)其科學(xué)性、精確性，避免隨意性。

（七）健全協(xié)稅護(hù)稅體系

將現(xiàn)行法律、法規(guī)、規(guī)章關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)與工商、金融、公安、司法、財(cái)政、審計(jì)等機(jī)關(guān)的協(xié)作關(guān)系進(jìn)一步落到實(shí)處。加強(qiáng)與地方政府、人民法院的溝通，努力爭(zhēng)取他們的工作支持。加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)代理中介機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)與培訓(xùn)，做好基礎(chǔ)性工作。進(jìn)一步加大稅法宣傳力度，爭(zhēng)取全社會(huì)對(duì)稅收工作的理解和支持。

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