基于環(huán)境變遷的會(huì)計(jì)目標(biāo)邏輯演進(jìn)探析

翁懷達(dá)++張廷新++何倩

【摘 要】 近年來(lái)，資本市場(chǎng)誠(chéng)信缺失問(wèn)題凸顯，企業(yè)社會(huì)責(zé)任功能被嚴(yán)重忽視，諸多社會(huì)功能的缺位，已嚴(yán)重影響到資本市場(chǎng)的健康良序發(fā)展，志在為完善資本市場(chǎng)提供信息的會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)隨之作出調(diào)整。文章從環(huán)境變遷角度分析受托責(zé)任觀和決策有用觀的歷史演進(jìn)，提出兩種觀點(diǎn)各自的存在基礎(chǔ)和功能，最后提出在現(xiàn)行市場(chǎng)環(huán)境下會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)包含權(quán)益保護(hù)觀。

【關(guān)鍵詞】 受托責(zé)任觀； 決策有用觀； 權(quán)益保護(hù)觀

中圖分類號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2016）09-0030-03

一、前言

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第四條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策?！眹?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：“財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)是提供關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)方面的信息，這種信息對(duì)于很大一批使用者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策有用。……財(cái)務(wù)報(bào)表還反映了管理當(dāng)局對(duì)交托給它的資源的保管責(zé)任或和受托責(zé)任的實(shí)施成果?！泵绹?guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)FASB第一號(hào)概念公告規(guī)定：“財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)提供有利于現(xiàn)在的或潛在的投資者、債權(quán)人和其他使用者作出理性投資、信貸和相似決策的信息?！辈煌瑖?guó)家分別根據(jù)自己國(guó)家的實(shí)際情況選擇了受托責(zé)任觀或決策有用觀作為會(huì)計(jì)目標(biāo)?；谔厥獾慕?jīng)濟(jì)體制和企業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀，我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)則同時(shí)采用了受托責(zé)任觀和決策觀有用兩種觀點(diǎn)。

過(guò)去，決策有用觀占據(jù)了會(huì)計(jì)目標(biāo)的主流。近年來(lái)，隨著資本市場(chǎng)的逐步發(fā)展，道德誠(chéng)信缺失對(duì)資本市場(chǎng)的發(fā)展制約愈加明顯，企業(yè)社會(huì)責(zé)任功能被利益相關(guān)者選擇性地忽視。為了資本市場(chǎng)更加健康良序發(fā)展，會(huì)計(jì)應(yīng)打破決策有用觀對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的統(tǒng)治，提供更加有利于資本市場(chǎng)發(fā)展的信息。許多學(xué)者對(duì)決策有用觀已經(jīng)不能完全滿足會(huì)計(jì)目標(biāo)需要達(dá)成共識(shí)。沈洪濤[1]基于對(duì)國(guó)外研究綜述視角從受托責(zé)任的“深綠觀”和“道德觀”對(duì)決策有用觀進(jìn)行了批判。謝志華[2]認(rèn)為現(xiàn)行會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)加強(qiáng)投資者保護(hù)。本文從會(huì)計(jì)目標(biāo)的內(nèi)在邏輯角度，分析受托責(zé)任觀、決策有用觀的歷史演進(jìn)，進(jìn)而提出權(quán)益保護(hù)觀是其發(fā)展趨勢(shì)的觀點(diǎn)。

二、受托責(zé)任觀

受托責(zé)任觀產(chǎn)生的基礎(chǔ)是公司制出現(xiàn)后企業(yè)資源的所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離。企業(yè)所有者委托專業(yè)管理人員代為管理企業(yè)的前提是專業(yè)管理人員具有專業(yè)管理能力，他們管理企業(yè)帶來(lái)的回報(bào)高于企業(yè)所有者自己經(jīng)營(yíng)企業(yè)帶來(lái)的回報(bào)，符合企業(yè)所有者開辦企業(yè)的盈利性目的。專業(yè)管理人員接受企業(yè)所有者的委托代為管理企業(yè)后，有責(zé)任按照所有者的意圖管理企業(yè)，為所有者獲取更多的回報(bào)。一旦雙方簽訂委托契約，成為企業(yè)管理者的專業(yè)管理人員便具有了受托責(zé)任，包括確保受托資源的安全完整、按照所有者的意圖經(jīng)營(yíng)管理受托資源、盡可能為所有者獲得更多的回報(bào)等。由于人的有限理性和道德風(fēng)險(xiǎn)等客觀存在，雙方的委托關(guān)系天然存在漏洞，需要作為受托方的企業(yè)管理者主動(dòng)向所有者證明其受托責(zé)任履行情況，這個(gè)缺失的社會(huì)職能正好由會(huì)計(jì)人員承擔(dān)。因此，受托責(zé)任觀認(rèn)為，會(huì)計(jì)是為了緩解企業(yè)管理者和企業(yè)所有者之間的信息不對(duì)稱，幫助管理者向所有者證明其代為管理的受托資源的經(jīng)營(yíng)管理情況，是否實(shí)現(xiàn)了保值增值。受托責(zé)任觀主要反映企業(yè)管理者的受托責(zé)任，以歷史信息為主，強(qiáng)調(diào)企業(yè)的所有者是股東。會(huì)計(jì)主要是向股東提供有關(guān)管理者經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的歷史信息，反映企業(yè)管理者在受托期間的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，是否達(dá)到股東事先設(shè)定的要求以解除受托責(zé)任。

狹義的受托責(zé)任觀認(rèn)為股東和管理者之間存在代理問(wèn)題。管理者并不總是和股東的利益一致，其經(jīng)營(yíng)管理企業(yè)的努力程度并不能夠被股東獲得，即雙方之間存在的道德風(fēng)險(xiǎn)會(huì)導(dǎo)致代理成本的發(fā)生。解決代理問(wèn)題的措施是監(jiān)督和激勵(lì)。監(jiān)督是在企業(yè)內(nèi)部制定制度、完善內(nèi)部控制制度和通過(guò)外部審計(jì)對(duì)管理者的行為進(jìn)行約束，并能夠在一定程度上確保會(huì)計(jì)工作的正常進(jìn)行，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求提供可靠的會(huì)計(jì)信息。激勵(lì)則是對(duì)管理者進(jìn)行業(yè)績(jī)考核評(píng)價(jià)，并把評(píng)價(jià)結(jié)果與激勵(lì)掛鉤，引導(dǎo)管理者和股東的目標(biāo)一致。受托責(zé)任觀下會(huì)計(jì)目標(biāo)如圖1所示。

管理者是否以股東的利益為目標(biāo)進(jìn)行工作以及工作努力程度如何不得而知，而且由于環(huán)境的不確定性及管理者的有限理性，管理者的工作付出不一定能夠形成預(yù)期成果，即管理者努力工作不一定給股東帶來(lái)好的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，企業(yè)有了好的經(jīng)營(yíng)成果不一定是管理者努力工作獲得的，對(duì)管理者的業(yè)績(jī)考核評(píng)價(jià)應(yīng)綜合考慮努力程度和業(yè)績(jī)的關(guān)系，以及客觀因素對(duì)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的影響等。對(duì)管理者的激勵(lì)是否有效，除了對(duì)管理者的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)要準(zhǔn)確，還要分析管理者的需求因素。只有給予特定的管理者急需的需求因素（比如物資激勵(lì)、精神激勵(lì)和社會(huì)地位等），有效激勵(lì)才會(huì)產(chǎn)生?，F(xiàn)行國(guó)內(nèi)外公司普遍的做法是基于財(cái)務(wù)報(bào)告計(jì)算的評(píng)價(jià)指標(biāo)和公司股票價(jià)格對(duì)公司管理者進(jìn)行激勵(lì)。一般來(lái)說(shuō)，激勵(lì)方案?jìng)?cè)重于利潤(rùn)指標(biāo)，會(huì)導(dǎo)致管理者重視短期經(jīng)營(yíng)成果，忽略研發(fā)等長(zhǎng)期競(jìng)爭(zhēng)力的培養(yǎng)；激勵(lì)方案?jìng)?cè)重于股票價(jià)格，會(huì)導(dǎo)致管理者重視公司長(zhǎng)期利益，但會(huì)增加企業(yè)和管理者的風(fēng)險(xiǎn)。

受托責(zé)任觀存在的環(huán)境是公司制的兩權(quán)分離，股東以“主人翁”的身份對(duì)企業(yè)盡心盡責(zé)，包括對(duì)管理者進(jìn)行監(jiān)督、考核評(píng)價(jià)、激勵(lì)等?，F(xiàn)階段，國(guó)有企業(yè)國(guó)家股一股獨(dú)大，國(guó)資委代表全國(guó)人民行使股東職責(zé)，國(guó)有企業(yè)管理者需要通過(guò)會(huì)計(jì)向國(guó)資委解除受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。但隨著資本市場(chǎng)的發(fā)展，股權(quán)越來(lái)越分散，逐漸深入人心的利益相關(guān)者理論認(rèn)為企業(yè)不僅僅是股東的企業(yè)，企業(yè)應(yīng)對(duì)所有利益相關(guān)者負(fù)責(zé)，這時(shí)決策有用觀逐漸占據(jù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的主導(dǎo)地位。

三、決策有用觀

決策有用觀的形成與發(fā)展是在20世紀(jì)五六十年代，此時(shí)在西方發(fā)達(dá)國(guó)家資本市場(chǎng)成為資源配置的主要方式，企業(yè)管理者和包括所有者在內(nèi)的利益相關(guān)者的溝通主要在資本市場(chǎng)上進(jìn)行。企業(yè)管理者為了能夠在資本市場(chǎng)上獲取更多的有利于企業(yè)發(fā)展的資源，就有動(dòng)力向資本市場(chǎng)傳遞企業(yè)內(nèi)部的信息，讓資本市場(chǎng)上各方相信管理者的管理能力和企業(yè)的盈利能力，從而能夠吸引更多的資源流入企業(yè)。資本市場(chǎng)上的各方通過(guò)企業(yè)主動(dòng)提供信息等途徑了解企業(yè)，并作出其合理有效的決策。因此，會(huì)計(jì)便演變?yōu)閹椭髽I(yè)管理者向資本市場(chǎng)傳遞企業(yè)內(nèi)部信息，為資本市場(chǎng)上各利益相關(guān)者提供決策支持。

隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，資本市場(chǎng)規(guī)模和企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大，單個(gè)所有者占企業(yè)股權(quán)的比例逐漸縮小，股權(quán)越來(lái)越分散，所以導(dǎo)致任何一個(gè)股東都不會(huì)花費(fèi)成本對(duì)公司管理者進(jìn)行監(jiān)督、考核評(píng)價(jià)和激勵(lì)，而讓其他股東“搭便車”。監(jiān)督的經(jīng)濟(jì)外部性造成股東對(duì)公司管理者受托責(zé)任的監(jiān)管轉(zhuǎn)移到資本市場(chǎng)。在資本市場(chǎng)中，公司股票具有極高的流通性，股東通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告等方式收集信息，作出經(jīng)濟(jì)決策，然后通過(guò)“以股投票”向公司管理者傳遞股東意愿，來(lái)表達(dá)對(duì)管理者努力程度和經(jīng)營(yíng)成果的滿意度和監(jiān)督激勵(lì)。同時(shí)，隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，公司經(jīng)營(yíng)環(huán)境發(fā)生變化，股東雖然仍掌握著公司利益的剩余索取權(quán)，但其他利益相關(guān)者在公司發(fā)展過(guò)程中正發(fā)揮越來(lái)越重要的作用，其訴求也越來(lái)越受到公司的重視。公司會(huì)計(jì)為其他利益相關(guān)者提供信息支持以幫助他們作出相關(guān)決策已經(jīng)得到普遍認(rèn)可。決策有用觀下的會(huì)計(jì)目標(biāo)如圖2所示。

決策有用觀認(rèn)為既然會(huì)計(jì)不能提供真實(shí)的信息，便提供能夠?qū)π畔⑹褂谜哂杏玫臅?huì)計(jì)信息，以此為基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)的首要目標(biāo)便是確定會(huì)計(jì)信息的使用者是誰(shuí)，他們需要作什么決策，怎么作決策，作決策時(shí)需要什么信息，回答出上述問(wèn)題，會(huì)計(jì)的目標(biāo)和內(nèi)容便形成了。決策有用觀是理論基礎(chǔ)，其在實(shí)際操作中演變出信息觀和計(jì)量觀。信息觀基于資本市場(chǎng)半強(qiáng)勢(shì)有效，只要充分披露會(huì)計(jì)信息，披露方法和方式才不會(huì)對(duì)信息使用者造成影響，市場(chǎng)上的“無(wú)知者”會(huì)自動(dòng)尋求市場(chǎng)價(jià)格的保護(hù)，所以信息觀下會(huì)計(jì)計(jì)量屬性一直采用更可靠、更容易取得的歷史成本。隨著人們發(fā)現(xiàn)越來(lái)越多的證據(jù)表明資本市場(chǎng)并未完全達(dá)到半強(qiáng)勢(shì)有效，市場(chǎng)中的信息使用者并不能充分理解和利用財(cái)務(wù)報(bào)告中包含的會(huì)計(jì)信息，會(huì)計(jì)人員便有義務(wù)幫助會(huì)計(jì)信息使用者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策。計(jì)量觀認(rèn)為會(huì)計(jì)信息計(jì)量屬性采用公允價(jià)值能夠幫助信息使用者評(píng)估企業(yè)價(jià)值，優(yōu)化其經(jīng)濟(jì)決策。但大量學(xué)者基于資本市場(chǎng)經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告信息的價(jià)值相關(guān)性進(jìn)行分析，均發(fā)現(xiàn)目前基于決策有用觀的財(cái)務(wù)報(bào)告信息的決策相關(guān)度不高，并不能很好地為利益相關(guān)者提供決策支持。

決策有用觀存在的環(huán)境是資本市場(chǎng)發(fā)達(dá)、公司股權(quán)分散、各利益相關(guān)者對(duì)公司影響不可忽視。資本市場(chǎng)成為連接資源供需雙方的紐帶，一方面為吸引更多的資源，公司主動(dòng)提供信息以緩解信息不對(duì)稱；另一方面，為提高投資效率，資源供給方需要獲取被投資公司更多的信息以作出理性決策。可以說(shuō)，決策有用觀是為所有和公司有或潛在有利益關(guān)系的各方提供信息支持，幫助他們作出相關(guān)決策。但目前作為主流會(huì)計(jì)目標(biāo)的決策有用觀只提供通用目的的財(cái)務(wù)報(bào)告，將財(cái)務(wù)報(bào)告使用者主要限定為股東、債權(quán)人等主要資金提供者，主要是財(cái)務(wù)資金的信息，對(duì)顧客、社區(qū)等其他利益相關(guān)者的信息需求關(guān)注不夠。另外我國(guó)資本市場(chǎng)是否達(dá)到半強(qiáng)勢(shì)有效仍受質(zhì)疑，財(cái)務(wù)報(bào)告中的信息并不能很好地被利益相關(guān)者理解，并反映到價(jià)格中。劇烈的股市波動(dòng)不斷沖擊著作為決策有用觀理論基礎(chǔ)的資本市場(chǎng)有效，道德誠(chéng)信缺失、企業(yè)社會(huì)責(zé)任被資本市場(chǎng)忽視等問(wèn)題已嚴(yán)重阻礙了資本市場(chǎng)的發(fā)展。

四、權(quán)益保護(hù)觀

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展和資本市場(chǎng)規(guī)模不斷擴(kuò)大，大型企業(yè)高管薪酬經(jīng)常受到非議，中小企業(yè)融資難和有些企業(yè)主攜款跑路，大量私人投資者基于投機(jī)目的緊盯企業(yè)短期股價(jià)波動(dòng)，這些問(wèn)題說(shuō)明了我國(guó)目前資本市場(chǎng)欠發(fā)達(dá)和存在道德滑坡、誠(chéng)信缺失和忽視企業(yè)承擔(dān)社會(huì)責(zé)任功能等。根據(jù)現(xiàn)代契約理論，企業(yè)是所有利益相關(guān)者為了各自目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，在平等自愿基礎(chǔ)上經(jīng)過(guò)討價(jià)還價(jià)，共同簽訂的一系列契約的聯(lián)合體。企業(yè)不是股東的企業(yè)，不是投資者的企業(yè)，是所有利益相關(guān)者的企業(yè)，是社會(huì)的企業(yè)。生產(chǎn)并不是企業(yè)的唯一責(zé)任，現(xiàn)代意義的企業(yè)承擔(dān)了更多的社會(huì)功能。美國(guó)聯(lián)邦失業(yè)稅法要求企業(yè)必須對(duì)失業(yè)人員作出自己的貢獻(xiàn)，聯(lián)邦保險(xiǎn)貢獻(xiàn)法則要求企業(yè)和員工都要通過(guò)向社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)納稅對(duì)退休人員和社會(huì)提供保障，他們認(rèn)為失業(yè)人員和退休人員都是企業(yè)的利益相關(guān)者，企業(yè)有責(zé)任對(duì)社會(huì)穩(wěn)定作出貢獻(xiàn)，只有在穩(wěn)定的經(jīng)營(yíng)環(huán)境下企業(yè)才能經(jīng)營(yíng)下去，才能實(shí)現(xiàn)既定目標(biāo)。這些都是我國(guó)目前資本市場(chǎng)和企業(yè)缺失的、制約其進(jìn)一步發(fā)展的重要因素。

企業(yè)契約不僅包括企業(yè)與股東、債權(quán)人、經(jīng)理和員工簽訂的顯性契約，還包括企業(yè)與政府、社區(qū)和公眾等利益相關(guān)者之間的隱性契約。企業(yè)與經(jīng)理等簽訂契約的執(zhí)行和解除是受托責(zé)任觀研究的重點(diǎn)，與股東、債權(quán)人等簽訂契約的執(zhí)行和解除是傳統(tǒng)決策有用觀研究的重點(diǎn)，與政府、社區(qū)和公眾等其他利益相關(guān)者的隱性契約的執(zhí)行則沒有受到受托責(zé)任觀和決策有用觀的重視。企業(yè)所有契約的實(shí)現(xiàn)是企業(yè)存在的基礎(chǔ)，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供的財(cái)務(wù)報(bào)告信息為所有契約簽訂、維護(hù)和執(zhí)行提供了可能。會(huì)計(jì)的目標(biāo)應(yīng)為企業(yè)所有利益相關(guān)者提供契約有關(guān)信息，維護(hù)利益相關(guān)者的權(quán)益（即權(quán)益保護(hù)觀），而不僅僅是目前受托責(zé)任觀和決策有用觀提倡的投資者利益[3]。另外，產(chǎn)權(quán)理論指出，企業(yè)涉及實(shí)現(xiàn)締結(jié)企業(yè)契約的所有產(chǎn)權(quán)主體的產(chǎn)權(quán)利益，會(huì)計(jì)應(yīng)以保護(hù)所有利益相關(guān)者的產(chǎn)權(quán)為目標(biāo)，而不應(yīng)僅僅保護(hù)具有顯性契約保護(hù)的債權(quán)人與員工和具有剩余索取權(quán)的股東的利益。會(huì)計(jì)應(yīng)突破現(xiàn)有決策有用觀對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的壟斷，將權(quán)益保護(hù)觀加入會(huì)計(jì)目標(biāo)，為企業(yè)利益相關(guān)者的契約執(zhí)行和權(quán)益保護(hù)提供有用信息。權(quán)益保護(hù)觀下的會(huì)計(jì)目標(biāo)如圖3所示。

五、結(jié)語(yǔ)

我國(guó)企業(yè)的形式和規(guī)模多樣化，有一股獨(dú)大的國(guó)有企業(yè)，也有股權(quán)分散的上市公司，還有大量中小型私有企業(yè)，選擇單一的會(huì)計(jì)目標(biāo)肯定不能滿足所有信息使用者對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的需求，因此，2006年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》同時(shí)選擇了受托責(zé)任觀和決策有用觀，體現(xiàn)的是資本市場(chǎng)投資者的利益。隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展，我國(guó)道德滑坡、誠(chéng)信缺失問(wèn)題凸顯，大量投資者基于投機(jī)目的緊盯企業(yè)短期股價(jià)波動(dòng)，忽視企業(yè)的誠(chéng)信狀況和承擔(dān)社會(huì)責(zé)任功能，公司老板或經(jīng)理攜款外逃現(xiàn)象不斷發(fā)生，已經(jīng)嚴(yán)重制約了資本市場(chǎng)的持續(xù)健康發(fā)展，甚至危害了經(jīng)濟(jì)秩序和社會(huì)穩(wěn)定。企業(yè)并不僅僅是投資者的企業(yè)，而是所有利益相關(guān)者的企業(yè)，會(huì)計(jì)應(yīng)為保護(hù)所有利益相關(guān)者的權(quán)益服務(wù)。作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)信息基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)在不同環(huán)境下選擇受托責(zé)任觀和決策有用觀是基于其能滿足當(dāng)時(shí)社會(huì)職能的需要，現(xiàn)階段將權(quán)益保護(hù)觀納入企業(yè)會(huì)計(jì)目標(biāo)也是社會(huì)職能需要，不僅對(duì)豐富會(huì)計(jì)理論有意義，更重要的是對(duì)資本市場(chǎng)的健康持續(xù)發(fā)展具有現(xiàn)實(shí)意義。

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