中國城鎮(zhèn)居民的房地產(chǎn)稅繳納能力與地區(qū)差異

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中國城鎮(zhèn)居民的房地產(chǎn)稅繳納能力與地區(qū)差異

張平侯一麟*張平,復(fù)旦大學(xué)國際關(guān)系與公共事務(wù)學(xué)院,助理教授；侯一麟,美國西拉丘斯大學(xué)(Syracuse University)麥克斯韋爾公民與公共事務(wù)學(xué)院,教授。感謝匿名評審人的意見?；痦椖浚簢疑缈浦卮箜椖?15ZDA031)、復(fù)旦大學(xué)自主科研項目(20520151126)。

【摘要】隨著我國財稅體制改革的逐步深化,開征房地產(chǎn)稅成為大勢所趨。論文在居民房地產(chǎn)稅繳納能力的理論框架基礎(chǔ)上,根據(jù)數(shù)據(jù)模擬分析我國城鎮(zhèn)居民的房地產(chǎn)稅繳納能力?；?010年“中國家庭追蹤調(diào)查”數(shù)據(jù),論文根據(jù)區(qū)域、住房類型、擁有套數(shù)、購房貸款和社會經(jīng)濟地位等因素將家庭分成若干類別,對其繳納房地產(chǎn)稅的能力進行多維度的比較。結(jié)果顯示,不同地區(qū)家庭繳納房地產(chǎn)稅的能力存在較大差異；所以稅制要素應(yīng)該區(qū)別設(shè)計,尤其是有效稅率。由基尼系數(shù)衡量的納稅能力差異超過了收入差距,表明設(shè)計房地產(chǎn)稅要充分考慮家庭收入狀況,并實施相應(yīng)的社會政策以幫助弱勢群體。這項研究的實證結(jié)果從納稅能力的角度揭示了中國房地產(chǎn)稅改革的復(fù)雜性。

【關(guān)鍵詞】房地產(chǎn)稅納稅能力地區(qū)差異

一、引言

在稅收理論中,充分考慮公平是稅政可行和政治可接受的前提,而納稅能力(Ability-to-pay,ATP；直譯為“支付能力”)的測量與公平的標(biāo)準直接相關(guān)。因此,設(shè)計任何稅種都必須考慮納稅人的繳納能力,即稅負承受度。

房地產(chǎn)稅繳納能力的研究尚未形成定論。*一般來說,房產(chǎn)稅是指房產(chǎn)在保有環(huán)節(jié)的稅收,現(xiàn)行的房產(chǎn)稅主要針對工業(yè)商業(yè)房地產(chǎn)和經(jīng)營性使用的住宅。房產(chǎn)稅還有其他幾個稱呼,如物業(yè)稅、房地產(chǎn)稅、不動產(chǎn)稅和財產(chǎn)稅等。在有些語境中,房產(chǎn)稅的外延可能進一步被擴大為“房地產(chǎn)稅費體系”的概念,諸如商用房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅及耕地占用稅和房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)的契稅、土地增值稅及其他相關(guān)稅種都可能被包含進來。為便于區(qū)分,我們在討論未來的房地產(chǎn)稅改革以及相關(guān)測算時一律采用“房地產(chǎn)稅”這一稱謂。衡量納稅能力的兩個潛在指標(biāo)分別是財富(財產(chǎn))和消費(Musgrave & Musgrave,1989),但這兩個指標(biāo)在評估時存在著很大的漏洞(Buehler,1945；Netzer,1966)。例如,房產(chǎn)價值并不能精確衡量一個家庭的納稅能力。喬納森·馬克(Jonathan Mark)和諾爾曼·卡拉瑟斯(Norman Carruthers)(Mark & Carruthers,1983)發(fā)現(xiàn),隨著房產(chǎn)的持有時間增長,房產(chǎn)市值和業(yè)主收入之間的相關(guān)性會逐步減弱。因此,需要找到一個包括工資、資本收益和其他收益的綜合收入,這個綜合收入與財富或消費相比,會是納稅能力的首選指標(biāo)。更深層次的分析是用納稅人的凈收入衡量付稅能力。然而,收入會隨時間變化,某一年的凈收入依然不能準確衡量納稅人的真實經(jīng)濟能力。所以,可以進一步認為,永久收入或者數(shù)年平均凈收入才是更準確的測量指標(biāo)(Ihlanfeldt,1979,1981；Buehler,1945)。*亞尼斯·約安尼季斯(Yannis M.Ioannides)(Ioannides,2004)指出了臨時收入和永久收入兩方面的關(guān)系：(1)當(dāng)下的臨時收入包括了一個暫時性的組成部分,這相當(dāng)于測量永久收入的誤差；(2)人們的臨時收入不同,因為他們處在自身生命周期的不同時點上,但其永久收入的差別由于排除了不同時點的影響則可能小得多(第437頁)。如上所述,盡管納稅能力可以通過市場機制充分顯現(xiàn),即買家需要考慮伴隨房產(chǎn)價值的潛在年度稅收負擔(dān),衡量業(yè)主的房地產(chǎn)稅繳納能力即便在成熟的市場經(jīng)濟中也是一個問題。那么,在轉(zhuǎn)型國家存在多種隱形收入、綜合收入更難獲取的情況下,納稅能力尤其難以量度。因此,在很大程度上,對于中國這樣一個還沒有開征房地產(chǎn)稅的過渡經(jīng)濟體來說,度量納稅能力是房地產(chǎn)稅制度設(shè)計和實施中的一個關(guān)鍵環(huán)節(jié)。由于相關(guān)文獻還比較薄弱,本文試圖在這個問題上取得一定的進展。

本文探討中國城鎮(zhèn)家庭的房地產(chǎn)稅繳納能力。中國作為轉(zhuǎn)型經(jīng)濟體,進行房地產(chǎn)稅改革有幾項特殊之處。首先,中國的房產(chǎn)并不都是從市場購買而得,而是存在著福利分房、房改房和經(jīng)濟適用房等諸多類型,且這些特殊類型占據(jù)著相當(dāng)?shù)谋壤?。這些家庭獲得住房后,其收入狀況可能變化不大,但房產(chǎn)的市值近年來增長了好幾倍,遠高于當(dāng)時的購入成本,所以以市場價值為稅基的房地產(chǎn)稅可能給這些家庭造成負擔(dān)。其次,房產(chǎn)的購買模式往往涉及數(shù)個家庭,尤其是年青夫婦。例如：一對年青夫婦買房,在依靠自身收入的同時,往往需要雙方父母動用積蓄幫助支付首付。這種購房模式本是消費者應(yīng)對高房價高首付的無奈之舉；如此購得的房產(chǎn)轉(zhuǎn)作稅基,在一定程度上會高估這些購房者的納稅能力。最后,中國的房價在過去的15年中上漲很快,“房價-收入”比遠遠高于大多數(shù)發(fā)達國家。高稅率會使居民的房地產(chǎn)稅負擔(dān)過重,不具可行性。

我們通過建立衡量納稅能力的框架推導(dǎo)出不同的測算方法,討論如何將納稅能力原則應(yīng)用于設(shè)計中國的房地產(chǎn)稅。在實證分析方面,本文使用包含住房特征和家庭特征的調(diào)查數(shù)據(jù),利用不同的指標(biāo)衡量納稅能力,然后進行中國條件下的量化分析。本文的實證結(jié)果可以為中國的房地產(chǎn)稅改革提供重要的數(shù)據(jù)支撐,回答房地產(chǎn)稅政策設(shè)計的相關(guān)問題。例如,在不同地區(qū)以納稅能力為考慮因素應(yīng)該怎樣進行有效稅率的差異化設(shè)計？如果需要豁免,什么樣的政策有利于提高縱向公平？本文結(jié)果同時亦可為其他過渡經(jīng)濟體的房地產(chǎn)稅政策提供可借鑒經(jīng)驗。

房地產(chǎn)稅涉及面廣,本身就是一個復(fù)雜的體系,其稅基定義、稅率確定和豁免設(shè)計等問題都值得深入研究。中國的居民房地產(chǎn)稅正處在從無到有的過程中,納稅能力是改革實踐和制度設(shè)計中不可忽視的要素。我們有意略去房地產(chǎn)稅的其他方面,聚焦于考察納稅能力,試圖通過這一研究分析中國城鎮(zhèn)居民對房地產(chǎn)稅的潛在繳納能力以及不同地區(qū)不同家庭間的差異。同時提供納稅能力視角的佐證,說明房地產(chǎn)稅作為地方稅與其他稅種有別,應(yīng)該不求劃一并且提倡地區(qū)間差異化設(shè)計。

二、現(xiàn)有研究與衡量指標(biāo)

納稅能力原則(有能力者多納稅)一直是稅收標(biāo)準中重要的考慮因素,與之相對的即是稅收受益原則(誰受益誰納稅)。由于窮人比富人更需要保護(公共服務(wù)的受益更多),受益原則會導(dǎo)致稅收的累退,因此窮人不接受稅收受益原則。在18世紀和19世紀早期的稅收體系設(shè)計中,納稅能力成為稅制設(shè)計的主要原則(Smith,1776；Mill,1865)。*亞當(dāng)·斯密(Adam Smith)在《國富論》中提出了關(guān)于一般賦稅的四個原則,其中第一個原則就是納稅能力原則：“一國國民,都須在可能范圍內(nèi),按照各自能力的比例,即按照各自在國家保護下享得的收入的比例,繳納國賦,維持政府”(斯密,2014: 393)。由于公共品的非排他性特征,學(xué)者轉(zhuǎn)向另一種共識：所有經(jīng)濟主體都應(yīng)根據(jù)其納稅能力為公共產(chǎn)品和服務(wù)提供資金。

如何測量納稅能力一直是學(xué)術(shù)界和政策制定者討論的焦點,因為只有恰當(dāng)衡量納稅能力公平原則之后,才能應(yīng)用這個原則,而恰恰是針對衡量指標(biāo),一直爭論不休。潛在的指標(biāo)包括財富(財產(chǎn))、消費、臨時或永久收入及其他替代變量(Musgrave & Musgrave,1989；Utz,2001)。 艾爾弗雷德·比勒(Alfred G.Buehler)(Buehler,1945)和 迪克·內(nèi)策爾(Dick Netzer)(Netzer,1966)指出,財富和消費的評估存在著制度性漏洞。馬克和卡拉瑟斯(Mark & Carruthers,1983)則認為房產(chǎn)價值不能較好地的衡量收入。要衡量收入,臨時收入顯然不甚可靠,永久收入或凈收入的數(shù)年平均值則更為妥當(dāng)(Ihlanfeldt,1979,1981；Buehler,1945)。

表1　2014年主要發(fā)達國家財產(chǎn)稅比重(%)

資料來源：OECD Statistics 2014：http：//www.oecd-ilibrary.org/statistics。

多數(shù)國家的財產(chǎn)稅主要來源于房地產(chǎn)稅,如表1所示,發(fā)達國家對財產(chǎn)稅的運用也有所區(qū)別。在美國、英國、加拿大和韓國,房地產(chǎn)稅占總稅收收入的比重超過了10%,而德國和荷蘭等國家的房地產(chǎn)稅的重要性則較低。2010年,美國的房地產(chǎn)稅有效稅率(稅額/房產(chǎn)價值)平均為1.14%,房地產(chǎn)稅稅額平均為年收入的3.25%,以收入計算的繳納能力則相應(yīng)為30(1/3.25%)。*數(shù)據(jù)來源：美國稅收基金會(The Tax Foundation)：http：//taxfoundation.org/article_ns/median-effective-property-tax-rates-county-ranked-taxes-percentage-household-income-1-year-average。有效稅率和繳納能力在不同的郡(County)差異很大。在數(shù)據(jù)可得的800多個郡中,有效稅率最高為3.02%,而最低僅為0.14%。房地產(chǎn)稅稅額占收入的比重在最高的郡平均為9.52%,在最低的郡平均僅為0.59%,以收入衡量的繳納能力相應(yīng)為10.5和169.5。美國房地產(chǎn)稅稅負差別的區(qū)域分布非常明顯,例如,稅額占收入最高的15個郡都在新澤西州(New Jersey)和紐約州(New York),而這一比率最低的郡大多在路易斯安那州(Louisiana)和阿拉巴馬州(Alabama)。在加拿大,房地產(chǎn)稅的有效稅率約為1%-2%左右,1998年房地產(chǎn)稅稅額占收入的比重平均為2.9%。但在年收入不到2萬美元的家庭,這一比重達到了10%；在其他收入層次的家庭,這一比重基本在5%或以下,且收入越高,這一比重越低,顯示了對房地產(chǎn)稅的繳納能力與收入的直接關(guān)系。*數(shù)據(jù)來源：加拿大統(tǒng)計局：http：//www.statcan.gc.ca/pub/75-001-x/00703/6578-eng.html。

中文文獻中有不少研究聚焦于城市居民對房產(chǎn)本身的支付能力(向肅一、龍奮杰,2007；吳剛,2009；陳杰等,2011)以及相應(yīng)的政策設(shè)計,例如住房公積金制度對房產(chǎn)支付能力的影響等(吳璟等,2011)。亦有學(xué)者對房地產(chǎn)稅的稅負公平性進行定性討論(鄧菊秋,2014)或?qū)Χ愗撨M行定量比較(劉洪玉等,2012)。但使用微觀家庭和住房數(shù)據(jù)對繳納房地產(chǎn)稅的能力進行深入探討的系統(tǒng)研究還很少見。例如,陳杰等(2011)定量分析了上海市過去若干年間城市住房可支付性狀況的演變。他們的結(jié)果表明,上海的城市家庭面臨很大的住房可支付性問題,如果住房支出占家庭收入的比重過高,將會導(dǎo)致大多數(shù)家庭陷入住房誘導(dǎo)的貧困。吳璟等(2011)分析了中國城市居民住房支付能力問題,并對住房公積金制度作用做出了定量評價。他們發(fā)現(xiàn)城市居民住房支付能力不足已普遍存在且逐步演化為社會性問題,部分城市的居民住房支付能力甚至嚴重不足。向肅一、龍奮杰(2007)和吳剛(2009)均基于我國主要城市的經(jīng)驗數(shù)據(jù)對居民的住房支付能力進行了測算。但這些文獻主要側(cè)重于房產(chǎn)本身的支付能力,對房地產(chǎn)稅仍未涉及。鄧菊秋(2014)基于文獻得出,由于房地產(chǎn)稅的稅收歸宿更傾向于累退性,不一定能體現(xiàn)稅收的公平原則。劉洪玉等(2012)較早地利用2010 年國家統(tǒng)計局“城鎮(zhèn)住戶基本情況抽樣調(diào)查”數(shù)據(jù)對房地產(chǎn)稅的稅負公平性問題進行了分析,他們發(fā)現(xiàn)居民家庭收入與住房價值之間存在明顯的不匹配,因此房地產(chǎn)稅在不同家庭和不同城市之間的稅負也存在明顯差異。但他們只使用房價收入比來測量房地產(chǎn)稅稅負,對稅負也限于對不同房產(chǎn)類型和主要城市之間的比較?，F(xiàn)有文獻對房地產(chǎn)稅的繳納能力仍缺乏多維度的系統(tǒng)分析。

本文針對房地產(chǎn)稅討論納稅能力問題,那么房地產(chǎn)稅的納稅能力與其他稅種(如流轉(zhuǎn)稅中的消費稅、增值稅以及所得稅等)的納稅能力有什么不同？消費者對流轉(zhuǎn)稅具有主動的規(guī)避權(quán),如果覺得轉(zhuǎn)嫁的消費稅或增值稅太高,可以選擇不購買相應(yīng)的產(chǎn)品；所得稅的負擔(dān)也與收入直接相關(guān)。房地產(chǎn)稅則完全不同,房地產(chǎn)稅的稅負標(biāo)的是房產(chǎn),房產(chǎn)不可移動又是生活必需品,所以無論居民的納稅能力如何,均需承擔(dān)一定的房地產(chǎn)稅。因此,結(jié)合前文提到的中國房產(chǎn)市場特殊性,在某些情形下就會出現(xiàn)難以承受房地產(chǎn)稅的現(xiàn)象,例如：①老年人退休后,現(xiàn)金收入減少；②低收入家庭購買政府補貼的低價房,隨著時間推移市值上升；③我國近年有些年青夫婦收入不足,由雙方父母支付首付,再用銀行按揭購房。這幾類人群中的住房市值與收入不匹配,這個現(xiàn)象的本質(zhì)是收入與房產(chǎn)價值關(guān)聯(lián)度低。本文用類似于馬克和卡拉瑟斯(Mark & Carruthers,1983)的方法也得出了同樣的結(jié)論,即收入對房產(chǎn)價值僅有20%的解釋力(R2),加上其他相關(guān)變量后解釋力可以達到60%。隨著住房使用年限增加,收入與房產(chǎn)價值之間的關(guān)系逐漸減弱,因此對于房地產(chǎn)稅來說,需要對業(yè)主的納稅能力進行深入研究。本文聚焦于在轉(zhuǎn)型經(jīng)濟體背景下開征實施房地產(chǎn)稅時,對其可能和可行的納稅能力進行測量。而對稅收的其他標(biāo)準和考量,例如納稅意愿等,將在未來的研究中另行考慮。

我們以投標(biāo)排序模型(Yinger,1982)為基礎(chǔ)通過因素整合推導(dǎo)出計算納稅能力的5種不同的測量方法：(1)基于收入,(2)基于消費,(3)基于財富,(4)基于永久收入,(5.1)基于沒有臨時預(yù)算約束的現(xiàn)金流指標(biāo),(5.2)基于具有臨時預(yù)算約束的現(xiàn)金流指標(biāo)。*限于篇幅,這里略去推導(dǎo)過程,感興趣的讀者可向作者索取。根據(jù)相關(guān)文獻,職業(yè)和年齡是計算永久收入的重要變量,由于使用的數(shù)據(jù)限制,本文不計算永久收入。實際上,納稅能力本身測量的即是暫時性的狀況,使用現(xiàn)金流指標(biāo)也是基于這一原因。這幾類指標(biāo)分別計算了收入、消費、財富和現(xiàn)金流相對于房地產(chǎn)稅額的倍數(shù)。以收入指標(biāo)為例,如果納稅能力等于40,意味著每年的收入是房地產(chǎn)稅額的40倍,或者說房地產(chǎn)稅額是收入的2.5%。其他衡量指標(biāo)計算的納稅能力也均有類似的含義。我們在實證分析中,根據(jù)數(shù)據(jù)可得性,分別利用這幾種方法進行計算,檢驗不同衡量指標(biāo)間的一致性；也根據(jù)住房類型、住房套數(shù)、是否仍有房貸以及社會經(jīng)濟地位等因素,比較不同家庭繳納房地產(chǎn)稅的能力。

三、數(shù)據(jù)、方法和結(jié)果

本文使用的數(shù)據(jù)來源于北京大學(xué)中國社會科學(xué)調(diào)查中心的中國家庭追蹤調(diào)查(China Family Panel Studies,CFPS)。*數(shù)據(jù)調(diào)查過程由北京大學(xué)中國社會科學(xué)調(diào)查中心(ISSS)實施,項目資助來自北京大學(xué)985工程。詳細信息可見網(wǎng)站http：//www.isss.edu.cncfps。我們關(guān)注已(從市場、工作單位或其他形式)購買住房的城市家庭。數(shù)據(jù)來源于2010年的入戶調(diào)查,經(jīng)過數(shù)據(jù)整理后,保留2031個有效觀察值,這些觀察值分布在25個不同省份。數(shù)據(jù)信息包含詳細的住房特征和家庭特征。其中,住房特征包括市場價值、住房面積和購買年份等；家庭特征則包括收入、消費、財富以及其他各項家庭行為信息。關(guān)于該類調(diào)查獲取的房產(chǎn)價值的準確性,有學(xué)者認為業(yè)主的估計可能會有較大的偏差。但是,約翰·凱恩(John F.Kain)和約翰·奎格利(John M.Quigley)(Kain & Quigley,1972)強調(diào)：一般來說,只要樣本量大,就能充分抵消業(yè)主的估計誤差。所以,我們認為上述數(shù)據(jù)可以使用,下文的結(jié)果也從幾個方面證明,數(shù)據(jù)與實際情況基本相符。在上述測量框架的基礎(chǔ)上,下文首先根據(jù)收入、消費、財富和現(xiàn)金流測算居民的房地產(chǎn)稅納稅能力,然后比較分析不同家庭群體的納稅能力,最后通過回歸分析考察哪些因素影響納稅能力。

(一) 不同的納稅能力衡量指標(biāo)

我們先計算每個家庭對于首套房的房地產(chǎn)稅納稅能力,即如果這些家庭需要為他們現(xiàn)在所居住的房產(chǎn)支付房地產(chǎn)稅,根據(jù)不同的衡量指標(biāo)他們承擔(dān)稅收負擔(dān)的能力如何？我們通過比較不同有效稅率下(Effective Tax Rate,ETR)的稅收負擔(dān)后發(fā)現(xiàn),平均而言,0.5%的有效稅率(即房地產(chǎn)稅額為房產(chǎn)價值的0.5%)在當(dāng)下的中國比較可行。*房地產(chǎn)稅的稅率可以是單一比例稅率或累進稅率,結(jié)合理論分析和現(xiàn)在絕大多數(shù)國家的實踐,尤其是房地產(chǎn)稅作為受益稅以及從地方治理的視角來看,單一比例稅率相對來說更加合理。因此,本文僅對單一比例稅率進行模擬。結(jié)果表明,當(dāng)有效稅率為0.5%時,納稅能力約為40,相對適當(dāng)。如前所述,納稅能力為40意味著,房地產(chǎn)稅額約為家庭年收入的2.5%(1/40)。與大多數(shù)國家的房地產(chǎn)稅負擔(dān)相比(在2010年,美國房地產(chǎn)稅負擔(dān)平均約為家庭年收入的3.25%),這一比重比較合適。具體結(jié)果如表2所示,收入、消費、財富和現(xiàn)金流的衡量指標(biāo)則分別為收入、消費、財富和現(xiàn)金流相對于對房地產(chǎn)稅額的倍數(shù)。*在本文所用數(shù)據(jù)中,消費數(shù)據(jù)直接由問題所得(問題：去年,您家總支出大概是多少錢？)；財富為各項收入、存款利息、股票等各項資產(chǎn)以5%計算應(yīng)得收益、以及其他房產(chǎn)以3%計算的租金收益之和；現(xiàn)金流為各項收入、存款利息、以及實際房租收入之和,減去各項家庭日常支出(包括食品、日常用品、出行、通信、贍養(yǎng)、住房按揭、車輛按揭、其他按揭以及租房支出)。

我們?nèi)缓笥嬎惆彝ト糠慨a(chǎn)后的房地產(chǎn)稅納稅能力。正如所預(yù)期的那樣,與僅考慮首套房相比,考慮所有房產(chǎn)后的納稅能力相應(yīng)減小。我們把家庭根據(jù)其房屋擁有數(shù)量分為三種類型：一套、兩套、三套及以上。平均來說,擁有兩套房的家庭,其納稅能力低于只有一套房的家庭；但擁有三套或更多房產(chǎn)的家庭,其納稅能力則大于擁有兩套房的家庭。在中國當(dāng)下的背景下,對這一有趣發(fā)現(xiàn)的解釋是：不少家庭持有兩套住房并非因為他們富有或者用于投資,而僅僅是由于歷史文化或傳統(tǒng)習(xí)俗等原因作為給未成年子女的住房準備。在房改過程中,公務(wù)員或國企職員往往可以免費獲得或以低價購得一套單位分房。一些家庭擁有的兩套住房即來自于夫妻雙方各自的單位分房,他們相對于只有一套房的家庭在收入方面未必有明顯優(yōu)勢。然而,擁有三套及更多住房的家庭,很多是有意購買較多住房,或是因為家庭成員需求高,或是作為在價格飆升的房地產(chǎn)市場中的投資。這些家庭的收入或財富往往比其他家庭高。

表2　房地產(chǎn)稅的納稅能力比較(不同稅率和住房擁有量)

注：有效稅率為房地產(chǎn)稅額與房產(chǎn)的市場價值之比率。

資料來源：作者自制。

圖1　不同衡量指標(biāo)下的房地產(chǎn)稅納稅能力分布(有效稅率為0.5%)

資料來源：作者自制。

資料來源：作者自制。

圖1顯示有效稅率為0.5%時,不同衡量指標(biāo)下的房地產(chǎn)稅納稅能力分布。四種不同方法計算出的結(jié)果分布非常相似。圖2顯示有效稅率為0.5%時,不同房產(chǎn)擁有量的家庭對房地產(chǎn)稅的納稅能力分布。正如前文所解釋的,擁有兩套和三套及以上房產(chǎn)的家庭對房地產(chǎn)稅的繳納能力要小于只有一套房的家庭,但擁有三套及以上房產(chǎn)的家庭對房地產(chǎn)稅的繳納能力卻遠高于只有兩套住房的家庭。需要說明的是,這里得出這一結(jié)果不是為了推理出對擁有多套房子的家庭就要減免稅收的政策建議,而僅僅是對不同家庭對房地產(chǎn)稅繳納能力現(xiàn)狀的描述。房地產(chǎn)稅進行政策設(shè)計時,納稅能力僅僅是需要考慮的一個方面,具體稅制要素的設(shè)計將是一個對各方面因素通盤考慮的系統(tǒng)工程。

我們同時計算了不同衡量指標(biāo)之間的相關(guān)性,結(jié)果表明，除了消費指標(biāo)與其他指標(biāo)的相關(guān)系數(shù)為0.5左右,收入、財富和現(xiàn)金流指標(biāo)兩兩之間的相關(guān)系數(shù)均為0.95以上。因此，家庭的收入、消費、財富和現(xiàn)金流之間的高相關(guān)性決定了不同衡量指標(biāo)之間的一致性。由于不同衡量指標(biāo)計算出的結(jié)果相似度較高,在以下的分析中,為便于討論,我們將僅使用基于收入的衡量指標(biāo),以有效稅率為0.5%的情形來計算和比較居民房地產(chǎn)稅納稅能力。

(二) 納稅能力的多維度比較

表3展示納稅能力在不同情境下的比較。我們先比較不同類型的住房：單元房、平房、四合院、別墅、聯(lián)排別墅、小樓房等。*根據(jù)數(shù)據(jù)中的定義：(1)“單元房”指單元樓房里的一個或多個住宅單元。(2)平房指茅草房、磚瓦房、土坯房等。(3)四合院為“口”字形結(jié)構(gòu)的平房,如果結(jié)構(gòu)為“口”字形,其中有一邊或以上為二層或以上,則算做“小樓房”。(4)別墅,專指城市居民在別墅區(qū)購買或自建的一層或多層獨棟住宅。(5)聯(lián)排別墅,指區(qū)別于單元房和別墅的、具有獨立的進門結(jié)構(gòu)、樓層在1-4層之間的、與鄰居的住宅在建筑上為一個整體的住宅。(6)小樓房主要指自建或購買的2-7層供自家居住的樓房。住單元房或四合院的家庭,其房地產(chǎn)稅納稅能力遠低于平均水平。住在小樓房的家庭的納稅能力與平均水平相當(dāng)。表中平房居民的納稅能力很高,如腳注中所述,平房指茅草房、磚瓦房、土坯房等,因此房產(chǎn)價值相對較低,其同等收入水平下納稅能力自然就較高。表中住別墅或聯(lián)排別墅家庭的納稅能力也小一些,是由于樣本量太小,差異在統(tǒng)計上并不顯著,因此關(guān)于居住別墅家庭對房地產(chǎn)稅的繳納能力還需要利用其它更多的數(shù)據(jù)進行支撐。

表3　不同特征家庭的房地產(chǎn)稅納稅能力

注：*表示沒有顯著差異。別墅和聯(lián)排別墅的樣本很小,這是這兩者結(jié)果不顯著的重要原因。

資料來源：作者自制。

我們接著比較房產(chǎn)是否為原工作單位住房。如果原為單位分房,往往地理位置較好。隨著經(jīng)濟發(fā)展這類住房市場價值較高,而現(xiàn)居住家庭并不一定具有相應(yīng)的高收入和納稅能力。因此,盡管這類家庭的房產(chǎn)市場價值很高,但可能沒有足夠的收入支撐高額的房地產(chǎn)稅,我們預(yù)期這些家庭的納稅能力會比較低。然而,結(jié)果恰恰相反：這些家庭的房地產(chǎn)稅納稅能力高于沒有單位分房的家庭。我們推斷,之所以出現(xiàn)這樣的結(jié)果,是因為當(dāng)時可以獲得單位分房的家庭在一定程度上均屬于體制內(nèi)人員。他們并不是社會的弱勢群體；相反,隨著經(jīng)濟的快速增長,他們大多成長為社會的中產(chǎn)階級或地位更高的群體。另外,有和沒有住房貸款的家庭的比較,與預(yù)期相符：仍有房貸的家庭的納稅能力,遠低于沒有房貸的家庭。至于是否有住房困難的家庭的比較,由于存在住房困難家庭(大多是低收入人群)的房產(chǎn)價值一般也較低,結(jié)果沒有統(tǒng)計上的顯著差異。

表4顯示樣本中各省城鎮(zhèn)居民在0.5%的有效稅率下對房地產(chǎn)稅的平均納稅能力。可以看出,不同省份之間的納稅能力有很大差異。即使只針對首套房,北京和上海的納稅能力可分別低至10和13；而吉林、黑龍江和四川的納稅能力則接近80。我們分東中西部不同地區(qū)來看時,東部地區(qū)對房地產(chǎn)稅的納稅能力與中西部也有明顯差距。對于首套房和所有房產(chǎn)的房地產(chǎn)稅負擔(dān)來說,東部地區(qū)的納稅能力比平均水平要低30%。納稅能力在地區(qū)間的巨大差異充分突出了房地產(chǎn)稅的地方稅特征。對于作為地方稅的房地產(chǎn)稅,地方政府可以考慮采取不同的稅收制度設(shè)計和不同的稅率。因此,在納稅能力基礎(chǔ)上,若使每個省份的納稅能力約為全國的平均水平,我們初步計算了各省可行的房地產(chǎn)稅有效稅率。*需要說明的是,在房地產(chǎn)稅征收實踐中,可以是不同的基層(區(qū)縣)政府采納不同的稅率,即房地產(chǎn)稅作為地方稅的“地方”是指基層政府。這里為了便于比較,我們以省為單位進行計算。由此計算得出,納稅能力低的省份的可行有效稅率應(yīng)該較低,反之亦然。例如,要使各省市對房地產(chǎn)稅的納稅能力處于合理的全國平均水平(40左右),北京和上海可行的有效稅率分別為0.12%和0.15%,而吉林、黑龍江和四川的有效稅率可以達到1%。全國平均的有效稅率則為0.51%。

表4　不同省份的房地產(chǎn)稅平均納稅能力與差異化稅率

編號省份樣本量首套房所有房產(chǎn)在平均納稅能力下的可行有效稅率首套多套51四川省3479.8277.410.94%1.02%52貴州省2055.1346.730.65%0.61%53云南省951.3451.340.61%0.67%61陜西省2063.2247.530.75%0.62%62甘肅省10443.7239.680.52%0.52%東部104230.2526.960.36%0.35%中部76256.5151.110.67%0.67%西部22150.4545.780.60%0.60%總計/平均202542.2838.070.52%0.51%

(續(xù)上表)

注：(1)本表使用以收入為基礎(chǔ)的計算方法,納稅能力基于有效稅率0.5%計算。一些省份(內(nèi)蒙古、福建、廣西、海南、西藏、青海、寧夏、新疆)由于樣本太小被刪去?！霸谄骄{稅能力下的可行有效稅率”是根據(jù)全國納稅能力的平均水平調(diào)整后的各省可行的有效稅率。

(2)可以看出,本文的樣本存在明顯的地區(qū)不均衡性,這是一個可能的問題所在。但本文的目的并不是通過該樣本精確計算出每個省份的稅率,而是通過測算表明不同地區(qū)間對房地產(chǎn)稅納稅能力的巨大差異,因此某些省份的數(shù)據(jù)準確性問題不會從根本上影響本文的研究意義。實際上,最終實踐中房地產(chǎn)稅的納稅能力(以及相應(yīng)的稅率)在同一省份內(nèi)的不同地區(qū)也會有較大的差異。

資料來源：作者自制。

(三) 納稅能力的決定因素

我們下面通過回歸分析,討論房地產(chǎn)稅納稅能力的潛在決定因素,同時還考察房地產(chǎn)稅在不同情況下對收入不均等(用基尼系數(shù)衡量)的影響?；貧w方程是：

ATP=β0+β1Housing+β2Family+βX+ε

其中,Housing表示住房特征,Family表示包括收入水平、社會經(jīng)濟地位等方面的家庭特征。X是一組控制變量,包括社區(qū)特征和社會環(huán)境等指標(biāo)。延續(xù)上文中對納稅能力的衡量方法,這里的因變量ATP為收入相對于房地產(chǎn)稅稅額(有效稅率為0.5%)的倍數(shù),即：收入/(房產(chǎn)價值*0.5%)。表5提供了回歸分析中主要變量的統(tǒng)計信息。

表5　主要變量的統(tǒng)計信息

資料來源：作者自制。

表6為不同模型下的回歸結(jié)果,可以看出不同回歸模型的結(jié)果之間一致性較好。結(jié)果表明,有大房子的家庭對房地產(chǎn)稅的納稅能力較低。搬進現(xiàn)有住房較晚的家庭對房地產(chǎn)稅的納稅能力也較低。這是因為買房時房價高,同時房主年齡也可能較年青,經(jīng)濟狀況還相對比較緊張。住房貸款和房屋條件在回歸分析中并不顯著。若家庭擁有一套以上的住房,正如所預(yù)期的,擁有其他住房將增加房地產(chǎn)稅負擔(dān),從而使得納稅能力變小；然而,對于首套房的房地產(chǎn)稅負擔(dān)來說,擁有多套房的家庭具有更高的納稅能力,表明多套房家庭比之單套房家庭,在收入上充裕。這一結(jié)論與表2中的比較分析結(jié)果是一致的。由于擁有3套及以上住房數(shù)量的家庭樣本量很小,我們很難詳細分析隨著住房數(shù)量的增加對應(yīng)的家庭特征變化的軌跡。這其中隱含的重要經(jīng)濟社會現(xiàn)象值得進一步研究。有成員外出打工的家庭、低保戶、有殘疾人的家庭,他們的房地產(chǎn)稅納稅能力遠低于平均水平。這些家庭更多的是窮人或是有其他生活上的困難,他們對房地產(chǎn)稅的納稅能力比一般家庭低30%,甚至只有平均值的一半。

表6　房地產(chǎn)稅納稅能力的決定因素分析(因變量：收入/[房產(chǎn)價值*0.5%])

注：前4列的因變量為對所有住房的房地產(chǎn)稅納稅能力,第5列為首套房的房地產(chǎn)稅納稅能力?；貧w中同時控制了房產(chǎn)類型但結(jié)果未列入表格。括號中為標(biāo)準誤差,統(tǒng)計顯著性標(biāo)記為***p<0.01,**p<0.05,*p<0.1。

資料來源：作者自制。

表7　不同區(qū)域收入和房地產(chǎn)稅納稅能力的基尼系數(shù)

注：*因為低保戶和有殘疾人家庭對房地產(chǎn)稅的納稅能力遠低于其他家庭,我們認為需要適當(dāng)?shù)恼邅斫档退麄兊亩愂肇摀?dān)。我們根據(jù)平均納稅能力來調(diào)整這些家庭的房地產(chǎn)稅額,即對于首套房和所有房產(chǎn)的房地產(chǎn)稅,他們分別支付1/42.28和1/38.07的收入負擔(dān)。對于調(diào)整后的納稅能力,我們將這些家庭對房地產(chǎn)稅的納稅能力調(diào)整為平均水平(首套房為42.28,所有房產(chǎn)為38.07),然后計算將這些家庭房地產(chǎn)稅稅負調(diào)整后的相應(yīng)基尼系數(shù)。除進行調(diào)整的特殊家庭外，有效稅率均為0.5%(這里未體現(xiàn)不同地區(qū)間的稅率差異)。

資料來源：作者自制。

低保戶和殘疾人家庭的生活已經(jīng)比較困難和艱辛,房地產(chǎn)稅會對他們的納稅能力造成很大挑戰(zhàn)。從這個角度看,需要設(shè)計、實施相應(yīng)的社會政策對這些特殊家庭的稅收負擔(dān)予以免除或至少減輕部分負擔(dān)。從社會公平的角度出發(fā),我們使用基尼系數(shù)計算如果對這些弱勢群體沒有特殊的豁免政策,房地產(chǎn)稅會如何增加稅后的收入不平等程度。根據(jù)表7中的結(jié)果,樣本中家庭收入的基尼系數(shù)為0.464,中部地區(qū)相對較小為0.429。這一結(jié)果與現(xiàn)有官方統(tǒng)計和學(xué)者估計基本一致。征收房地產(chǎn)稅后,家庭收入的基尼系數(shù)從0.464增加至0.472。如果我們根據(jù)平均納稅能力來調(diào)整低保戶和殘疾人家庭的房地產(chǎn)稅額,即對于首套房和所有房產(chǎn)的房地產(chǎn)稅,他們分別支付1/42.28和1/38.07的收入負擔(dān)。調(diào)整后的稅后基尼系數(shù)減小到了稅前的水平(0.464),這證實了相應(yīng)社會政策的必要性。若考察納稅能力的基尼系數(shù),與家庭收入的基尼系數(shù)相比,我們會發(fā)現(xiàn)納稅能力的差異超過了收入差異。弱勢群體家庭經(jīng)過調(diào)整后,納稅能力的基尼系數(shù)會相應(yīng)減小,但其絕對值仍然較高(超過了收入基尼系數(shù)),表明房地產(chǎn)稅的納稅能力作為一個重要的公平問題在政策設(shè)計中需要審慎考慮。

圖3　不同減免方案下的房地產(chǎn)稅繳納能力分布(有效稅率為0.5%)

資料來源：作者自制。

除了社會政策之外,同樣可以通過設(shè)計一些減免方案來達到考慮低收入者或特殊課稅對象的目的。當(dāng)前普遍存在的減免方案包括“家庭首套減免”和“按人均面積減免”,這兩種方案分別存在著如何定義家庭和對房產(chǎn)的檔次和區(qū)位缺乏考慮等問題。相對于這兩種方案,我們認為“按人均價值減免”(即每個家庭按人均減免一定房產(chǎn)價值)可以較好地兼顧這些問題。這里分別對這三種不同減免方案下的房地產(chǎn)稅繳納能力進行了測算。在本文的樣本中,若按這些減免方案進行征收,最終需要繳納房地產(chǎn)稅的家庭均不足20%,因此這次測算的僅僅是豁免后的這20%家庭(400戶左右)的納稅能力。圖3顯示了這三種不同減免方案下的房地產(chǎn)稅繳納能力分布；表8為不同免除方案下納稅能力和稅收收入的基尼系數(shù)。在不設(shè)計豁免方案時,房地產(chǎn)稅納稅能力和稅后收入的基尼系數(shù)分別為0.514和0.472(表7)。采用的一定減免方案之后,納稅能力和稅后收入的基尼系數(shù)均得到了顯著降低。相對來說,采用人均價值免除的方案時,納稅能力的基尼系數(shù)仍然較高。這是由于這里的人均價值免除額是由各省的住房銷售平均單價乘以50平米所得,而所有地區(qū)的稅率均為0.5%，忽略了省際和省內(nèi)地區(qū)間差異。在另一項研究中，我們同時發(fā)現(xiàn)當(dāng)使用表4中差異化的稅率進行計算時，采用人均價值免除方案得到的房地產(chǎn)稅繳納能力和房地產(chǎn)稅后收入的基尼系數(shù)均小于另外兩種方案。這進一步說明了不同地區(qū)的房地產(chǎn)稅進行差異化制度設(shè)計的必要性。無論采用何種免除方案,豁免的具體標(biāo)準還需要根據(jù)基層居民住房和收入的實際情況進行詳細的測算,這也意味著房地產(chǎn)稅政策需要給予基層政府相當(dāng)?shù)淖灾鳈?quán)。*限于篇幅,這里重點是對納稅能力在不同減免方案下的變化進行初步測算,與房地產(chǎn)稅繳納能力緊密相關(guān)的稅負歸宿和再分配效應(yīng)等問題我們將在其他文章中專門討論。

表8　不同免除方案下納稅能力和稅收收入的基尼系數(shù)

注：表中人均面積免除為50平米，人均價值免除根據(jù)家庭所在省份有所不同，免除額為各省的住房銷售平均單價乘以50平米所得。

資料來源：作者自制。

四、結(jié)論

中國作為轉(zhuǎn)型經(jīng)濟體,尚處于深化財稅體制改革的過程中。針對即將到來的房地產(chǎn)稅改革,本文構(gòu)建了衡量房地產(chǎn)稅納稅能力不同指標(biāo)的測量框架。不同的測量方法表明,由于涉及到的各衡量要素(收入、財富、消費和現(xiàn)金流)之間密切相關(guān),當(dāng)前的納稅能力決定性因素還是家庭收入。這些指標(biāo)之間的差別不大,計算出的結(jié)果相似性較高。這一結(jié)論同時也表明,關(guān)于房地產(chǎn)稅的減免政策設(shè)計應(yīng)該以收入為依據(jù)來考慮。

使用2010年北京大學(xué)中國家庭追蹤調(diào)查的數(shù)據(jù),我們根據(jù)不同區(qū)域、住房類型、住房套數(shù)、是否仍有房貸、以及社會經(jīng)濟地位等因素將家庭分成不同類別,對房地產(chǎn)稅的納稅能力進行了多維度的比較。結(jié)果顯示,不同區(qū)域和家庭的房地產(chǎn)稅納稅能力存在很大差異。在我們的預(yù)期中,住房為單位分房的家庭對房地產(chǎn)稅的納稅能力會比較低,然而結(jié)果表明這些家庭的房地產(chǎn)稅納稅能力反而高于沒有單位分房的家庭?？紤]到隨著經(jīng)濟快速增長,這些家庭社會經(jīng)濟地位的變化以及發(fā)展過程中資源在不同群體之間的分配模式(資源分配向體制內(nèi)傾斜),這一發(fā)現(xiàn)亦是合理的。此外,不同區(qū)域納稅能力的巨大差異凸顯了房地產(chǎn)稅作為地方稅進行不同的政策設(shè)計和征收管理的必要性。我們也利用回歸分析考察不同家庭對房地產(chǎn)稅納稅能力的潛在決定因素。所有結(jié)果均顯示不同家庭對房地產(chǎn)稅納稅能力的差異,這表明在進行房地產(chǎn)稅設(shè)計時,需要相應(yīng)的社會政策來幫助弱勢群體。即便在對弱勢家庭減小房地產(chǎn)稅負擔(dān)的條件下,由基尼系數(shù)衡量的納稅能力差距依然較高。因此,房地產(chǎn)稅的設(shè)計需要充分考慮不同家庭的納稅能力。

總之,我們的研究結(jié)果證實了不同房產(chǎn)類型和社會經(jīng)濟地位的家庭對房地產(chǎn)稅納稅能力的預(yù)期差異,同時亦有一些意外而合理的發(fā)現(xiàn)。本文對房地產(chǎn)稅納稅能力的定量分析顯示了我國正在進行中的房地產(chǎn)稅改革的復(fù)雜性,可以為房地產(chǎn)稅改革提供重要的實證數(shù)據(jù)支撐,回答房地產(chǎn)稅政策設(shè)計中的部分問題。例如,表4中的結(jié)果告訴我們,以納稅能力為考慮因素,不同地區(qū)應(yīng)該設(shè)計差異化的有效稅率。我國所有稅種的稅率目前均由中央決定、全國統(tǒng)一,引入房地產(chǎn)稅必然導(dǎo)致我國稅收決策的分權(quán)化。正如引言中所說,房地產(chǎn)稅不同于其他稅種,應(yīng)該不求劃一而不是全國統(tǒng)一。僅從納稅能力一個方面即可看出,若房地產(chǎn)稅由中央統(tǒng)一決定稅率,對不同地區(qū)的居民形成的稅收負擔(dān)將差異巨大。因此,無論房地產(chǎn)稅的稅制要素如何設(shè)計,從房地產(chǎn)稅的政府層級歸屬來看,房地產(chǎn)稅將是地方稅,且應(yīng)進行充分的差異化制度設(shè)計。

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責(zé)任編輯：黃冬婭

理論述評

【文章編號】1674-2486(2016)02-0135-20

【中圖分類號】D63

【文獻標(biāo)識碼】A