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    第三方支付企業(yè)風險準備金計提、使用賬務處理探討

    2016-05-14 04:41:36王浩
    中國經(jīng)貿(mào) 2016年9期
    關(guān)鍵詞:賬務處理第三方支付使用

    王浩

    【摘 要】隨著“互聯(lián)網(wǎng)+”的概念推廣,眾多企業(yè)嘗試借助互聯(lián)網(wǎng)進行轉(zhuǎn)型,探索新的業(yè)務模式。新的業(yè)務模式在多地方和傳統(tǒng)企業(yè)有本質(zhì)的區(qū)別,財務人員面對新的業(yè)務,如何進行合理的核算,向報表使用者提供有用的信息,避免誤導報表使用者。本文主要針對第三方支付企業(yè)計提風險準備金的賬務處理,談一下自己的觀點和認識,僅供參考。

    【關(guān)鍵詞】第三方支付;風險準備金;計提;使用;賬務處理

    李克強總理在2015年政府工作報告中提出“互聯(lián)網(wǎng)+”的概念;2016年在政府工作報告中提及的“互聯(lián)網(wǎng)+”達到12次??梢姟盎ヂ?lián)網(wǎng)+”已經(jīng)上升到國家戰(zhàn)略層面,隨之而來的是眾多企業(yè)“前赴后繼”的“觸網(wǎng)”。企業(yè)“觸網(wǎng)”并不是簡簡單單的把線下的業(yè)務搬到線上來做,在這個過程中可能涉及到一系列商業(yè)模式的創(chuàng)新。對于新的業(yè)務模式如何進行核算,如何能夠切實反映出企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果,這給廣大的財務人員提出了挑戰(zhàn)?!镀髽I(yè)會計準則》對很多原則性的問題做出了規(guī)定,但是針對新興行業(yè),仍有一些盲區(qū),需要財務人員不斷的探索,這具有重要的現(xiàn)實意義。

    一、第三方支付企業(yè)計提風險準備金的背景

    以第三方支付企業(yè)為例,支付寶、微信支付、銀聯(lián)等為代表的企業(yè)在這些年得到迅猛的發(fā)展,根據(jù)易觀智庫的預測2016年第三方支付的市場規(guī)模將達到20萬億以上。隨之而來的是由于野蠻成長,導致的風險事件時有發(fā)生,所以監(jiān)管部門逐步加強對支付行業(yè)的監(jiān)管。

    2013年6月人民銀行發(fā)布第6號公告,要求支付機構(gòu)按季計提風險準備金,并存放在備付金存管銀行開立的風險準備金專用存款賬戶,主要用于彌補客戶備付金的特定損失,其計提依據(jù)是:按照所有備付金銀行賬戶利息總額的一定比例計提,支付機構(gòu)開立備付金收付賬戶的合作銀行少于4 家(含)時,計提比例為10%,支付機構(gòu)增加開立備付金收付賬戶合作銀行的,計提比例動態(tài)提高。

    二、第三方支付企業(yè)計提風險準備金的必要性

    由于第三方支付機構(gòu)在運營過程中確實存在一定的風險因素,這些風險因素一旦觸發(fā)將會給第三方支付機構(gòu)的備付金造成非正常損失,有些時候備付金非正常損失的金額會比較巨大,甚至會影響到用戶的資金安全。

    出于防范風險的目的,監(jiān)管部門要求第三方支付機構(gòu)計提風險準備金的做法得到業(yè)內(nèi)的普遍認可。

    三、第三方支付企業(yè)風險準備金計提、使用現(xiàn)狀的不足

    現(xiàn)在存在的問題是,第三方支付企業(yè)按要求計提風險準備金,但是風險準備金后續(xù)如何使用,如何進行賬務處理?監(jiān)管部門只關(guān)注第三方支付企業(yè)的風險準備金專用存款賬戶是否按要求存入了足額的風險準備金,而沒有關(guān)注風險準備金如何使用、賬務處理是否符合要求,是否會影響到報表的公允性。另一方面,《企業(yè)會計準則》、《企業(yè)會計準則應用指南》也沒有對這樣情況作出規(guī)定,明確如何進行核算。

    在探討第三方支付企業(yè)的風險準備金計提和使用之前,需要把第三方支付企業(yè)的賬務原理進行闡述,以便大家對探討的問題有更加清晰的了解。第三方支付企業(yè)的業(yè)務實質(zhì)是貨幣資金的代收、代付行為,其分錄如下:

    1.收到持卡人交易的款項:

    借:銀行存款 – ××備付金銀行

    貸:其他應付款 - ××特約商戶

    2.將款項支付給特約商戶

    借:其他應付款 - ××特約商戶

    貸:銀行存款 – ××備付金銀行

    備注:以上分錄未考慮手續(xù)費收入、銀行結(jié)算費用等情況。

    從上述分錄可以看出,第三方支付企業(yè)的風險準備金無法按照類似資產(chǎn)減值損失那樣提取資產(chǎn)減值準備。所以針對這種情況,行業(yè)內(nèi)出現(xiàn)了以下三種觀點:

    第一種觀點是,不做任何賬務處理,按確定的金額,將資金劃轉(zhuǎn)至風險準備金專用存款賬戶,在審計報告的貨幣資金項目的附注中進行說明,一旦出現(xiàn)備付金非正常損失,直接將其列入當期損益,分錄如下:

    1.將資金劃轉(zhuǎn)至風險準備金專用存款戶

    借:銀行存款 - 風險準備金專用存款賬戶

    貸:銀行存款 – ××備付金銀行

    2.備付金出現(xiàn)非正常損失

    將非正常損失計入當期損益

    借:營業(yè)外支出

    貸:銀行存款 – ××備付金銀行

    用風險準備金補充至備付金

    借:銀行存款 – ××備付金銀行

    貸:銀行存款 - 風險準備金專用存款賬戶

    這種觀點的弊端是,在財務報表中沒有體現(xiàn)出很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)實義務,會虛增第三方支付企業(yè)的利潤及資產(chǎn),導致報表失真,誤導報表使用者,一旦備付金出現(xiàn)大額非正常損失,會導致報表的利潤出現(xiàn)大幅波動。

    第二種觀點是,按確定的金額,將資金劃轉(zhuǎn)至風險準備金專用存款賬戶,并按劃轉(zhuǎn)的金額確認為預計負債,分錄如下:

    1.計提風險準備金

    將資金劃轉(zhuǎn)至風險準備金專用存款戶

    借:銀行存款 - 風險準備金專用存款賬戶

    貸:銀行存款 – ××備付金銀行

    同時確認預計負債

    借:費用

    貸:預計負債 – 一般風險準備金

    2.備付金出現(xiàn)非正常損失

    將風險準備金補充至備付金

    借:銀行存款 – ××備付金銀行

    貸:銀行存款 - 風險準備金專用存款賬戶

    在實際運營中,規(guī)模較大的支付企業(yè),每年備付金賬戶的利息收入能夠達到數(shù)千萬,甚至上億元,如果按照監(jiān)管機構(gòu)計提風險準備金的最低要求,第三方支付企業(yè)將會確認數(shù)百萬,甚至上千萬的預計負債,這在大多數(shù)情況下與企業(yè)的實際情況不能匹配。

    同時,這種計提方法只確認預計負債,而不能對預計負債進行轉(zhuǎn)回,會使預計負債金額越來越大,從而使報表上列示的預計負債項目金額完全失去參考價值。

    另外,根據(jù)《企業(yè)會計準則》的規(guī)定,預計負債確認需要滿足3個條件:一是該義務是企業(yè)承擔的現(xiàn)時義務;二是該義務的履行很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè);三是該義務的金額能夠可靠地計量。而且,預計負債應當按照履行相關(guān)現(xiàn)時義務所需支出的最佳估計數(shù)進行計量。

    所以這種觀點違背了預計負債的確認條件,虛減了利潤、虛增了負債,導致報表失真,誤導報表使用者。

    第三種觀點是,將資金劃轉(zhuǎn)至風險準備金專用存款賬戶,在稅后凈利潤中計提一筆相同金額的風險準備金,分錄如下:

    1.計提風險準備金

    將資金劃轉(zhuǎn)至風險準備金專用存款戶

    借:銀行存款 - 風險準備金專用存款賬戶

    貸:銀行存款 – ××備付金銀行

    在稅后利潤中計提風險準備金

    借:利潤分配 - 未分配利潤

    貸:利潤分配 – 提取一般風險準備金

    2.備付金出現(xiàn)非正常損失

    將風險準備金補充至備付金

    借:銀行存款 – ××備付金銀行

    貸:銀行存款 - 風險準備金專用存款賬戶

    這種方法導致的結(jié)果與第一種方法相同,雖然在稅后凈利潤中提取出風險準備金,但是在財務報表中仍然沒有體現(xiàn)出很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)實義務,會虛增第三方支付企業(yè)的利潤及資產(chǎn),導致報表失真,誤導報表使用者。

    四、第三方支付企業(yè)風險準備金計提、使用賬務處理的建議

    以上觀點雖然滿足了監(jiān)管機構(gòu)的要求,但是忽略了財務信息的可靠性,導致報表失真,存在誤導報表使用者的隱患。

    監(jiān)管機構(gòu)的行業(yè)分類里,第三方支付機構(gòu)被列為非金融機構(gòu),但是因為行業(yè)的特殊性,可以嘗試借鑒財政部在2010年頒布的《金融企業(yè)準備金計提管理辦法》(財經(jīng)2010第20號)中相關(guān)規(guī)定,來處理前所面臨的問題。

    《金融企業(yè)準備金計提管理辦法》中規(guī)定:金融資產(chǎn)的準備金分為資產(chǎn)減值準備和一般準備,資產(chǎn)減值準備是金融機構(gòu)對債券、股權(quán)等金融資產(chǎn)進行估計和判斷,對其預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于賬面價值部分計提的,計入當期的金融企業(yè)成本,用于彌補資產(chǎn)損失;一般準備是金融機構(gòu)運用動態(tài)撥備原理,采用內(nèi)部模型法或標準法計算風險資產(chǎn)的簽字風險估計值后,扣減已計提的資產(chǎn)減值準備,從凈利潤中計提的、用于彌補尚未識別的可能性損失的準備金。

    根據(jù)上述規(guī)定的原理,可以嘗試第四種觀點,一方面滿足監(jiān)管機構(gòu)的要求;另一方面滿足報表使用者的要求,具體如下:

    1.按照人民銀行的規(guī)定計算出風險準備金的金額,將資金劃轉(zhuǎn)至風險準備金專用存款賬戶,并在審計報告的貨幣資金項目中進行披露,分錄如下:

    借:銀行存款 - 風險準備金專用存款賬戶

    貸:銀行存款 – ××備付金銀行

    2.根據(jù)往年數(shù)據(jù)計算出第三方支付機構(gòu)賠付金額占代收、代付業(yè)務的比重,并以此為最佳估計數(shù),確認預計負債,分錄如下:

    根據(jù)最佳估計數(shù)確定預計負債:

    借:費用

    貸:預計負債 – 一般風險準備金

    預計負債超出最佳估計數(shù)時:

    借:預計負債 – 一般風險準備金

    貸:費用

    3.將計算出的風險準備金的金額減去預計負債金額得出的差,確認為一般風險準備金,從稅后凈利潤中計提,分錄如下:

    預計負債對應的風險準備金不足,通過未分配利潤補充提取風險準備金:

    借:利潤分配 – 未分配利潤

    貸:利潤分配 – 提取一般風險準備金

    預計負債對應的風險準備金已足額,將未分配利潤中提取的風險準備金予以沖回:

    借:利潤分配 – 提取一般風險準備金

    貸:利潤分配 – 未分配利潤

    4.備付金出現(xiàn)非正常損失,將風險準備金補充至備付金

    借:銀行存款 – ××備付金銀行

    貸:銀行存款 - 風險準備金專用存款賬戶

    上述一系列分錄中,通過“預計負債”與“利潤分配 – 提取一般風險準備金”科目之和體現(xiàn)出計提的風險準備金,滿足了監(jiān)管機構(gòu)的要求,同時避免了高估收入、低估負債,使報表切實反映出財務狀況、經(jīng)營成果。

    五、結(jié)語

    現(xiàn)在中央鼓勵全民創(chuàng)業(yè),萬眾創(chuàng)新,新的商業(yè)模式入雨后春筍搬層出不窮。財務人員需要不斷更新知識體系,不斷思考,切實為報表使用者提供有用信息。

    參考文獻:

    [1] 《金融企業(yè)準備金計提管理辦法》(財經(jīng)2010第20號).

    [2] 《支付機構(gòu)客戶備付金存管辦法》(中國人民銀行公告〔2013〕第6號).

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