淺析固定資產(chǎn)累計(jì)折舊和資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的關(guān)系

陳禹光

摘要：同作為影響固定資產(chǎn)賬面價(jià)值核算的備抵項(xiàng)目，累計(jì)折舊和資產(chǎn)減值準(zhǔn)備有著緊密的聯(lián)系。但是兩者在有著一定的差異。本文通過(guò)對(duì)固定資產(chǎn)累計(jì)折舊和資產(chǎn)減值準(zhǔn)備之間的聯(lián)系進(jìn)行闡述，并對(duì)兩者在性質(zhì)、賬務(wù)處理以及對(duì)企業(yè)應(yīng)納所得稅方面的區(qū)別加以分析，淺析了固定資產(chǎn)累計(jì)折舊和資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的關(guān)系。

關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn)；累計(jì)折舊；減值準(zhǔn)備

中圖分類號(hào)：F230 文獻(xiàn)識(shí)別碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2016）007-000-02

在固定資產(chǎn)核算中，核心要素就是固定資產(chǎn)累計(jì)折舊與資產(chǎn)減值準(zhǔn)備?！袄塾?jì)折舊”與“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”都是固定資產(chǎn)項(xiàng)目的備抵科目，兩者都反映了固定資產(chǎn)賬面價(jià)值的減少。無(wú)論是計(jì)提減值準(zhǔn)備，還是提取折舊，都不同程度地體現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求中的謹(jǐn)慎性原則。它們既有著很多的共同之處，又存在著一定的區(qū)別。

一、分析固定資產(chǎn)累計(jì)折舊和資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的聯(lián)系

由于固定資產(chǎn)的備抵科目包括了累計(jì)折舊和減值準(zhǔn)備，因此從兩者在核算中的作用來(lái)看，它們都是固定資產(chǎn)原值的減項(xiàng)。第一，累計(jì)折舊反映的是固定資產(chǎn)價(jià)值的轉(zhuǎn)移情況。由于在使用過(guò)程中固定資產(chǎn)會(huì)產(chǎn)生有形或無(wú)形的損耗，我們通過(guò)對(duì)固定資產(chǎn)的成本在固定資產(chǎn)使用期限內(nèi)進(jìn)行系統(tǒng)科學(xué)的分配，將固定資產(chǎn)有形和無(wú)形的損耗進(jìn)行量化，以此來(lái)核算固定資產(chǎn)的實(shí)際賬面價(jià)值。第二，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提則是按照謹(jǐn)慎性原則，如果固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值超出其可收回金額，那么賬面價(jià)值與可回收金額間的差額即為資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。通過(guò)累計(jì)折舊以及減值準(zhǔn)備的核算，能夠使固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值更符合客觀實(shí)際。我們可以通過(guò)下面一個(gè)案例來(lái)說(shuō)明固定資產(chǎn)累計(jì)折舊和資產(chǎn)減值準(zhǔn)備之間的聯(lián)系和影響：

例：某企業(yè)2015年12月31日購(gòu)入一套原值10萬(wàn)元的無(wú)需安裝的設(shè)備，預(yù)計(jì)可使用年限10年，無(wú)殘值。假設(shè)2016年12月31日該固定資產(chǎn)發(fā)生減值跡象，可收回金額為8.5萬(wàn)元，計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后使用年限不變。

（一）假設(shè)企業(yè)采用直線法計(jì)提折舊

2016年度折舊額=10/10=1萬(wàn)元；

2016年末賬面余額=10-1=9萬(wàn)元；

其中，9>8.5；根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備0.5萬(wàn)元（9-8.5）。

因此，計(jì)提減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)分錄為：

借：資產(chǎn)減值損失5000

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備5000

通過(guò)以上核算，我們可以得出該項(xiàng)固定資產(chǎn)2016年末最終的賬面價(jià)值為其可收回金額8.5萬(wàn)元。

（二）假設(shè)企業(yè)采用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊

2016年度折舊額=10×2/10=2萬(wàn)元；

2016年末賬面余額=10-2=8萬(wàn)元；

其中，8<8.5；所以該企業(yè)則無(wú)需計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

通過(guò)以上核算，我們可以得出該項(xiàng)固定資產(chǎn)2016年末最終列示的賬面價(jià)值是8萬(wàn)元。

根據(jù)以上的分析可以看出，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備反映了累計(jì)折舊所無(wú)法核算出的固定資產(chǎn)價(jià)值的減損，而且在不同的折舊方法核算中，不同的折舊方法所計(jì)算出的折舊金額也會(huì)對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的金額產(chǎn)生不同的影響。因此，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在固定資產(chǎn)的核算中，是累計(jì)折舊的補(bǔ)充項(xiàng)目。

承上例，假設(shè)企業(yè)繼續(xù)采用直線法計(jì)提折舊。由上述計(jì)算可知，該企業(yè)已在2016年末計(jì)提0.5萬(wàn)元的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。那么在接下來(lái)的核算中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在已計(jì)提減值準(zhǔn)備后的賬面價(jià)值基礎(chǔ)上繼續(xù)計(jì)提累計(jì)折舊。

2017年度折舊額=（10-1-0.5）/（10-1）=0.94萬(wàn)元；

2017年度的折舊額0.94萬(wàn)元低于2016年度計(jì)提的1萬(wàn)元。由此可見，計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會(huì)使以后年度累計(jì)折舊計(jì)提的金額減少。因此，當(dāng)企業(yè)的盈余較多時(shí)，可以通過(guò)計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來(lái)降低企業(yè)的利潤(rùn)水平，以達(dá)到盈余管理的目的，即在以后年度可以通過(guò)減少累計(jì)折舊金額的方式轉(zhuǎn)回相關(guān)的利潤(rùn)。

二、分析固定資產(chǎn)累計(jì)折舊和資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的差異

正如上述案例，企業(yè)在計(jì)提了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后，其折舊額的調(diào)整要以計(jì)提了減值后的固定資產(chǎn)凈值作為基礎(chǔ)，這充分地體現(xiàn)了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在固定資產(chǎn)累計(jì)折舊核算中的重要作用。雖然固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對(duì)累計(jì)折舊有補(bǔ)充作用，但是它們之間還存在較大的區(qū)別。

（一）性質(zhì)不同

第一，折舊是在固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)可使用期限內(nèi)，采用確定的方法分?jǐn)傆?jì)算固定資產(chǎn)的應(yīng)計(jì)折舊額，反映了對(duì)固定資產(chǎn)成本的分?jǐn)傔^(guò)程。折舊的計(jì)提不僅體現(xiàn)的是固定資產(chǎn)價(jià)值的減損，同時(shí)還反映了固定資產(chǎn)在使用過(guò)程中因損耗所引起的價(jià)值轉(zhuǎn)移情況。第二，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備實(shí)質(zhì)上是通過(guò)對(duì)資產(chǎn)的可收回金額與賬面價(jià)值進(jìn)行定期比較而確定的，當(dāng)賬面價(jià)值高于可回收金額時(shí)，固定資產(chǎn)則發(fā)生了減值，應(yīng)該在計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)上對(duì)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。反之，當(dāng)可收回金額高于賬面價(jià)值時(shí)，則不需要計(jì)提減值準(zhǔn)備。雖然固定資產(chǎn)減值所體現(xiàn)的也是價(jià)值減損，但這不同于折舊。減值準(zhǔn)備的發(fā)生與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)，是由企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境等多種因素所引起的。在企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，減值準(zhǔn)備的發(fā)生帶了不確定性。

（二）核算方式不同

1.核算范圍不同。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)-固定資產(chǎn)》第四章，第十四條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，但是，已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地除外①。由此可見，企業(yè)計(jì)提固定資產(chǎn)折舊是必然發(fā)生的。相反，固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備并非必然發(fā)生，企業(yè)需要在會(huì)計(jì)期末先對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試。只要在減值測(cè)試中發(fā)現(xiàn)固定資產(chǎn)存在市價(jià)下跌或企業(yè)所處經(jīng)營(yíng)環(huán)境發(fā)生重大不利影響等情況時(shí)，固定資產(chǎn)就存在減值現(xiàn)象，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際情況計(jì)算固定資產(chǎn)的可收回金額。但是，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提還需要結(jié)合資產(chǎn)的賬面價(jià)值來(lái)決定。只有在固定資產(chǎn)的可收回金額低于固定資產(chǎn)賬面價(jià)值的前提下，才需要計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。如果固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值低于固定資產(chǎn)可回收金額，則不需要計(jì)提減值準(zhǔn)備。因此，從兩者的計(jì)提范圍來(lái)比較，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提范圍要小于累計(jì)折舊的計(jì)提范圍。

2.賬務(wù)處理的方式不同。固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用與企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)管理支出息息相關(guān)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的使用情況，結(jié)合自身的特點(diǎn)來(lái)選擇相應(yīng)的折舊計(jì)算方法。在計(jì)提折舊的賬務(wù)處理中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的服務(wù)對(duì)象把折舊額計(jì)入企業(yè)的相關(guān)費(fèi)用中，其會(huì)計(jì)分錄為借記管理費(fèi)用、制造費(fèi)用、銷售費(fèi)用等科目；貸記累計(jì)折舊。相對(duì)于折舊而言，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提并非經(jīng)常發(fā)生。固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提需要根據(jù)資產(chǎn)的賬面價(jià)值與可回收金額的比較來(lái)決定，它的發(fā)生帶有不確定性，而且在計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬務(wù)處理中，不需要考慮固定資產(chǎn)的用途和服務(wù)對(duì)象，會(huì)計(jì)分錄為借記資產(chǎn)減值損失，貸記固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

（三）對(duì)所得稅的影響不同

根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第二十二條規(guī)定：納稅人經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中使用的固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用、無(wú)形資產(chǎn)和遞延資產(chǎn)攤銷費(fèi)用可以扣除。由此可見，企業(yè)的折舊費(fèi)用可以在應(yīng)納稅所得額中扣除，從而減少計(jì)稅基礎(chǔ)。然而，根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第十條第七項(xiàng)規(guī)定：未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除②。根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十五條規(guī)定：未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，是指不符合國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出③。據(jù)上述兩條規(guī)定可見，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備屬于不能稅前扣除的準(zhǔn)備金，不得稅前扣除，對(duì)所得稅的計(jì)算沒(méi)有影響。雖然從法律條例的角度，企業(yè)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對(duì)所得稅計(jì)算沒(méi)有影響，但是我們?cè)谇拔闹幸殃U述過(guò)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取會(huì)影響累計(jì)折舊數(shù)額的變化。因此，雖然資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取單方面并不影響企業(yè)所得稅，但只要企業(yè)計(jì)提了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備就會(huì)導(dǎo)致納稅的時(shí)間性差異。

綜上所述，同作為固定資產(chǎn)價(jià)值的減項(xiàng)，固定資產(chǎn)“累計(jì)折舊”和“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”關(guān)系緊密，并互相影響。固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是累計(jì)折舊的必要補(bǔ)充，它彌補(bǔ)了累計(jì)折舊在資產(chǎn)減值情況反映不及時(shí)的缺點(diǎn)。但是，在實(shí)際業(yè)務(wù)中，固定資產(chǎn)可收回金額的確定難度較大，受不定因素影響較多，容易造成核算偏差，甚至還會(huì)產(chǎn)生通過(guò)減值準(zhǔn)備人為調(diào)控利潤(rùn)的行為。所以，為了更好地營(yíng)造資產(chǎn)減值管理的良好環(huán)境，我們還需要設(shè)置更合理的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)，并且完善相關(guān)法規(guī)政策，才能逐步與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌來(lái)使固定資產(chǎn)的核算更加地客觀真實(shí)。

注釋：

①中國(guó)人民共和國(guó)財(cái)政部會(huì)計(jì)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施http：//kjs.mof.gov.cn/zhuantilanmu/kuaijizhuanzeshishi/200806/t20080618_46213.html

②《中國(guó)人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第二章應(yīng)納稅所得額第十條第（七）項(xiàng)

③《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二章應(yīng)納稅所得額第三節(jié)第五十五條

參考文獻(xiàn)：

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