會(huì)計(jì)準(zhǔn)則視域下公允價(jià)值計(jì)量范圍對(duì)比研究

韓馥檜

摘 要：自2008年金融危機(jī)以來(lái)，國(guó)內(nèi)國(guó)際社會(huì)對(duì)于公允價(jià)值計(jì)量模式的爭(zhēng)議廣泛存在。中國(guó)財(cái)政部于2014年2月正式發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)—公允價(jià)值計(jì)量》，自2014年7月1日起在所有執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)施行。本文以固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和交易性金融資產(chǎn)為例，試圖對(duì)比分析準(zhǔn)則規(guī)定的公允價(jià)值計(jì)量范圍的原因。

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；原因分析

一、公允價(jià)值概述

（一）公允價(jià)值的概念?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)—公允價(jià)值計(jì)量》規(guī)定，公允價(jià)值，是指市場(chǎng)參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所需支付的價(jià)格，即脫手價(jià)格。值得注意的是，“出售一項(xiàng)資產(chǎn)或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債”中的資產(chǎn)或負(fù)債并不是全部資產(chǎn)或負(fù)債，而是指其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求或者允許企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)或者負(fù)債，也包括企業(yè)自身權(quán)益工具。如以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的生物資產(chǎn)、資產(chǎn)減值（使用公允價(jià)值確定可收回金額的資產(chǎn)，不包括預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值）、企業(yè)年金基金、政府補(bǔ)助、企業(yè)合并和金融工具確認(rèn)和計(jì)量等準(zhǔn)則中規(guī)范的各項(xiàng)資產(chǎn)。

（二）主要市場(chǎng)或最有利市場(chǎng)。主要市場(chǎng)是指，企業(yè)根據(jù)可合理取得的信息，能夠在交易日確定相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債交易量最大和交易活躍程度最高的市場(chǎng)。最有利市場(chǎng)是指，企業(yè)無(wú)法確定主要市場(chǎng)的情況下，應(yīng)當(dāng)在考慮交易費(fèi)用和運(yùn)輸費(fèi)用后能夠以最高金額出售該資產(chǎn)或者以最低金額轉(zhuǎn)移該負(fù)債的市場(chǎng)。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》規(guī)定，企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債，應(yīng)當(dāng)假定出售資產(chǎn)或者轉(zhuǎn)移負(fù)債的有序交易在該資產(chǎn)或負(fù)債的主要市場(chǎng)進(jìn)行。不存在主要市場(chǎng)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)假定該交易在相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的最有利市場(chǎng)進(jìn)行。在實(shí)際的會(huì)計(jì)處理中，需要注意的是主要市場(chǎng)或最有利市場(chǎng)的識(shí)別與應(yīng)用。

（三）市場(chǎng)參與者。企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債，應(yīng)當(dāng)充分考慮市場(chǎng)參與者之間的交易，采用市場(chǎng)參與者在對(duì)該資產(chǎn)或負(fù)債定價(jià)時(shí)為實(shí)現(xiàn)其經(jīng)濟(jì)利益最大化所使用的假設(shè)。市場(chǎng)參與者具備應(yīng)當(dāng)以下特征：1、市場(chǎng)參與者應(yīng)當(dāng)相互獨(dú)立；2、市場(chǎng)參與者應(yīng)當(dāng)熟悉情況，根據(jù)可獲得的信息，包括通過(guò)正常的盡職調(diào)查獲取的信息，對(duì)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債以及交易具備合理認(rèn)知；3、市場(chǎng)參與者應(yīng)當(dāng)有能力并自愿進(jìn)行相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的交易，而非被迫或以其他強(qiáng)制方式進(jìn)行交易。企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債，應(yīng)當(dāng)基于市場(chǎng)參與者之間的交易確定該資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值。

二、對(duì)比下的原因分析

隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的快速發(fā)展，公允價(jià)值計(jì)量模式在會(huì)計(jì)計(jì)量中的運(yùn)用越來(lái)越廣泛。然而準(zhǔn)則對(duì)于可以采用公允價(jià)值計(jì)量模式進(jìn)行計(jì)量的資產(chǎn)進(jìn)行了比較嚴(yán)格的規(guī)定，本文主要從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)角度出發(fā)，以固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和交易性金融資產(chǎn)為典型案例，來(lái)具體分析某項(xiàng)資產(chǎn)是否采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的原因。

（一）固定資產(chǎn)不采用公允價(jià)值計(jì)量的原因分析。從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)角度來(lái)看，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量，即在初始計(jì)量時(shí)采用歷史成本屬性。有些特別的固定資產(chǎn)（具有融資性質(zhì)固定資產(chǎn)、存在棄置義務(wù)的固定資產(chǎn)）在初始計(jì)量時(shí)，以歷史成本為基礎(chǔ)同時(shí)涉及現(xiàn)值計(jì)量屬性。企業(yè)以一筆款項(xiàng)購(gòu)入多項(xiàng)沒(méi)有單獨(dú)標(biāo)價(jià)的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值比例對(duì)總成本進(jìn)行分配，分別確定各項(xiàng)固定資產(chǎn)的成本。在此僅用公允價(jià)值對(duì)成本進(jìn)行計(jì)算分配，并不是采用公允價(jià)值計(jì)量。可以看出，固定資產(chǎn)在初始計(jì)量時(shí)沒(méi)有采用公允價(jià)值模式進(jìn)行計(jì)量。而在固定資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量中，現(xiàn)行準(zhǔn)則也并沒(méi)有允許固定資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量。究其原因，筆者認(rèn)為如下。如果資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量，在資產(chǎn)負(fù)債表日，會(huì)對(duì)固定資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，若價(jià)值向上調(diào)整，會(huì)使利潤(rùn)增加，反之減少。但是此處的利潤(rùn)增加或減少都是難以實(shí)現(xiàn)的，因?yàn)槠髽I(yè)的固定資產(chǎn)通常是根據(jù)企業(yè)自身的需要來(lái)購(gòu)置的，一般不會(huì)存在購(gòu)買固定資產(chǎn)后閑置不用的情況，所以企業(yè)根本不可能在表日或之后的某個(gè)與表日接近的時(shí)點(diǎn)將固定資產(chǎn)出售。企業(yè)只有不再需要某項(xiàng)固定資產(chǎn)或者擁有多個(gè)同類的固定資產(chǎn)時(shí)才會(huì)將其處置，以實(shí)現(xiàn)收益。筆者認(rèn)為固定資產(chǎn)不采用公允價(jià)值計(jì)量的原因在于，為了讓資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表的信息能夠反映企業(yè)的真實(shí)情況，給報(bào)表使用者真實(shí)可靠的信息。

從稅務(wù)會(huì)計(jì)的角度來(lái)看，企業(yè)在計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，需根據(jù)稅法要求，對(duì)固定資產(chǎn)的相關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行納稅調(diào)整。在此處，對(duì)于固定資產(chǎn)的初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量等方面，財(cái)務(wù)處理和稅務(wù)處理上本身已由差別。如果固定資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量，會(huì)計(jì)期末時(shí)，財(cái)務(wù)處理和稅務(wù)處理上的差別更加大，加重會(huì)計(jì)工作人員的工作量。因此不采用公允價(jià)值計(jì)量。

（二）投資性房地產(chǎn)有條件采用公允價(jià)值計(jì)量的原因分析。從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)角度來(lái)看，投資性房地產(chǎn)的取得有三種方法，一是外購(gòu)，二是自行建造，三是非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量可以結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況，適當(dāng)選擇成本模式或者公允價(jià)值模式進(jìn)行計(jì)量。投資性房地產(chǎn)的存在，就意味著企業(yè)擁有多個(gè)房地產(chǎn)且沒(méi)有全部將其當(dāng)作固定資產(chǎn)使用。會(huì)計(jì)期末，對(duì)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的帳面價(jià)值調(diào)整，調(diào)整后的價(jià)值與其實(shí)際價(jià)值相符，能夠真實(shí)反映企業(yè)的資產(chǎn)，進(jìn)而提供真實(shí)可靠財(cái)務(wù)報(bào)告給利益相關(guān)者。這就是投資性房地產(chǎn)可選用公允價(jià)值計(jì)量的原因之一。

從稅務(wù)會(huì)計(jì)角度來(lái)看，以公允價(jià)值法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)不計(jì)提折舊或攤銷，不用進(jìn)行企業(yè)所得稅的納稅調(diào)整。將以公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)不計(jì)提折舊或攤銷，不用進(jìn)行企業(yè)所得稅的納稅調(diào)整。將以公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)處置時(shí)，需繳納房地產(chǎn)稅等課稅項(xiàng)目。以房地產(chǎn)稅為例，《房產(chǎn)稅暫行條例》第三條規(guī)定，房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)原值一次減除10%至30%后的余值計(jì)算繳納。具體減除幅度，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。沒(méi)有房產(chǎn)原值作為依據(jù)的，由房產(chǎn)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)參考同類房產(chǎn)核定。投資性房地產(chǎn)的原值易于取得，就算原值不能取得，稅務(wù)機(jī)關(guān)也會(huì)參考同類房?jī)r(jià)核定，保證計(jì)稅基礎(chǔ)有理有據(jù)。

（三）交易性金融資產(chǎn)完全采用公允價(jià)值計(jì)量的原因分析。交易性金融資產(chǎn)是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)，如企業(yè)以賺取差價(jià)為目的從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入的股票、債券、基金等。從交易性金融資產(chǎn)的定義中，可以知道交易性資產(chǎn)的特點(diǎn)有公允價(jià)值易于取得、企業(yè)持有其的目的在于短期內(nèi)賺差價(jià)、可隨時(shí)出售等。正是因?yàn)榻灰仔越鹑谫Y產(chǎn)的這些特點(diǎn)，決定了其采用公允價(jià)值計(jì)量。且在資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量計(jì)算得到的利潤(rùn)與實(shí)際利潤(rùn)較為接近，符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的可靠性和相關(guān)性。

三、結(jié)語(yǔ)

總的來(lái)說(shuō)，從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的領(lǐng)域看，可以采用公允價(jià)值計(jì)量的相關(guān)資產(chǎn)公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量且變現(xiàn)能力強(qiáng)，能夠在短期內(nèi)“脫手”以實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤(rùn)；從稅務(wù)會(huì)計(jì)等領(lǐng)域看，相關(guān)資產(chǎn)都是不用在企業(yè)計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)整的。本文對(duì)比分析了準(zhǔn)則中相關(guān)資產(chǎn)是否采用公允價(jià)值計(jì)量模式的原因，為從業(yè)人員在實(shí)際的工作中面臨的困惑做了一定程度上的解釋。從業(yè)人員在理解準(zhǔn)則規(guī)定條款的因由后，方能在實(shí)務(wù)中更好的運(yùn)用準(zhǔn)則到條款。（作者單位：重慶工商大學(xué)）

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