政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革對(duì)國(guó)家審計(jì)的影響

摘要：權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革將健全完善政府會(huì)計(jì)體系，并實(shí)現(xiàn)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的雙重功能。基于會(huì)計(jì)與審計(jì)的密切關(guān)聯(lián)和審計(jì)責(zé)任的明確，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)將成為審計(jì)機(jī)關(guān)的重要職責(zé)，并對(duì)全口徑預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、部門(mén)預(yù)算審計(jì)、國(guó)有資產(chǎn)和資源審計(jì)、政府債務(wù)和財(cái)政安全性審計(jì)、財(cái)政存量資金審計(jì)、政府績(jī)效審計(jì)以及領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等產(chǎn)生深刻影響。國(guó)家審計(jì)應(yīng)借鑒國(guó)際有益經(jīng)驗(yàn)，在知識(shí)儲(chǔ)備、制度建設(shè)、配套措施、審計(jì)實(shí)踐和人才培養(yǎng)等方面做好審計(jì)應(yīng)對(duì)。

關(guān)鍵詞：政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告 國(guó)家審計(jì) 政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì) 應(yīng)對(duì)建議

中圖分類號(hào)：F239.4 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1002-5812（2016）07-0006-04

一、研究背景及問(wèn)題的提出

政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告是指各級(jí)政府按年度編制的以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)反映政府整體財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況和財(cái)政中長(zhǎng)期可持續(xù)性的報(bào)告，主要包括政府資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表等財(cái)務(wù)報(bào)表及其附注，以及以此為基礎(chǔ)進(jìn)行的財(cái)政財(cái)務(wù)狀況分析等。定期編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，反映政府的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債以及收入、費(fèi)用等財(cái)務(wù)信息，已成為各國(guó)通行做法。

我國(guó)目前的政府財(cái)政報(bào)告制度實(shí)行以收付實(shí)現(xiàn)制政府會(huì)計(jì)核算為基礎(chǔ)的決算報(bào)告制度，其主要功能是反映和報(bào)告政府年度預(yù)算執(zhí)行情況，但無(wú)法全面反映政府資產(chǎn)負(fù)債、凈資產(chǎn)等財(cái)務(wù)狀況以及成本費(fèi)用情況。建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度，既是落實(shí)新預(yù)算法要求，也是政府有效履行公共受托責(zé)任、回應(yīng)社會(huì)關(guān)切的需要。2014年末，國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)了財(cái)政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》，全面推進(jìn)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革，明確了指導(dǎo)思想、總體目標(biāo)、主要任務(wù)和改革的路線圖、時(shí)間表以及今后五年的實(shí)施步驟。

政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革的總體目標(biāo)是通過(guò)構(gòu)建統(tǒng)一、規(guī)范的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，建立健全以權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)核算為基礎(chǔ)，以編制和報(bào)告政府資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表為核心的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，適度分離政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)，從而全面清晰地反映政府財(cái)務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息，為統(tǒng)籌管理政府經(jīng)濟(jì)資源、加強(qiáng)政府績(jī)效管理、防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)、政府信用評(píng)級(jí)、保障財(cái)政可持續(xù)發(fā)展和為宏觀經(jīng)濟(jì)決策提供完整、可靠的信息。

政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革要求建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和公開(kāi)機(jī)制。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告和部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告要按規(guī)定接受審計(jì)，審計(jì)后的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告與審計(jì)報(bào)告依法報(bào)本級(jí)人大常委會(huì)備案，并向社會(huì)公開(kāi)。對(duì)政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域的這項(xiàng)重大改革，要認(rèn)真研究對(duì)國(guó)家審計(jì)各項(xiàng)業(yè)務(wù)帶來(lái)的影響，為順利推進(jìn)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作、深化其他各項(xiàng)審計(jì)工作奠定基礎(chǔ)。

二、政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革對(duì)國(guó)家審計(jì)的影響

會(huì)計(jì)制度的重大變化必然對(duì)審計(jì)產(chǎn)生很大影響。權(quán)責(zé)發(fā)生制、政府綜合資產(chǎn)負(fù)債表以及“資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用”等概念引入政府會(huì)計(jì)，為國(guó)家審計(jì)對(duì)公共資金、國(guó)有資產(chǎn)、國(guó)有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況進(jìn)行全覆蓋審計(jì)注入新元素。審計(jì)部門(mén)不僅要按要求組織做好政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作，而且要認(rèn)真研究政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度對(duì)審計(jì)工作帶來(lái)的影響，將“+政府財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)”概念融合到各項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)中，推動(dòng)審計(jì)工作向更深領(lǐng)域和更高層次發(fā)展。

（一）對(duì)全口徑預(yù)算執(zhí)行審計(jì)的影響。對(duì)政府年度預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行審計(jì)并向本級(jí)人大常委會(huì)報(bào)告是審計(jì)機(jī)關(guān)的法定職責(zé)。根據(jù)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案要求，審計(jì)部門(mén)要將政府綜合財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告報(bào)本級(jí)人大常委會(huì)備案。政府預(yù)算會(huì)計(jì)和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是政府會(huì)計(jì)的兩個(gè)不可分割的組成部分。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)將影響預(yù)算執(zhí)行審計(jì)的組織實(shí)施以及審計(jì)的廣度和深度。

1.對(duì)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)模式的影響。政府預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的主體對(duì)象同為本級(jí)政府財(cái)政及有關(guān)預(yù)算執(zhí)行單位。預(yù)算執(zhí)行的過(guò)程也是政府會(huì)計(jì)核算、計(jì)量的過(guò)程。政府財(cái)務(wù)信息是年度預(yù)算資金運(yùn)動(dòng)的結(jié)果，當(dāng)年預(yù)算收支及決算信息最終體現(xiàn)為政府財(cái)務(wù)信息。因此，從預(yù)算執(zhí)行審計(jì)到政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)共同構(gòu)成了對(duì)政府會(huì)計(jì)體系的完整審計(jì)。由于二者審計(jì)對(duì)象的一致性、審計(jì)內(nèi)容的關(guān)聯(lián)性和審計(jì)環(huán)節(jié)的連續(xù)性，決定了今后的本級(jí)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)要與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)結(jié)合進(jìn)行，逐漸形成“一項(xiàng)工作、雙重功能、兩個(gè)報(bào)告”的審計(jì)模式。

2.對(duì)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)范圍的影響。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)表合并的范圍包括公共財(cái)政決算會(huì)計(jì)報(bào)表、政府性基金決算會(huì)計(jì)報(bào)表、國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)決算會(huì)計(jì)報(bào)表、財(cái)政專戶會(huì)計(jì)報(bào)表、部門(mén)決算報(bào)表、固定資產(chǎn)投資決算報(bào)表，以及土地儲(chǔ)備資金財(cái)務(wù)報(bào)表、公益性國(guó)企財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)決算報(bào)表等。報(bào)表合并范圍決定了審計(jì)范圍，契合了十八大提出的“加強(qiáng)對(duì)政府全口徑預(yù)算決算的審查和監(jiān)督”以及國(guó)務(wù)院提出的“對(duì)所有公共資金、國(guó)有資產(chǎn)、國(guó)有資源實(shí)行審計(jì)監(jiān)督全覆蓋”等要求，預(yù)算執(zhí)行審計(jì)將更加突出完整性，延伸到以往審計(jì)未觸及的領(lǐng)域和環(huán)節(jié)。

3.對(duì)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)內(nèi)容的影響。預(yù)算執(zhí)行的資金運(yùn)動(dòng)最終體現(xiàn)為政府財(cái)務(wù)信息。因此，有關(guān)預(yù)算執(zhí)行中的問(wèn)題與財(cái)務(wù)核算中的有關(guān)問(wèn)題并不能截然分開(kāi)。在預(yù)算執(zhí)行審計(jì)過(guò)程中，有關(guān)審計(jì)內(nèi)容既要符合預(yù)算執(zhí)行審計(jì)的要求，同時(shí)又要兼顧政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的要求。如，對(duì)預(yù)算支出形成的消耗性費(fèi)用支出或轉(zhuǎn)化為資本性支出后所形成的政府實(shí)物資產(chǎn)或權(quán)益，既要檢查預(yù)算執(zhí)行情況又要檢查是否符合預(yù)算會(huì)計(jì)的核算原則，還需檢查是否按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則編報(bào)有關(guān)政府財(cái)務(wù)報(bào)表，從而符合報(bào)表編制要求。

（二）對(duì)部門(mén)預(yù)決算審計(jì)的影響。政府各部門(mén)負(fù)責(zé)編制的部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告是政府財(cái)務(wù)報(bào)告的重要組成部分。部門(mén)財(cái)務(wù)信息質(zhì)量實(shí)務(wù)真實(shí)、可靠性需要審計(jì)驗(yàn)證，由此帶來(lái)部門(mén)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)組織方式和報(bào)告模式等方面的變化。一是從部門(mén)財(cái)務(wù)信息整體質(zhì)量而言，要求對(duì)政府部門(mén)和單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行全面審計(jì)，審計(jì)部門(mén)如何組織做好部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作需要研究新的組織方式；二是對(duì)具體部門(mén)審計(jì)以及報(bào)告模式而言，審計(jì)內(nèi)容從部門(mén)預(yù)算執(zhí)行的流量信息延伸到財(cái)務(wù)報(bào)表的存量信息后，涉及到部門(mén)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是否需要進(jìn)行整合的問(wèn)題，進(jìn)而影響到部門(mén)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)和部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是分別報(bào)告還是出具綜合報(bào)告的問(wèn)題。

（三）對(duì)國(guó)有資產(chǎn)和資源審計(jì)的影響。政府資產(chǎn)是指政府過(guò)去交易或事項(xiàng)形成并由其擁有或控制的資源，該資源預(yù)期會(huì)導(dǎo)致政府服務(wù)潛能增加或經(jīng)濟(jì)利益流入，主要包括財(cái)政部門(mén)代表政府管理的財(cái)政貨幣資金等，分布在部門(mén)、單位管理核算的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、儲(chǔ)備物資、公共基礎(chǔ)設(shè)施、企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)等，以及政府擁有的公共自然資源。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革將改變目前因沒(méi)有一張財(cái)務(wù)報(bào)表能夠反映政府資產(chǎn)和資源全貌、基礎(chǔ)數(shù)據(jù)不完整的狀況，有利于加強(qiáng)對(duì)國(guó)有資產(chǎn)和資源的全覆蓋審計(jì)監(jiān)督，促進(jìn)完善國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算審計(jì)、政府投資建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)以及領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)。

1.對(duì)國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算審計(jì)的影響。國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)決算會(huì)計(jì)報(bào)表以及國(guó)有企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)決算報(bào)表審計(jì)是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的重要內(nèi)容。政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度彌補(bǔ)了現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度未將各種股權(quán)投資等形成的對(duì)外投資、國(guó)有資本等權(quán)益性資產(chǎn)以及應(yīng)收股利、投資收益納入會(huì)計(jì)核算的缺失，為開(kāi)展國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算審計(jì)提供詳實(shí)的基礎(chǔ)資料，有利于突出國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算執(zhí)行情況審計(jì)的重點(diǎn)，提高審計(jì)效率和質(zhì)量。

2.對(duì)政府投資建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)的影響。一是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)表中的固定資產(chǎn)明細(xì)表，完整反映了政府用于直接向社會(huì)提供相關(guān)公共服務(wù)的固定資產(chǎn)，包括公路、水利、市政設(shè)施等公共基礎(chǔ)設(shè)施。但這部分資產(chǎn)目前在財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)以及行政單位會(huì)計(jì)中普遍沒(méi)有進(jìn)行賬務(wù)記載、會(huì)計(jì)核算和價(jià)值體現(xiàn)。政府財(cái)務(wù)制度的完善為審計(jì)機(jī)關(guān)開(kāi)展政府存量資產(chǎn)全覆蓋審計(jì)提供了基礎(chǔ)條件。二是對(duì)政府投資建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)，要求更加重視基本建設(shè)項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算報(bào)表審計(jì)，加強(qiáng)對(duì)新增固定資產(chǎn)價(jià)值核定情況、竣工驗(yàn)收情況、固定資產(chǎn)交付手續(xù)辦理情況、建設(shè)單位登記入賬及財(cái)務(wù)核算情況、折舊計(jì)提等基本建設(shè)財(cái)務(wù)制度執(zhí)行情況的審計(jì)監(jiān)督。

3.對(duì)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的影響。政府財(cái)務(wù)報(bào)表附注是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的補(bǔ)充說(shuō)明，是財(cái)務(wù)報(bào)告體系的重要組成部分。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)表附注中，要求對(duì)政府擁有的公共自然資源（包括礦產(chǎn)、土地、森林、草原等）的實(shí)物數(shù)量需要進(jìn)行全面揭示和反映。盡管目前還沒(méi)有形成公認(rèn)的、較為完善的自然資源資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估的理論和方法體系，未能反映自然資源資產(chǎn)的價(jià)值量，但仍然為開(kāi)展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)提供了比較全面完整的實(shí)物量數(shù)據(jù)。

（四）對(duì)政府負(fù)債和財(cái)政安全性審計(jì)的影響。政府負(fù)債是政府因過(guò)去交易或事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會(huì)導(dǎo)致政府服務(wù)潛能減少或經(jīng)濟(jì)利益流出，主要包括借入款項(xiàng)、應(yīng)付利息、應(yīng)付及預(yù)收款項(xiàng)、應(yīng)退稅款和非稅款、應(yīng)付政府補(bǔ)助、政府債券等，是影響政府財(cái)務(wù)狀況和財(cái)政安全的重要因素。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度必然要求對(duì)政府債務(wù)情況納入年度必審事項(xiàng)。

對(duì)政府債務(wù)的審計(jì)，除了檢查政府財(cái)政及各部門(mén)賬戶資金往來(lái)形成的負(fù)債外，重點(diǎn)審計(jì)融資平臺(tái)債務(wù)規(guī)模、新增政府債務(wù)、債務(wù)化解情況等，同時(shí)要關(guān)注政府財(cái)務(wù)報(bào)表附注中可能對(duì)政府財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生重大影響的或有負(fù)債情況，注意檢查報(bào)表附注列示的完整性和準(zhǔn)確性。

（五）對(duì)盤(pán)活財(cái)政存量資金審計(jì)的影響。市場(chǎng)在資源配置中起決定性作用。但在市場(chǎng)失效的領(lǐng)域，政府這只“看得見(jiàn)的手”將運(yùn)用財(cái)政政策、貨幣政策為主要手段進(jìn)行宏觀調(diào)控。近年來(lái)，國(guó)務(wù)院為確保經(jīng)濟(jì)運(yùn)行處于合理區(qū)間，要求加強(qiáng)對(duì)財(cái)政存量資金的審計(jì)監(jiān)督，推動(dòng)盤(pán)活用好存量資金。

一般而言，對(duì)“財(cái)政存量資金”可以有三種不同理解，一是銀行賬戶資金概念，國(guó)庫(kù)存款以及財(cái)政專戶存款就是財(cái)政存量資金，但存款未必都可動(dòng)用，有的具有專項(xiàng)用途，有的則屬于往來(lái)款項(xiàng)或臨時(shí)借入周轉(zhuǎn)的間歇資金；二是可動(dòng)用綜合財(cái)力概念，一般包括全口徑預(yù)算的各項(xiàng)凈結(jié)余、財(cái)政專戶結(jié)存資金、預(yù)算安排的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)金以及支出掛暫存形成的結(jié)轉(zhuǎn)資金等，應(yīng)當(dāng)說(shuō)這最符合盤(pán)活存量資金的初衷，但有的存量資金屬于暫未撥付款項(xiàng)，有的賬面結(jié)存被暫付款項(xiàng)、支出掛賬所占用，涉及到賬面暫存款項(xiàng)需要與暫付款項(xiàng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行抵充的問(wèn)題；三是凈資產(chǎn)概念。由于預(yù)算會(huì)計(jì)核算和反映的主要對(duì)象為財(cái)政性資金活動(dòng)，因此，財(cái)政存量資金審計(jì)實(shí)質(zhì)上就是財(cái)政凈資產(chǎn)審計(jì)，也是財(cái)政存量資金審計(jì)最為規(guī)范的會(huì)計(jì)語(yǔ)言，可以克服對(duì)現(xiàn)行財(cái)政存量資金概念理解不一、審計(jì)方法主觀隨意性大、審計(jì)結(jié)果不符合基本會(huì)計(jì)規(guī)則、不能反映存量資金全貌以及可動(dòng)用財(cái)力反映不準(zhǔn)確等問(wèn)題，有助于實(shí)現(xiàn)財(cái)政存量資金審計(jì)的制度化、規(guī)范化。通過(guò)對(duì)財(cái)政部門(mén)管理核算的全口徑財(cái)政決算報(bào)表以及各財(cái)政專戶決算報(bào)表中的有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行的全面審計(jì)，并對(duì)有關(guān)科目進(jìn)行抵銷、調(diào)整、合并后，編制權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)政綜合資產(chǎn)負(fù)債表，確認(rèn)財(cái)政凈資產(chǎn)總額，分析資金存量、分布以及限定性或非限定性結(jié)余等情況，從而提出盤(pán)活和統(tǒng)籌使用財(cái)政存量資金的審計(jì)建議，及時(shí)發(fā)揮財(cái)政政策效果。

（六）對(duì)政府績(jī)效審計(jì)和評(píng)價(jià)的影響。20世紀(jì)80年代西方各國(guó)興起新公共管理運(yùn)動(dòng)后，政府績(jī)效評(píng)價(jià)成為國(guó)家治理的有效工具。我國(guó)政府也面臨著消耗性支出管控不嚴(yán)以及公共物品、公共福利供給無(wú)法滿足公眾需求等困境。加強(qiáng)政府績(jī)效審計(jì)，是國(guó)家審計(jì)對(duì)“國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化”這一全新政治理念的積極回應(yīng)。權(quán)責(zé)發(fā)生制收入費(fèi)用表的編制對(duì)于推進(jìn)政府績(jī)效審計(jì)和評(píng)價(jià)工作將發(fā)揮重要作用。

財(cái)政為庶政之母，是國(guó)家治理的基礎(chǔ)和重要支柱。任何行政行為都需要花費(fèi)必要的開(kāi)支，沒(méi)有成本費(fèi)用就無(wú)所謂績(jī)效，因而績(jī)效審計(jì)和評(píng)價(jià)要求對(duì)收入和成本費(fèi)用進(jìn)行確認(rèn)。傳統(tǒng)政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域基本沒(méi)有涉及以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的收入、成本費(fèi)用等概念，不能準(zhǔn)確反映政府提供公共服務(wù)支出和機(jī)關(guān)運(yùn)行成本等財(cái)務(wù)信息。權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)克服了收付實(shí)現(xiàn)制存在的收支項(xiàng)目不能配比等缺點(diǎn)，可以正確反映各個(gè)周期所實(shí)現(xiàn)的收入和應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本費(fèi)用，符合績(jī)效評(píng)價(jià)的收入費(fèi)用配比原則。通過(guò)對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合收入費(fèi)用表或部門(mén)收入費(fèi)用表中有關(guān)收入費(fèi)用真實(shí)、完整情況的審計(jì)，可以分析、比較和評(píng)價(jià)政府行政成本、人均運(yùn)行成本和財(cái)政財(cái)務(wù)運(yùn)行效率等指標(biāo)的增減變化情況，從而客觀評(píng)價(jià)政府績(jī)效管理情況，促進(jìn)政府加強(qiáng)績(jī)效管理。

（七）對(duì)地區(qū)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的影響。政府作為法人組織也會(huì)出現(xiàn)入不敷出的情況。如同一個(gè)家庭，在年度或一定周期內(nèi)，收入來(lái)源、收支規(guī)模及支出結(jié)構(gòu)、收支結(jié)余或赤字等情況，大致反映出一個(gè)家庭的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)力，但要全面完整地反映“家底”情況，還需要反映一定時(shí)點(diǎn)上的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)等情況。同樣，在地區(qū)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中，僅反映任期內(nèi)財(cái)政收支的流量信息也是不全面的。除審計(jì)預(yù)算收支情況外，還要通過(guò)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)，檢查任期末政府資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)規(guī)模以及比任期初的增減情況等，從而真實(shí)反映一級(jí)政府財(cái)政可持續(xù)發(fā)展情況、經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展水平和公共治理能力等重要經(jīng)濟(jì)責(zé)任。

因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告將成為地區(qū)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的重要內(nèi)容，并將對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)帶來(lái)三個(gè)方面的積極變化，一是審計(jì)內(nèi)容更加完整，從關(guān)注預(yù)算執(zhí)行情況拓展到政府資產(chǎn)負(fù)債等財(cái)務(wù)狀況，從政府預(yù)算收支的流量信息擴(kuò)展到政府財(cái)務(wù)的存量信息；二是責(zé)任界定更加全面，不僅對(duì)預(yù)算收支中的真實(shí)性、合法性問(wèn)題進(jìn)行責(zé)任界定，而且對(duì)政府財(cái)務(wù)管理和績(jī)效管理中的有關(guān)問(wèn)題進(jìn)行責(zé)任界定；三是審計(jì)作用更加明顯。通過(guò)對(duì)政府資產(chǎn)負(fù)債以及收入費(fèi)用等情況的審計(jì)，全面反映政府存量資產(chǎn)、債務(wù)規(guī)模等綜合財(cái)務(wù)狀況，促進(jìn)政府加強(qiáng)資金、資產(chǎn)、資源、債務(wù)管理，從而強(qiáng)化受托責(zé)任和考核問(wèn)責(zé)機(jī)制。

三、政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)

總結(jié)世界先行國(guó)家開(kāi)展政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)、分析其特點(diǎn)，對(duì)我國(guó)推進(jìn)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)有重要的借鑒意義和啟示作用。

（一）美國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)概況及特點(diǎn)。根據(jù)美國(guó)1994年《政府管理改革法案》，財(cái)政部每年會(huì)同預(yù)算管理局編制聯(lián)邦政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表，審計(jì)署負(fù)責(zé)對(duì)聯(lián)邦政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)報(bào)告與財(cái)政部編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表一并報(bào)送總統(tǒng)和國(guó)會(huì)，并向社會(huì)公開(kāi)。1998年，審計(jì)署首次對(duì)1997財(cái)年的聯(lián)邦政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告開(kāi)展了審計(jì)。根據(jù)1990年《首席財(cái)務(wù)官法案》和2002年《稅收責(zé)任法案》，所有政府部門(mén)需要編制并向國(guó)會(huì)和預(yù)算管理局提交經(jīng)審計(jì)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告，部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主要由檢察長(zhǎng)辦公室或委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施。

美國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的特點(diǎn)，一是政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的法律依據(jù)、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)范圍、審計(jì)內(nèi)容以及報(bào)告要求比較明確；二是審計(jì)著眼于政府財(cái)務(wù)信息整體質(zhì)量狀況，關(guān)注政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行情況，注重分析影響政府財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的有關(guān)因素；三是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)包含了對(duì)預(yù)算報(bào)表體系的審計(jì)，政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與預(yù)算執(zhí)行審計(jì)融為一體，審計(jì)報(bào)告內(nèi)容詳細(xì)；四是審計(jì)署與檢察長(zhǎng)辦公室對(duì)開(kāi)展聯(lián)邦政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)、聯(lián)邦部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)有比較明確的職責(zé)分工；五是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告可以發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、否定或無(wú)法發(fā)表意見(jiàn)。

（二）加拿大政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)概況及特點(diǎn)。根據(jù)1977年《審計(jì)長(zhǎng)法》第六條“審計(jì)長(zhǎng)應(yīng)當(dāng)檢查列入公共賬目的報(bào)表，以及財(cái)政委員會(huì)主席或者財(cái)政部部長(zhǎng)提交審計(jì)的其他財(cái)務(wù)報(bào)表。審計(jì)長(zhǎng)應(yīng)當(dāng)就上述財(cái)務(wù)報(bào)表是否遵循聯(lián)邦政府的會(huì)計(jì)政策，是否與以前年度相符，公允地反映信息發(fā)表意見(jiàn)，同時(shí)可以提出任何保留意見(jiàn)?！狈擅鞔_規(guī)定政府財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的合規(guī)性、公允性、一致性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。

加拿大政府財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的主要特點(diǎn)，一是為證實(shí)報(bào)表的真實(shí)合規(guī)情況，加強(qiáng)聯(lián)邦政府支出審計(jì)，將預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)結(jié)合進(jìn)行。2006年的《聯(lián)邦責(zé)任法》明確要求審計(jì)機(jī)關(guān)要沿著資金流向進(jìn)行審計(jì)，需要延伸審計(jì)政府部門(mén)預(yù)算執(zhí)行情況；二是充分運(yùn)用計(jì)算機(jī)審計(jì)技術(shù)手段，審計(jì)人員通過(guò)聯(lián)網(wǎng)審計(jì)系統(tǒng)對(duì)各政府部門(mén)的經(jīng)費(fèi)收支進(jìn)行檢查，并對(duì)相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行綜合分析；三是政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)借助內(nèi)部審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)力量，大部分審計(jì)業(yè)務(wù)通過(guò)招投標(biāo)方式外包給中介機(jī)構(gòu)，審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)其業(yè)務(wù)質(zhì)量進(jìn)行控制；四是審計(jì)機(jī)關(guān)和中介機(jī)構(gòu)均按加拿大注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行，政府財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)可以發(fā)表保留審計(jì)意見(jiàn)。

（三）巴西政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)概況及特點(diǎn)。巴西聯(lián)邦審計(jì)法院是最高審計(jì)機(jī)關(guān)。1988年修正的巴西聯(lián)邦憲法規(guī)定，聯(lián)邦審計(jì)法院對(duì)總統(tǒng)提交的年度政府財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，向國(guó)會(huì)提交審計(jì)報(bào)告。經(jīng)過(guò)不斷發(fā)展，巴西政府財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告包括政府經(jīng)濟(jì)政策的績(jī)效評(píng)估、政府預(yù)算執(zhí)行合規(guī)性審查、公共部門(mén)績(jī)效評(píng)價(jià)、政府合并財(cái)政報(bào)表的可靠性以及專題報(bào)告等內(nèi)容，對(duì)幫助政府成功恢復(fù)財(cái)政紀(jì)律、擺脫政府債務(wù)危機(jī)、提高財(cái)政透明度和加強(qiáng)政府績(jī)效管理發(fā)揮了重要作用。

巴西政府財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的主要特點(diǎn)是內(nèi)容綜合，包括政府財(cái)務(wù)審計(jì)、預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、經(jīng)濟(jì)政策評(píng)估等，集真實(shí)、合法與效益審計(jì)于一體，在反映和揭示問(wèn)題的基礎(chǔ)上，對(duì)政府財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性、完整性及可信賴程度發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。但由于審計(jì)內(nèi)容的綜合性和宏觀性，也面臨對(duì)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)的真實(shí)性以及非財(cái)務(wù)信息發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的困擾，受會(huì)計(jì)方法分歧、信息公開(kāi)程度、時(shí)間限制等因素影響，除2006財(cái)年外，近十年來(lái)的審計(jì)報(bào)告很少對(duì)政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表明確的審計(jì)意見(jiàn)。

四、政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革的審計(jì)應(yīng)對(duì)建議

積極應(yīng)對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)及其對(duì)其他各項(xiàng)審計(jì)工作帶來(lái)的影響，需要解決政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的有關(guān)業(yè)務(wù)問(wèn)題、制度建設(shè)以及完善與其他審計(jì)工作之間的銜接和配套措施。

（一）加強(qiáng)對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度相關(guān)內(nèi)容的學(xué)習(xí)，豐富知識(shí)儲(chǔ)備。權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案頒布后，政府會(huì)計(jì)的基本準(zhǔn)則、相關(guān)具體準(zhǔn)則、應(yīng)用指南以及新的財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度、修訂后的政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制辦法等將在今后幾年陸續(xù)出臺(tái)。相對(duì)于傳統(tǒng)的審計(jì)業(yè)務(wù)，權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是一個(gè)全新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，需要審計(jì)機(jī)關(guān)加強(qiáng)對(duì)政府會(huì)計(jì)體系的跟蹤學(xué)習(xí)和研究，加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn)，及早熟悉和掌握政府會(huì)計(jì)的相關(guān)制度、準(zhǔn)則和指南等業(yè)務(wù)，豐富知識(shí)儲(chǔ)備，為順利開(kāi)展政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)奠定基礎(chǔ)。

（二）研究制定政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)業(yè)務(wù)規(guī)范，做好制度準(zhǔn)備。政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革對(duì)審計(jì)的系統(tǒng)性影響將催生新的審計(jì)制度、拓展新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域。一是根據(jù)政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革對(duì)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)帶來(lái)的影響，注重研究、制定政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的相關(guān)制度，對(duì)審計(jì)的主體、對(duì)象、內(nèi)容、程序等作出規(guī)定，并解決政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)以及與之存在密切聯(lián)系的本級(jí)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、部門(mén)預(yù)決算審計(jì)等業(yè)務(wù)，在審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)方法、審計(jì)的組織實(shí)施、審計(jì)報(bào)告模式和審計(jì)意見(jiàn)表達(dá)方式等方面的銜接和配套問(wèn)題。二是根據(jù)政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革對(duì)其他各項(xiàng)審計(jì)工作帶來(lái)的影響，在國(guó)有資產(chǎn)和資源審計(jì)、政府性債務(wù)審計(jì)、財(cái)政存量資金審計(jì)、政府績(jī)效審計(jì)以及地區(qū)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任等審計(jì)中，加強(qiáng)與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)融合，從而有效拓展審計(jì)廣度，增強(qiáng)審計(jì)力度，不斷提高各項(xiàng)審計(jì)工作的質(zhì)量和水平。

（三）厘清政府內(nèi)審職責(zé)定位，發(fā)揮審計(jì)體系合力，健全配套措施。政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)面臨審計(jì)任務(wù)與審計(jì)力量不匹配的難題。國(guó)家審計(jì)要借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，與政府部門(mén)內(nèi)部審計(jì)做合理分工，并運(yùn)用中介機(jī)構(gòu)力量參與部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)，以彌補(bǔ)國(guó)家審計(jì)力量的不足，從根本上擴(kuò)大審計(jì)覆蓋面，達(dá)到從整體上提高部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量的目的。

充分發(fā)揮政府部門(mén)內(nèi)部審計(jì)的作用，重新認(rèn)識(shí)和界定其職責(zé)和定位。政府部門(mén)內(nèi)部審計(jì)與私營(yíng)部門(mén)、營(yíng)利性部門(mén)的內(nèi)部審計(jì)組織屬性不同，與國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)共同承擔(dān)著維護(hù)國(guó)家利益和財(cái)經(jīng)法紀(jì)的重要職責(zé)，二者的制度屬性和職能作用、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)依據(jù)基本相同。因此，應(yīng)將其作為國(guó)家審計(jì)的延伸，在國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的組織、指導(dǎo)和監(jiān)督下，承擔(dān)起對(duì)部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告以及部門(mén)預(yù)算執(zhí)行、內(nèi)管干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等工作。對(duì)未設(shè)內(nèi)審機(jī)構(gòu)的部門(mén)和單位以及自收自支、差額撥款事業(yè)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)，國(guó)家審計(jì)要推進(jìn)政府購(gòu)買(mǎi)服務(wù)工作，建立健全有償利用中介機(jī)構(gòu)參與部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的有關(guān)配套制度。

（四）探索開(kāi)展權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)，積累實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。國(guó)家審計(jì)在多年的財(cái)政審計(jì)中積累了豐富經(jīng)驗(yàn)，審計(jì)現(xiàn)代化水平也有了顯著提高，開(kāi)展權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)具備基本的業(yè)務(wù)基礎(chǔ)和技術(shù)條件。鑒于目前政府會(huì)計(jì)制度以及有關(guān)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、指南等規(guī)范體系尚未出臺(tái)，在本級(jí)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)以及地區(qū)黨政領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中，可以先行先試，按照現(xiàn)行財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度并參照財(cái)政部已經(jīng)試行的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告試編辦法，對(duì)政府財(cái)政部門(mén)管理核算的公共財(cái)政決算會(huì)計(jì)報(bào)表、政府性基金決算會(huì)計(jì)報(bào)表、國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)決算會(huì)計(jì)報(bào)表以及財(cái)政專戶等會(huì)計(jì)報(bào)表等開(kāi)展權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)政合并財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。通過(guò)審計(jì)，能夠促進(jìn)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)的深化，客觀反映財(cái)政綜合財(cái)務(wù)狀況及財(cái)政存量資金分布狀況，為黨委政府有效運(yùn)用財(cái)政手段保障經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展提供決策資料，同時(shí)也為今后全面開(kāi)展權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)政綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)積累經(jīng)驗(yàn)。

（五）提高審計(jì)隊(duì)伍專業(yè)化水平和計(jì)算機(jī)審計(jì)水平，注重人才培養(yǎng)。隨著政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的發(fā)展，我國(guó)國(guó)家審計(jì)的基本業(yè)務(wù)類型將從財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支層面逐步轉(zhuǎn)向財(cái)務(wù)審計(jì)和績(jī)效審計(jì)兼顧的方向發(fā)展。與預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、部門(mén)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、財(cái)政專項(xiàng)資金審計(jì)以及經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等傳統(tǒng)業(yè)務(wù)類型相比，權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的專業(yè)知識(shí)和技能相對(duì)不足，要求注重相關(guān)人才的培養(yǎng)，不斷提高計(jì)算機(jī)審計(jì)、聯(lián)網(wǎng)審計(jì)、信息系統(tǒng)審計(jì)水平，探索在預(yù)算執(zhí)行審計(jì)和政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)實(shí)踐中運(yùn)用聯(lián)網(wǎng)審計(jì)和大數(shù)據(jù)技術(shù)的途徑，提高運(yùn)用信息化技術(shù)查核問(wèn)題、綜合分析判斷能力，以應(yīng)對(duì)審計(jì)工作不斷創(chuàng)新和發(fā)展的需要。

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