我國稅法表述的明晰問題研究

梁海光 張淑貞 王如峰

摘要：我國現(xiàn)行的稅法規(guī)定納稅人可以放棄增值稅免稅.文章認為其立法目的是為了減輕納稅人的稅收負擔。但是這些法規(guī)條文的表述不夠明晰，在實施中經(jīng)常增加納稅人的稅收負擔。文章首先介紹了這些法規(guī)條文的內(nèi)容；然后分析了其經(jīng)濟后果；進而提出了改進表述的建議；最后，在論述法律語言的表達方式應(yīng)當達到的要求的基礎(chǔ)上論證了在我國當前推進依法治國方略的背景下更加明晰地表述這些法規(guī)條文的必要性。

關(guān)鍵詞：增值稅免稅 表述 改進

中圖分類號：F812.42 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2016）07-069-04

近年來，受全球以及中國國內(nèi)經(jīng)濟增速放緩的影響，我國企業(yè)負擔加重，發(fā)展后勁減弱。中國中小企業(yè)發(fā)展促進中心發(fā)布的《2015年企業(yè)負擔調(diào)查評價報告》顯示：希望國家出臺稅收減免政策的呼聲最高，反映此訴求的企業(yè)比例高達80%。為應(yīng)對經(jīng)濟下行的壓力，2015年以來我國實施多項減免稅措施，幫助實體經(jīng)濟（特別是小微企業(yè)）降低成本，激發(fā)企業(yè)的活力。2015年12月18日起召開的中央經(jīng)濟工作會議提出了2016年要開展降低實體經(jīng)濟企業(yè)成本的行動，2016年我國減免稅的力度將進一步加大。

免稅一直被我國作為一項減輕納稅人負擔的稅收優(yōu)惠措施而廣泛運用。根據(jù)中央經(jīng)濟工作會議的精神可以預(yù)期，今后幾年我國仍將會繼續(xù)制定包括增值稅在內(nèi)的大量的免稅政策來期望減輕納稅人（特別是企業(yè)）的稅收負擔。

自1994年1月1日我國實施稅收體制改革以來，增值稅一直在我國的財政收入中占主導(dǎo)地位，成為第一大稅種。隨著《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》（財稅[2011]110號）逐步擴大范圍，可以預(yù)期增值稅在我國稅收體系中必將更加重要。

自1994年1月1日實施增值稅暫行條例及其實施細則之日起，我國的增值稅法規(guī)中就規(guī)定了大量的免稅條款，以期望減輕納稅人的稅收負擔。但在實際執(zhí)行中卻出現(xiàn)了一般納稅人適用增值稅免稅規(guī)定后反而加重稅收負擔的情況，這種自相矛盾源于增值稅計征方法的設(shè)計。為消除這一自相矛盾的現(xiàn)象，還免稅以本來面目，財稅[2007]127號文件首次做出了納稅人可以放棄增值稅免稅的規(guī)定。自2009年1月1日起施行的修訂后的《增值稅暫行條例實施細則》增加了納稅人可以放棄增值稅免稅的條文。自2012年1月1日起施行的規(guī)范營業(yè)稅改征增值稅事項的財稅[2011]111號文件以及此后出臺的關(guān)于營業(yè)稅改征增值稅的政策文件都保留了納稅人可以放棄增值稅免稅的條文。納稅人可以放棄增值稅免稅的法規(guī)的出臺實現(xiàn)了“有法可依”，但執(zhí)行的效果仍不理想，相當多的納稅人沒能理解這些法規(guī)條文的確切含義，從而“誤入歧途”，走向了理想和目標——減輕稅收負擔的相反方向。導(dǎo)致這種“背道而馳”的關(guān)鍵成因在于：納稅人可以放棄增值稅免稅的法規(guī)條文表述不夠明晰。

一、評介：我國稅法關(guān)于納稅人可以放棄增值稅免稅的規(guī)定及其經(jīng)濟后果

《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅納稅人放棄免稅權(quán)有關(guān)問題的通知》《財稅[2007]127號》首次規(guī)定：生產(chǎn)和銷售免征增值稅的貨物或勞務(wù)的納稅人自2007年10月1日起要求放棄免稅權(quán)的，應(yīng)當以書面形式提交放棄免稅權(quán)聲明，報主管稅務(wù)機關(guān)備案；納稅人自提交備案材料的次月起按照現(xiàn)行的有關(guān)規(guī)定計算繳納增值稅；放棄免稅權(quán)的納稅人被認定為一般納稅人的，其銷售的貨物或勞務(wù)可以開具增值稅專用發(fā)票；納稅人自稅務(wù)機關(guān)受理放棄免稅權(quán)聲明的次月起12個月內(nèi)不得申請免稅。

自2009年1月1日起施行的《增值稅暫行條例實施細則》第三十六條規(guī)定：納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)適用免稅規(guī)定的，可以放棄免稅，依照條例的規(guī)定繳納增值稅。放棄免稅后。36個月內(nèi)不得再申請免稅。

財政部和國家稅務(wù)總局印發(fā)的《關(guān)于在上海市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2011]111號，自2012年1月1日起施行）第四十四條規(guī)定：納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)適用免稅、減稅規(guī)定的，可以放棄免稅、減稅，依照本辦法的規(guī)定繳納增值稅；放棄免稅、減稅后，36個月內(nèi)不得再申請免稅、減稅。財政部和國家稅務(wù)總局在此后發(fā)布的關(guān)于擴大營業(yè)稅改征增值稅實施范圍的文件（例如財稅[2013]37號和財稅[2013]106號等）都保留了財稅[2011]111號第四十四條的規(guī)定。

依據(jù)上面這些法規(guī)條文，納稅人選擇適用或放棄增值稅免稅政策會對納稅人產(chǎn)生什么經(jīng)濟后果呢？下面通過一個案例來分析。

案例：某有機化肥生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，其生產(chǎn)的化肥一直享受增值稅免稅優(yōu)惠。該企業(yè)所生產(chǎn)的有機化肥既作為最終消費品直接銷售給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者，又作為原材料銷售給其他化工企業(yè)，這些其他化工企業(yè)均為增值稅一般納稅人。在享受增值稅免稅優(yōu)惠的情況下，該有機化肥生產(chǎn)企業(yè)每噸有機化肥的對外售價均為2500元，每噸有機化肥的生產(chǎn)成本為1755元。這1755元中包含從“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”明細賬戶中轉(zhuǎn)入的255元（就是因為享受增值稅免稅優(yōu)惠而導(dǎo)致的原材料被購進后不能抵扣的進項稅額）。該有機化肥生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)有機化肥所用的原材料均從一般納稅人處采購并取得增值稅專用發(fā)票。

2016年初該有機化肥生產(chǎn)企業(yè)的管理層討論了是否放棄享受增值稅免稅優(yōu)惠的問題。有關(guān)的資料如下：假設(shè)放棄享受增值稅免稅優(yōu)惠后，為了不影響銷售量，銷售給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的有機化肥的含稅售價仍為2500元/噸；又由于放棄享受增值稅免稅優(yōu)惠后購買方能夠取得該有機化肥生產(chǎn)企業(yè)開具的增值稅專用發(fā)票用于抵扣，所以把銷售給其他化工企業(yè)的有機化肥的價格提高為不含稅售價2500元/噸。以銷售總量為100噸為例，對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的銷售量超過多少時，和享受增值稅免稅優(yōu)惠相比，放棄增值稅免稅優(yōu)惠將對該有機化肥生產(chǎn)企業(yè)不利？

解答：設(shè)對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的銷售量為x噸，則對其他化工企業(yè)的銷售量為（100-x）噸。

本著易于說明問題的目的，以如下的相關(guān)會計分錄作為輔助的分析工具并且不考慮除增值稅之外的其他稅費。

《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于有機化肥產(chǎn)品免征增值稅的通知》（財稅[2008]56號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于明確有機肥產(chǎn)品執(zhí)行標準的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第86號）等規(guī)定：自2008年6月1日起，納稅人生產(chǎn)銷售和批發(fā)、零售有機肥產(chǎn)品，免征增值稅；享受上述免稅政策的有機肥產(chǎn)品是指符合財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的特定標準的有機肥料、有機一無機復(fù)混肥料、生物有機肥；納稅人銷售免稅的有機肥產(chǎn)品時應(yīng)當按規(guī)定開具普通發(fā)票，不得開具增值稅專用發(fā)票。

1.享受增值稅免稅優(yōu)惠的情況下，該有機化肥生產(chǎn)企業(yè)不需要計算增值稅銷項稅額，也不能抵扣進項稅額，相關(guān)的會計分錄如下：

（1）購進1噸原材料：

借：原材料

1755

貸：銀行存款/應(yīng)付賬款等 1755

（2）把購入的1噸原材料轉(zhuǎn)入生產(chǎn)：

借：生產(chǎn)成本 1755

貸：原材料 1755

（3）向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售1噸有機化肥：

借：銀行存款/應(yīng)收賬款等 2500

貸：主營業(yè)務(wù)收入——銷售給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的收入2500

向其他化工企業(yè)銷售1噸有機化肥：

借：銀行存款/應(yīng)收賬款等 2500

貸：主營業(yè)務(wù)收入——銷售給其他化工企業(yè)的收入2500

（4）結(jié)轉(zhuǎn)1噸有機化肥的銷售成本（不考慮原材料之外的其他成本項目）：

借：主營業(yè)務(wù)成本 1755

貸：庫存商品/生產(chǎn)成本 1755

2.放棄增值稅免稅優(yōu)惠的情況下，該有機化肥生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當計算增值稅銷項稅額，并且可以抵扣采購原材料等負擔的進項稅額，相關(guān)的會計分錄如下：

（1）購進1噸原材料：

借：原材料 1500

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 255

貸：銀行存款/應(yīng)付賬款等 1755

（2）把購人的1噸原材料轉(zhuǎn)入生產(chǎn)：

借：生產(chǎn)成本 1500

貸：原材料 1500

（3）向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售1噸有機化肥：

借：銀行存款/應(yīng)收賬款等 2500

貸：主營業(yè)務(wù)收入——銷售給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的收入2212.39[=2500÷（1+13%）]

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）287.61[=2500÷（1+13%）×13%]

向其他化工企業(yè)銷售1噸有機化肥：

借：銀行存款/應(yīng)收賬款等 2825

貸：主營業(yè)務(wù)收入——銷售給其他化工企業(yè)的收入2500

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 325（=2500×13%）

（4）結(jié)轉(zhuǎn)1噸有機化肥的銷售成本（不考慮原材料之外的其他成本項目）：

借：主營業(yè)務(wù)成本 1500

貸：庫存商品/生產(chǎn)成本 1500

評價不同的納稅方案時，可以使用不同的評價指標，這些指標可能都各自有其合理之處。

由于增值稅是價外稅，從價計征并實行稅款抵扣機制，所以，增值稅稅額的增加往往伴隨著收入的增加，從而應(yīng)納增值稅稅款的增加往往并不意味著納稅人獲得的可支配的經(jīng)濟利益減少，所以，應(yīng)交增值稅額這個指標往往不能反映出納稅方案對納稅人的總體影響，因而應(yīng)當使用具有綜合衡量功能的評價指標。本著能夠說明問題并且簡化的原則，本例使用銷售毛利潤作為評價指標。

享受增值稅免稅優(yōu)惠的情況下，該有機化肥生產(chǎn)企業(yè)獲得的銷售毛利潤R₁=銷售收入-銷售成本=[2500x+2500（100-x）]-1755x[x+（100-x）]=74500（元）

放棄增值稅免稅優(yōu)惠的情況下，該有機化肥生產(chǎn)企業(yè)獲得的銷售毛利潤R2=銷售收入-銷售成本=[2500÷（1+13%）x+2500（100-x）]-[1500x+1500（100-x）]=100000-287.61x

當RI>R2時，獲得的銷售毛利潤相對減少，放棄增值稅免稅優(yōu)惠對該有機化肥生產(chǎn)企業(yè)不利。此時有：

74500>100000—287.61x并且0≤x<100，解得88.66

所以，如果采用銷售毛利潤作為決策評價指標，且銷售總量為100噸時，則當對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的銷售量超過88.66噸時放棄增值稅免稅對該有機化肥生產(chǎn)企業(yè)不利。

由上述求解過程可以推出：0≤x<88.66時RI2

假如你詢問增值稅一般納稅人：“如果你銷售的貨物、提供的勞務(wù)、提供的服務(wù)可以征收增值稅也可以免征增值稅，你怎樣選擇？”十有八九的一般納稅人會毫不猶豫地回答：“這還用問！當然選擇免稅了?！碧拐\地說，這種選擇符合常規(guī)人的常規(guī)心理。因為在大眾們的樸素的印象里免稅是一種稅收優(yōu)惠，免稅能減輕納稅人的稅收負擔。如果不信，你看下面的幾個力證：

國家稅務(wù)總局在《關(guān)于印發(fā)<稅收減免管理辦法（試行）>的通知》（國稅發(fā)[20051129號）中指出：本辦法所稱的減免稅是指依據(jù)稅收法律、法規(guī)以及國家有關(guān)稅收規(guī)定給予納稅人減稅、免稅；免稅是指免征某一稅種、某一項目的稅款。自2015年8月1日起取代上述國稅發(fā)[20051129號文件的《稅收減免管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2015年第43號）指出：本辦法所稱的減免稅是指國家對特定納稅人或征稅對象，給予減輕或免除稅收負擔的一種稅收優(yōu)惠措施，包括稅基式減免、稅率式減免和稅額式減免三類。

由中國注冊會計師協(xié)會編著的歷年《注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——稅法》都把免稅作為各個稅種的優(yōu)惠措施之一。例如2015年度的教材在“（企業(yè)所得稅的）稅收優(yōu)惠”一節(jié)中寫到：“稅收優(yōu)惠是指國家對某一部分特定企業(yè)和課稅對象給予減輕或免除稅收負擔的一種措施。稅法規(guī)定的企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠方式包括免稅、減稅、加計扣除、加速折舊、減計收入、稅額抵免等。”

如果你也持上述觀點，那么你就犯了錯誤。因為你低估了稅法的復(fù)雜程度。

從前面的案例及其分析可見，一般納稅人對于增值稅免稅政策，如果運用得好，會減輕其稅收負擔；如果運用得不好，則會加重其稅收負擔。

上面所舉的某有機化肥生產(chǎn)企業(yè)的例子不算太復(fù)雜和高深，但有充分的理由相信，對于目前中國大多數(shù)增值稅納稅人來說，要像前文那樣分析出其中的利弊，還是有相當大的難度的，除非專業(yè)人士，因為目前中國大多數(shù)增值稅納稅人（當然包括廣大的一般納稅人）對稅法的理解相當膚淺，這是一個事實。這一事實的成因很多，主要包括：納稅人的知識更新跟不上，我國納稅人的稅法知識欠缺；我國的稅法日趨復(fù)雜，專業(yè)性越來越強，語言表述欠明晰，導(dǎo)致納稅人難以理解其真實的含義。本文只討論最后一個成因，并且只分析討論我國稅法關(guān)于納稅人可以放棄增值稅免稅的法規(guī)條文的表述問題，希望能拋磚引玉、舉一反

自2009年1月1日起施行的修訂后的《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第三十六條的原文是這樣的：

納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)適用免稅規(guī)定的，可以放棄免稅，依照條例的規(guī)定繳納增值稅。放棄免稅后，36個月內(nèi)不得再申請免稅。

現(xiàn)行的《財稅[2011]111號》文件第四十四條和《財稅[2013]106號》文件第四十四條的原文是這樣的：

納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)適用免稅、減稅規(guī)定的，可以放棄免稅、減稅，依照本辦法的規(guī)定繳納增值稅；放棄免稅、減稅后，36個月內(nèi)不得再申請免稅、減稅。

對于那些沒有讀到上述稅法條文的一般納稅人因為憑常識和直覺選擇免稅而導(dǎo)致增值稅負擔增加，我們可以“不知者不怪”為理由來原諒他。

對于那些已經(jīng)讀到上述稅法條文仍不加思索地選擇免稅而導(dǎo)致增值稅負擔增加的一般納稅人，就不應(yīng)當輕易原諒他了，因為條文寫得清清楚楚，你“可以放棄免稅”，你為什么不發(fā)揚“打破沙鍋問到底”的精神問問為什么呢？他或許會反問：“國家到底是真心實意想通過免稅減輕我的增值稅負擔還是虛情假意地做樣子？為什么不把好事做好？立法者為什么不在稅法條文里清楚地告訴我為什么要放棄增值稅免稅？我是一個普通的納稅人，不是稅法專業(yè)人員，我和你們立法者、執(zhí)法者在稅法知識方面的專業(yè)優(yōu)勢不對等??！”對呀！他的這個反問點中了問題的要害：這些稅法條文的表述不明晰。以下建議或許就能輕松解決這個問題：只需在上述法規(guī)條文里的“可以放棄免稅”這句話之前加上“如果納稅人發(fā)現(xiàn)適用免稅規(guī)定對自己不利的”這幾個字即可?！皩ψ约翰焕卑牟焕蛩禺斎徊恢辜又卦鲋刀愗摀ｋm然只增加這寥寥幾個字，卻指明了立法目的、道破了增值稅免稅有特殊之處，從而提醒納稅人注意增值稅免稅和其他稅種的免稅有不同之處，進而引導(dǎo)納稅人去查詢不同之處是什么。

那幾條增值稅法規(guī)增加了“如果納稅人發(fā)現(xiàn)適用免稅規(guī)定對自己不利的”這幾個字之后，表述不如增加這幾個字之前的表述簡單，可是我們應(yīng)當牢記愛因斯坦的告誡：“世界萬事萬物，都要使之盡可能地簡單。但是不能簡單過頭，一點點都不行?！?/p>

三、思考：我國的稅法在表述方式上應(yīng)當更明晰

稅法是國家制定的用以調(diào)整國家與納稅人之間在征納稅方面的權(quán)利及義務(wù)關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。稅法是由一系列單行稅收法律法規(guī)及行政規(guī)章制度組成的體系。我國現(xiàn)行的增值稅暫行條例及其實施細則、財稅[2011]111號文件、財稅[2013]106號文件都屬于稅法的組成部分，也都屬于稅法的表現(xiàn)形式。

稅法屬于法律規(guī)范之一，法律規(guī)范應(yīng)當使用法律語言進行表述。語言和法律自產(chǎn)生之日起就成為密不可分的結(jié)合體。法律語言是指貫穿于法律的制定、研究和運用過程中的語言文字表意系統(tǒng)。法律語言是法律行業(yè)的主要構(gòu)成者使用的語言的全部，包括立法語言、執(zhí)法語言、司法語言和法律理論語言；也包括規(guī)范性法律文件的用語以及法律工作者在執(zhí)法過程中使用的一整套規(guī)范性的法律公務(wù)用語。

對于法律語言在表述方式上應(yīng)當達到的要求，稅法也應(yīng)當達到，例如下面三點要求。

第一，專業(yè)特色性。任何一個職業(yè)或?qū)W科能夠自成一體，必須有其包括專業(yè)術(shù)語在內(nèi)的專業(yè)語言。法律也不例外，例如“一般納稅人”、“應(yīng)稅所得”就是稅法上的專業(yè)術(shù)語。

第二，技術(shù)性。立法、司法、執(zhí)法、法學(xué)研究等活動所處理的對象都是技術(shù)性的活動，需要采用技術(shù)手段（包括使用專業(yè)的語言表述）來解決。例如：法律訴訟中的司法會計鑒定報告的表達，稅務(wù)行政復(fù)議中的涉稅事項鑒定報告的表達，各個稅種的應(yīng)征稅額的計算方法的表達。

第三，明晰性。法律語言是表達法律條文、描述法律行為的重要載體，是法律權(quán)利和義務(wù)的集合，是表達立法思想的渠道。人們通過法律語言來判斷法律信息、領(lǐng)悟法治要旨。法律語言在兼顧專業(yè)特色性和技術(shù)性的基礎(chǔ)上，必須明晰地表達，也就是明確、清晰、盡量易懂。立法者應(yīng)當樹立這樣的理念：法律法規(guī)條文的表述既應(yīng)當言簡意賅，“永遠不要低估讀者的智慧”；又應(yīng)當深入淺出，“永遠不要高估讀者的知識”。新聞學(xué)上有“迷霧指數(shù)”這一術(shù)語，是指詞匯的抽象與艱澀程度，迷霧指數(shù)越高，可讀性越差。

法律法規(guī)必須用法律語言進行表述，但必須能被平民百姓讀懂，為他們守法提供一個前提條件，讓公平和正義的實施有一個前提條件，這是立法者應(yīng)該做到并且應(yīng)該能做到的。語言的不公正將導(dǎo)致法律的不公正。很多西方人認為：法律語言被故意制造得難懂，主要是因為有人要壟斷這個行業(yè)；精英們使用的“法言法語”是對普通百姓的玩弄和愚弄。近年來，法治相當健全的英美等國一直在推動法律語言朝簡樸和通俗的方向發(fā)展，這可能將引領(lǐng)世界性的趨勢。

當前我國正在推動依法治國進程，也提出了“依法治稅”的愿景。要實現(xiàn)依法治國和依法治稅的目標，我們的立法者和法學(xué)家們在起草法律法規(guī)時心里不能只有同行，而應(yīng)當裝著億萬的普通民眾；所有的法律法規(guī)，能用通俗易懂的語言表達的，就一定要用通俗易懂的語言表達；要推動法律語言實現(xiàn)通俗化和平民化，成為普通人能理解的語言。要實現(xiàn)依法治國和依法治稅的目標，必須實現(xiàn)全體公民擁有可依之法、知道所立之法、讀懂所立之法。

四、結(jié)束語

當前，我國需要運用減免稅措施減輕納稅人（特別是企業(yè)）的負擔，以應(yīng)對全球經(jīng)濟復(fù)蘇乏力和國內(nèi)經(jīng)濟下行的壓力。為了把好事辦好、辦實，在落實減免稅政策過程中，增值稅納稅人可以放棄免稅的規(guī)定應(yīng)當被納稅人確切理解，因為這一規(guī)定的經(jīng)濟后果具有“兩面性”。為此，稅法的立法、執(zhí)法、司法各個環(huán)節(jié)都有很多事情要做。立法環(huán)節(jié)是源頭，首先應(yīng)當從立法環(huán)節(jié)改進。稅法（包括稅收行政法規(guī)和部門規(guī)章）是用法律語言表述的，對照法律語言在表述方式上應(yīng)當達到的要求可見：我國現(xiàn)行的稅法中關(guān)于納稅人可以放棄增值稅免稅的條文在表述方式上的專業(yè)特色性和技術(shù)性都具備，但明晰性不足，所以應(yīng)當在明晰性方面做出改進，令閱讀者輕松理解立法的精神和目的，更有效地保護納稅人的權(quán)利。