高校會(huì)計(jì)核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的探討

李孟洪

摘要：隨著政府大力推進(jìn)會(huì)計(jì)改革，逐步建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制為政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的改革的實(shí)施，高校是納入政府預(yù)算管理的重要部門之一，具有推行會(huì)計(jì)改革的優(yōu)越的理論環(huán)境，更應(yīng)加快引入權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。新修訂的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》部分引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，產(chǎn)生了重大的影響，但會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)還是收付實(shí)現(xiàn)制。為適應(yīng)政策環(huán)境和自身發(fā)展需要，高校必須確立權(quán)責(zé)發(fā)生制為會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)。

關(guān)鍵詞：高校 會(huì)計(jì)核算 權(quán)責(zé)發(fā)生制

中圖分類號(hào)：F230

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2016）07-231-03

財(cái)政部于2014年1月1日開始施行了新的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》，該制度在資產(chǎn)的折舊或攤銷、在建工程的核算和教職工薪酬的核算等方面適當(dāng)?shù)匾肓藱?quán)責(zé)發(fā)生制，更全面真實(shí)地反映了相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算特點(diǎn)。隨著2014年修訂的新預(yù)算法和財(cái)政部制定的《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》的實(shí)施，進(jìn)一步明確了政府要大力推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革，逐步建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)核算為基礎(chǔ)，以編制和報(bào)告政府資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表等報(bào)表為核心的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度，提升政府財(cái)務(wù)管理水平，促進(jìn)政府會(huì)計(jì)信息公開，推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。高校作為納入政府預(yù)算管理的重要部門之一，必須逐步確立權(quán)責(zé)發(fā)生制為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)以適應(yīng)政府會(huì)計(jì)改革和高校經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展的需要。

一、高校會(huì)計(jì)核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的必要性

（一）適應(yīng)國家相關(guān)政策的需要

財(cái)政部實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案后，其會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)必然是權(quán)責(zé)發(fā)生制，高校是納入政府預(yù)算管理的重要部門之一，為保證向政府部門提供統(tǒng)一口徑的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，必須采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)。只有那樣才能為本級(jí)政府編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告提供真實(shí)、完整和符合規(guī)定的財(cái)務(wù)信息數(shù)據(jù)，所以采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為高校會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)是適應(yīng)國家相關(guān)的政策要求的。

（二）盤活存量資金，提高資金使用效率

高校會(huì)計(jì)核算以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，可以正確地反映各類資金的歸屬期，從而把相應(yīng)資金的收入和支出情況相配合，加以比較，客觀公正并全面地反映資金的使用情況，便于及時(shí)地考核評(píng)價(jià)，加強(qiáng)結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金的動(dòng)態(tài)監(jiān)控，盤活存量資金，有效地促進(jìn)高校資金的使用效率。

（三）加強(qiáng)高校財(cái)務(wù)管理

高校采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會(huì)計(jì)核算后，凡是符合高校收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的本期收入，不論款項(xiàng)是否收到，均作為本期的收入處理；凡是符合高校支出確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的本期支出，不論款項(xiàng)是否支付，均作為本期的支出處理。這就要求高校要進(jìn)一步加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理，特別是收費(fèi)管理，保證有充足的資金來源，確保高校財(cái)務(wù)收支工作的順利開展。

（四）促進(jìn)高校財(cái)務(wù)信息進(jìn)一步公開

基于權(quán)責(zé)發(fā)生制編制的高校會(huì)計(jì)報(bào)表體系根據(jù)配比原則的要求，完整清晰地反映了高校的資產(chǎn)負(fù)債、收入支出、現(xiàn)金流量及辦學(xué)成本等綜合財(cái)務(wù)信息，通過進(jìn)一步向社會(huì)公開，有利于提高高校財(cái)務(wù)管理的透明度，促進(jìn)高校健康有序地發(fā)展。

二、新高校會(huì)計(jì)制度下會(huì)計(jì)核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的具體體現(xiàn)和尚未采用方面的探討

（一）新高校會(huì)計(jì)制度引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的具體體現(xiàn)

1.新制度細(xì)化了“應(yīng)收賬款”、“預(yù)付賬款”和“其他應(yīng)收款”科目的核算。新高校會(huì)計(jì)制度在核算上述應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)時(shí)，以3年作為臨界點(diǎn)，逾期3年或以上、且有確鑿證據(jù)表明無法收回的應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)經(jīng)批準(zhǔn)后予以核銷。相應(yīng)的賬務(wù)處理為：待核銷時(shí)，借記“待處置資產(chǎn)損溢”科目，貸記“應(yīng)收賬款”科目等；批準(zhǔn)后，借記“其他支出”科目，貸記“待處置資產(chǎn)損溢”科目；核銷后又收回時(shí)，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他收入”科目。這體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制合理地確認(rèn)收入和費(fèi)用的原則。

2.新制度中引入了接受捐贈(zèng)、無償調(diào)入存貨的會(huì)計(jì)核算。新高校會(huì)計(jì)制度規(guī)定了接受捐贈(zèng)、無償調(diào)入的存貨在不同情況下入賬價(jià)值和相關(guān)費(fèi)用的確認(rèn)。有相關(guān)憑據(jù)的，其成本按照有關(guān)憑據(jù)注明的金額加上相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等確定；沒有相關(guān)憑據(jù)的，其成本比照同類或類似存貨的市場(chǎng)價(jià)格加上相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等確定；沒有相關(guān)憑據(jù)、同類或類似存貨的市場(chǎng)價(jià)格也無法可靠取得的，該存貨按照名義金額入賬。相應(yīng)的賬務(wù)處理為：借記“存貨”科目，貸記“銀行存款”、“其他收入”等科目（非按名義金額入賬）；借記“存貨”科目，貸記“其他收入”科目；同時(shí)借記“其他支出”，貸記“銀行存款”等科目（按名義金額入賬）。這比較全面地反映了權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用。

3.新制度增設(shè)了“在建工程”科目按進(jìn)度來核算各種建筑和設(shè)備安裝工程的實(shí)際成本。新高校會(huì)計(jì)制度規(guī)定，高校已經(jīng)發(fā)生必要支出。但尚未完工交付使用的各種建筑（包括新建、改建、擴(kuò)建、修繕等）和設(shè)備安裝的實(shí)際成本通過“在建工程”科目核算。固定資產(chǎn)的取得方式是多樣的，不同的方式其取得成本固然不同。對(duì)于房屋及構(gòu)筑物和需要安裝的設(shè)備等固定資產(chǎn)，在交付使用前還需繼續(xù)發(fā)生一些必要的支出，因而要先通過“在建工程”科目來歸集核算，特別是為建筑工程而借入專門借款的利息和融資租入需要安裝的設(shè)備產(chǎn)生的融資費(fèi)用，在資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)前更要計(jì)入該資產(chǎn)的取得成本。還有固定資產(chǎn)改建、擴(kuò)建或大修等資本化的后續(xù)支出也是先轉(zhuǎn)入“在建工程”科目來歸集核算，在完工并達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)再從在建工程轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)。通過“在建工程”科目逐步核算固定資產(chǎn)的成本。符合權(quán)責(zé)發(fā)生制下成本費(fèi)用的確認(rèn)原則。

4.新制度引入了固定資產(chǎn)的折舊和無形資產(chǎn)的攤銷的會(huì)計(jì)核算。新高校會(huì)計(jì)制度規(guī)定：高校應(yīng)對(duì)除文物、陳列品、動(dòng)植物、圖書和檔案及以名義金額計(jì)量的固定資產(chǎn)外的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊和應(yīng)對(duì)除以名義金額計(jì)量的無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷。當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不提折舊，從下月起計(jì)提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月照提折舊，從下月起不提折舊；當(dāng)月增加的無形資產(chǎn)，當(dāng)月進(jìn)行攤銷；當(dāng)月減少的無形資產(chǎn)，當(dāng)月不再攤銷。同時(shí)也分別增置了“累計(jì)折舊”和“累計(jì)攤銷”科目用來輔助核算固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)因使用年限的變化而體現(xiàn)出的賬面凈值與賬面余額的差異，比較真實(shí)地反映了資產(chǎn)的價(jià)值，從而增強(qiáng)了高校會(huì)計(jì)信息的可比性，體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算的特點(diǎn)。

5.新制度增設(shè)了“待處置資產(chǎn)損溢”科目來核算待處置資產(chǎn)的價(jià)值及處置損溢。新高校會(huì)計(jì)制度規(guī)定，高等學(xué)校資產(chǎn)處置包括資產(chǎn)的出售、出讓、轉(zhuǎn)讓、對(duì)外捐贈(zèng)、無償調(diào)出、盤虧、報(bào)廢、毀損以及貨幣性資產(chǎn)核銷等。資產(chǎn)的處置是一個(gè)動(dòng)態(tài)的過程，通過“待處置資產(chǎn)損溢”科目逐步地確認(rèn)處置收入和處置費(fèi)用等，合理地確認(rèn)凈收入或凈損失，體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算的特點(diǎn)。

6.新制度增設(shè)了“應(yīng)付職工薪酬”科目來核算各種職工薪酬。新高校會(huì)計(jì)制度規(guī)定，高等學(xué)校按有關(guān)規(guī)定支付給職工的基本工資、績(jī)效工資、國家統(tǒng)一規(guī)定的津貼補(bǔ)貼、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金等都要通過“應(yīng)付職工薪酬”科目核算。主要的賬務(wù)處理為：計(jì)算當(dāng)期應(yīng)付給職工的各種薪酬，借記“教育事業(yè)支出”等科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬”科目；支付職工各種薪酬時(shí)，借記“應(yīng)付職工薪酬”科目，貸記“零余額賬戶用款額度”等科目。通過增設(shè)“應(yīng)付職工薪酬”科目，使高校定期將支付給職工的薪酬確認(rèn)為當(dāng)期支出，符合權(quán)責(zé)發(fā)生制下費(fèi)用的確認(rèn)原則.同時(shí)也有利于規(guī)范和監(jiān)督高校在職工薪酬等方面的人員經(jīng)費(fèi)的使用。

（二）新高校會(huì)計(jì)制度尚未采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算方面的探討

1.資產(chǎn)的折舊或攤銷尚未費(fèi)用化。新高校會(huì)計(jì)制度規(guī)定，資產(chǎn)按月計(jì)提折舊或攤銷的賬務(wù)處理為：借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”或“非流動(dòng)資產(chǎn)基金一無形資產(chǎn)”科目，貸記“累計(jì)折舊”或“累計(jì)攤銷”科目。雖然“累計(jì)折舊”、“累計(jì)攤銷”和“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目中反映了資產(chǎn)折舊或攤銷的金額，但卻沒有將它作為本期的費(fèi)用來核算，沒有體現(xiàn)在確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)的同時(shí)應(yīng)確認(rèn)為實(shí)現(xiàn)收入所應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算的特點(diǎn)，虛減了支出數(shù)，從而虛增了事業(yè)結(jié)余，降低了高校會(huì)計(jì)報(bào)表的信息質(zhì)量，所以必須將資產(chǎn)的折舊或攤銷在計(jì)提本期費(fèi)用化。

2.尚未考慮資產(chǎn)減值的核算。隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，科技的不斷進(jìn)步，高校投入到教學(xué)和科研的經(jīng)費(fèi)在不斷增長(zhǎng)。由于技術(shù)的不斷更新，許多現(xiàn)代化教學(xué)、科研設(shè)備和軟件等并沒有在其使用年限期滿而閑置或被淘汰，而是被提前更換或棄置，但這些設(shè)備和軟件卻沒有計(jì)提完折舊或攤銷。還有新高校會(huì)計(jì)制度規(guī)定，只有逾期三年或以上、有確鑿證據(jù)表明確實(shí)無法收回的應(yīng)收賬款經(jīng)批準(zhǔn)后才可以予以核銷，而之前并沒有對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。由于資產(chǎn)核銷時(shí)會(huì)做借記“其他支出”科目，貸記“待處置資產(chǎn)損溢”科目的賬務(wù)處理，發(fā)生的資產(chǎn)損失全部直接計(jì)入當(dāng)期支出數(shù)，虛增了核銷期間的支出數(shù).沒有合理分?jǐn)偟礁鱾€(gè)期間。因而如果有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時(shí)或者其實(shí)體已經(jīng)損壞，將被閑置、終止使用或者計(jì)劃提前處置等，高校應(yīng)采用適當(dāng)?shù)姆椒▽?duì)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行預(yù)測(cè)，合理地估計(jì)可能會(huì)發(fā)生的資產(chǎn)損失，通過計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來降低資產(chǎn)損失的風(fēng)險(xiǎn)。

3.尚未區(qū)分內(nèi)部研究與開發(fā)階段的支出。新高校會(huì)計(jì)制度雖然設(shè)置了“科研事業(yè)支出”科目來核算高校開展科研及其輔助活動(dòng)發(fā)生的基本支出和項(xiàng)目支出，但在期末時(shí)該科目發(fā)生額將被結(jié)轉(zhuǎn)至“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”、“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”和“事業(yè)結(jié)余”等科目，最終將沒有余額。這顯然與高校開展科研活動(dòng)的實(shí)際情況存在差異，高校開展科研活動(dòng)，有時(shí)會(huì)形成一項(xiàng)新產(chǎn)品或新技術(shù)，進(jìn)而會(huì)形成高校的一項(xiàng)無形資產(chǎn)，但按現(xiàn)行制度的核算方法進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)直接就把研究開發(fā)項(xiàng)目的前期支出全部費(fèi)用化了，沒有對(duì)該項(xiàng)無形資產(chǎn)的取得成本進(jìn)行歸集。因而對(duì)于高校自行進(jìn)行的研究開發(fā)項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段與開發(fā)階段分別進(jìn)行核算。研究階段，是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)等進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃的調(diào)查階段；開發(fā)階段，是指將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等階段。由于研究階段基本上是探索性的，是為開發(fā)活動(dòng)做準(zhǔn)備，因而是否會(huì)形成無形資產(chǎn)具有較大的不確定性，故研究階段的支出應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)全部費(fèi)用化；而開發(fā)階段形成無形資產(chǎn)的可能性較大，所以高校能夠證明開發(fā)階段支出符合無形資產(chǎn)的定義及其相關(guān)確認(rèn)條件，應(yīng)將相關(guān)支出予以資本化，計(jì)入無形資產(chǎn)成本。

4.利息尚未按月來核算。新高校會(huì)計(jì)制度規(guī)定，高校發(fā)生與利息相關(guān)的業(yè)務(wù)時(shí)主要的賬務(wù)處理為：收到銀行存款利息時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“其他收入”科目；支付銀行借款利息時(shí)，借記“其他支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。由于高校收取或支付給銀行等金融機(jī)構(gòu)的利息時(shí)一般是按季度來核算，按以上的賬務(wù)處理就會(huì)虛增了收取或支付利息當(dāng)月份的收入或支出，對(duì)于月報(bào)表數(shù)據(jù)的真實(shí)性產(chǎn)生影響，這不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制下收入和費(fèi)用確認(rèn)的原則。因此通過以名義利率按月預(yù)提等方法，并增設(shè)“應(yīng)收利息”和“應(yīng)付利息”兩個(gè)科目來合理地確認(rèn)利息收入和分?jǐn)偫①M(fèi)用，確保高校的會(huì)計(jì)信息在不同的會(huì)計(jì)期間具有可比性。

5.學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)等收入核算不完整。學(xué)費(fèi)和住宿費(fèi)等收入作為高校辦學(xué)經(jīng)費(fèi)的重要來源，是高校正常運(yùn)作的有力資金保障。在新高校會(huì)計(jì)制度中設(shè)置的“應(yīng)繳財(cái)政專戶款”科目只是核算高校按規(guī)定應(yīng)繳入財(cái)政專戶的款項(xiàng)，根本沒有反映出高校當(dāng)年的學(xué)費(fèi)和住宿費(fèi)的收入情況。而且由于學(xué)生欠費(fèi)等原因的存在，“應(yīng)繳財(cái)政專戶款”明細(xì)賬也只能核算學(xué)生實(shí)際繳交的學(xué)費(fèi)和住宿費(fèi)情況，而不是應(yīng)繳交的學(xué)費(fèi)和住宿費(fèi)，這不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制下收入確認(rèn)的原則。由于高校辦公現(xiàn)代化的快速發(fā)展，學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)等學(xué)生費(fèi)用的收取大多都是通過軟件系統(tǒng)結(jié)合金融機(jī)構(gòu)的服務(wù)終端來完成，收取到學(xué)生的款項(xiàng)后直接繳入財(cái)政專戶。所以高校在核算學(xué)生學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)等費(fèi)用繳交情況時(shí)，應(yīng)通過“應(yīng)繳財(cái)政專戶款”科目來核算本期間學(xué)生應(yīng)繳交的費(fèi)用數(shù)，借方發(fā)生額反映學(xué)生實(shí)際繳交的學(xué)費(fèi)和住宿費(fèi)情況，貸方發(fā)生額反映每期應(yīng)收取的學(xué)生學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)等，期末貸方余額反映學(xué)生的欠費(fèi)數(shù)，這樣既能真實(shí)地反映出學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)收入中應(yīng)收、欠費(fèi)的實(shí)際數(shù)據(jù)，又能體現(xiàn)高校在收費(fèi)管理上的效能優(yōu)劣，促使高校加強(qiáng)收費(fèi)管理。

6.資金的撥付和使用尚未及時(shí)核算。在現(xiàn)行的國庫集中支付制度下，高校只有在收到代理銀行轉(zhuǎn)來的財(cái)政支付入賬通知書及原始憑證和財(cái)政授權(quán)支付額度到賬通知書時(shí)，才會(huì)確認(rèn)財(cái)政補(bǔ)助收入、教育事業(yè)收入等。而資金下達(dá)的文件一般會(huì)在資金實(shí)際撥付到賬前一段時(shí)間送達(dá)高校，特別是有些資金還出現(xiàn)了跨年到賬的情況。這很大程度上影響了預(yù)算的執(zhí)行力度，容易出現(xiàn)“突擊花錢”的現(xiàn)象和資金被挪用的情況，因此以資金下達(dá)或預(yù)算安排的文件為依據(jù)，及時(shí)地確認(rèn)收入，同時(shí)細(xì)化相關(guān)的支出，能有效地監(jiān)督資金的撥付和使用，盤活存量資金，提高高校資金的使用效率。

三、結(jié)束語

總而言之，政府正在大力推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革，逐步建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)核算為基礎(chǔ)，以編制和報(bào)告政府資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表等報(bào)表為核心的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度，從而提升政府財(cái)務(wù)管理水平，促進(jìn)政府會(huì)計(jì)信息公開，推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。高校是納入政府預(yù)算管理的重要部門之一，具有推行會(huì)計(jì)改革的優(yōu)越的理論環(huán)境。更應(yīng)加快引入權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，從而全面地反映高校的收入支出情況，實(shí)現(xiàn)收支相配比；全面地反映高校的資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)等財(cái)務(wù)狀況，保證高校對(duì)外公開的財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性和完整性；有利于高校進(jìn)行辦學(xué)成本核算，優(yōu)化教育資源的配置；向政府部門提供統(tǒng)一口徑的預(yù)決算財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)；為高校規(guī)劃自身發(fā)展前景提供決策依據(jù)，也為推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化貢獻(xiàn)力量。