間接法編制現(xiàn)金流量表應(yīng)注意的問題

關(guān)于企業(yè)現(xiàn)金流量表的編制，會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量可采用直接法和間接法兩種方式來編制。現(xiàn)金流量表的編制基礎(chǔ)是收付實現(xiàn)制，這是與權(quán)責(zé)發(fā)生制相對而言的，是以款項的實際收付為計算標(biāo)準(zhǔn)的一種制度，即凡是本期實際收到或支出的款項，無論經(jīng)濟權(quán)利、經(jīng)濟義務(wù)是否應(yīng)屬于本期都算作本期發(fā)生。直接法按每一筆現(xiàn)金的支出和收入直接確定每筆涉及現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)的屬性，將現(xiàn)金流量分為四個類別：經(jīng)營活動、投資活動、籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量及匯率變動對現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的影響。間接法是指，以凈利潤為起點，調(diào)整有關(guān)項目，將以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)計算的凈利潤調(diào)整為以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)計算的經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量凈額。

在實務(wù)工作中經(jīng)常有人對現(xiàn)金流量表的附表編制產(chǎn)生困惑。常見的問題是通過間接法編制出來的經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額難以與主表中勾稽一致。如何檢查主附表之間的勾稽關(guān)系，如何實現(xiàn)主附表之間的平衡，是實務(wù)工作者在編制現(xiàn)金流量表時都會遇到的問題。

在采用間接法驗證現(xiàn)金流量表是否平衡時，首先需要了解的是間接法編制的基本原理。間接法的編制是一個將凈利潤還原為企業(yè)經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額的過程。凈利潤與經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額的差異主要表現(xiàn)為兩個方面的因素：一是不增減現(xiàn)金的收入與費用的項目。二是與經(jīng)營活動現(xiàn)金流量無關(guān)的項目。間接法的檢查重點，就是檢查這兩方面的因素是否已經(jīng)調(diào)整平衡。在間接法的調(diào)整因素中，資產(chǎn)減值損失、固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷、公允價值變動等因素是比較容易確定的，一般來說，可以直接引用利潤表中的數(shù)字。容易導(dǎo)致不平衡的因素是存貨的變動以及經(jīng)營性應(yīng)收項目和經(jīng)營性就能付項目的變動等事項。

一、存貨中非經(jīng)營性存貨的影響

在填列附表中“存貨的減少”（減：增加）時，此處的存貨應(yīng)理解為經(jīng)營性存貨。因為，在企業(yè)的正常經(jīng)營活動中，存貨的變動不僅僅是同經(jīng)營性活動引發(fā)的，也有由非經(jīng)營性活動引發(fā)的。如果存貨中有借款利息資本化的因素，或者將存貨用于對外投資、領(lǐng)用于在建工程等方面，則不屬于經(jīng)營性存貨，應(yīng)在附表填列時預(yù)以扣除。

根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)借款購建或者生產(chǎn)的存貨中，符合借款費用資本化條件的，應(yīng)當(dāng)將符合資本化條件的借款費用予以資本化。符合借款費用資本化條件的存貨，主要包括房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)的用于對外出售的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品、企業(yè)制造的用于對外出售的大型機械設(shè)備等。這類存貨通常需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的建造或者生產(chǎn)過程，才能達到預(yù)定可銷售或可使用狀態(tài)。在編制現(xiàn)金流量表調(diào)整分錄時，通常采取以下做法：

借：存貨

貸：分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金

從此筆分錄可以看出，資本化的利息、計入存貨但沒有影響經(jīng)營性活動現(xiàn)金流量，應(yīng)在存貨的變動中予以扣除。

此外，存貨如果用于對外投資或者用于在建工程的領(lǐng)用，則對應(yīng)現(xiàn)金流量為投資活動現(xiàn)金流量，也應(yīng)在存貨的變動中加以調(diào)整。

二、經(jīng)營性應(yīng)付項目中非經(jīng)營性活動因素的影響

經(jīng)營性應(yīng)付項目中存在一些非經(jīng)營性活動的因素，比較常見的有以下幾種：

（一）應(yīng)付賬款中，存在非經(jīng)營活動的應(yīng)付款

固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的應(yīng)付款在應(yīng)付賬款或其他應(yīng)付款中反映。在間接法的編制中，如果將這部分應(yīng)付賬款在經(jīng)營性應(yīng)付項目的應(yīng)動中反映，則會導(dǎo)致附表和主表中的經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額出現(xiàn)差異。

例如，某公司在其他應(yīng)付款中反映購建固定資產(chǎn)的應(yīng)付款，所作調(diào)整分錄為：

借：無形資產(chǎn)30000

貸：購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金20000

其他應(yīng)付款10000

這一經(jīng)濟事項，在編制附表時，應(yīng)在經(jīng)營性應(yīng)付項目的增加中減去10000元。因為其在其他應(yīng)付款中反映，但對應(yīng)的現(xiàn)金流量為投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，如果不在經(jīng)營性應(yīng)付項目中剔除，則會導(dǎo)致直接法下和間接法下的經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量出現(xiàn)差異10000元。

（二）計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的影響

實務(wù)工作中，對應(yīng)收賬款計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，對現(xiàn)金流量本身并不產(chǎn)生影響。但是，由于其通過“資產(chǎn)減值損失”科目列支，對公司的凈利潤產(chǎn)生了影響，在間接法中應(yīng)考慮其對經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額產(chǎn)生的影響。在間接法處理中，計提壞賬準(zhǔn)備時，應(yīng)在資產(chǎn)減值損失一行中按當(dāng)期計提的減值損失數(shù)填列。值得注意的是，由于提計壞賬準(zhǔn)備時所做分錄貸方為應(yīng)收賬款，所以還應(yīng)在“經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少”中計入。若沖回壞賬準(zhǔn)備時應(yīng)同時在上述兩個項目中反方向計入。

（三）財務(wù)費用的影響

財務(wù)費用科目所包含的時細(xì)項目，無論在直接法還是間接法中，都應(yīng)根據(jù)其項目性質(zhì)分別作調(diào)整處理。一般來說，公司的財務(wù)費用包含的主要項目有利息支出、利息收入、匯率變動、手續(xù)費等，在現(xiàn)金流量表的編制中應(yīng)分別做出調(diào)整。一般在財務(wù)費用中影響經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的因素為利息收入和手續(xù)費，影響籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的因素為利息支出，影響匯率變動的因素為匯兌損益。在間接法的編制中，如果將上述財務(wù)費用的因素全部計入財務(wù)費用中，則會導(dǎo)致直接法和間接法的經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量不平衡。因此，在采用間接法編制時，只需將不影響經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的因素計入財務(wù)費用，對于既影響了凈利潤又影響了經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的因素，不應(yīng)計入“財務(wù)費用”項目。

（四）固定資產(chǎn)影響

采用間接法編制附表時，固定資產(chǎn)累計折舊的填列應(yīng)是本期實際計提數(shù)。因為固定資產(chǎn)累計折舊期初與期末的變動，可能不僅僅是本期計提的影響，還有固定資產(chǎn)的對外投資或出售、清理等因素都會對固定資產(chǎn)的折舊額產(chǎn)生影響。固定資產(chǎn)清理與轉(zhuǎn)出，其影響是在“處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)的損失”中反映的，在本期計提累計折舊一行中不予反映。此外需要注意的是，固定資產(chǎn)累計折舊的填列，不僅僅是計入損益類科目的累計折舊，還應(yīng)包括制造費用的累計折舊。也就是說，只需要填列累計折舊貸方發(fā)生額即可。

以上是列舉了一些可能導(dǎo)致直接法與間接法的經(jīng)營活動現(xiàn)金流不平衡因素。實際工作中我們只需要把握現(xiàn)金流量表編制的基本原理，即可以不變應(yīng)萬變?？梢栽谡{(diào)整分錄中，查找有無借貸方分別為經(jīng)營活動和投資或籌資活動的因素。如果借貸方均為經(jīng)營活動的事項，則不需要在間接法中調(diào)整。如果借貸方為經(jīng)營活動對應(yīng)投資或籌資活動，則應(yīng)在間接法中調(diào)整。