建筑業(yè)“營(yíng)改增”政策解讀及納稅人應(yīng)對(duì)策略探析

經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，自2016年5月1日起，在全國(guó)范圍內(nèi)全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等全部營(yíng)業(yè)稅納稅人納入試點(diǎn)范圍，由繳納營(yíng)業(yè)稅改為繳納增值稅。為此，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局于2016年3月24日制定公布了《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》、《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》、《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定》和《跨境應(yīng)稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規(guī)定》等相關(guān)配套文件。本文簡(jiǎn)要解讀了上述相關(guān)政策主要內(nèi)容，并就營(yíng)改增對(duì)建筑企業(yè)的影響和納稅人應(yīng)對(duì)策略作了粗淺的探析。

一、建筑業(yè)營(yíng)改增相關(guān)政策解讀

（一）建筑業(yè)應(yīng)稅服務(wù)范圍。建筑業(yè)應(yīng)稅服是指各類建筑物、構(gòu)筑物及其附屬設(shè)施的建造、修繕、裝飾，線路、管道、設(shè)備、設(shè)施等的安裝以及其他工程作業(yè)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。包括工程服務(wù)、安裝服務(wù)、修繕服務(wù)、裝飾服務(wù)和其他建筑服務(wù)。

（二）建筑業(yè)增值稅率。納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。納稅人提供建筑服務(wù)的年應(yīng)征增值稅銷售額超過500萬元（含本數(shù)）的為一般納稅人，未超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人為小規(guī)模納稅人。一般納稅人適用的稅率為11%；小規(guī)模納稅人提供建筑服務(wù)，以及一般納稅人提供的可選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的部分建筑服務(wù)，征收率為3%。

（三）建筑業(yè)增值稅應(yīng)納稅額計(jì)算。一般計(jì)稅方法的應(yīng)納稅額按以下公式計(jì)算：應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額。簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的應(yīng)納稅額是指按照銷售額和增值稅征收率計(jì)算的增值稅額，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)納稅額計(jì)算公式：應(yīng)納稅額=銷售額×征收率。簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的銷售額不包括其應(yīng)納稅額，納稅人采用銷售額和應(yīng)納稅額合并定價(jià)方法的，按照下列公式計(jì)算銷售額：銷售額=含稅銷售額÷（1+征收率）。

（四）建筑業(yè)增值稅納稅地點(diǎn)。固定業(yè)戶應(yīng)當(dāng)向其機(jī)構(gòu)所在地或者居住地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅?？倷C(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)不在同一縣（市）的，應(yīng)當(dāng)分別向各自所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅；經(jīng)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局或者其授權(quán)的財(cái)政和稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以由總機(jī)構(gòu)匯總向總機(jī)構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。非固定業(yè)戶應(yīng)當(dāng)向應(yīng)稅行為發(fā)生地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅；未申報(bào)納稅的，由其機(jī)構(gòu)所在地或者居住地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)征稅款。其他個(gè)人提供建筑服務(wù)，銷售或者租賃不動(dòng)產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓自然資源使用權(quán)，應(yīng)向建筑服務(wù)發(fā)生地、不動(dòng)產(chǎn)所在地、自然資源所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅?？劾U義務(wù)人應(yīng)當(dāng)向其機(jī)構(gòu)所在地或者居住地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納扣繳的稅款。一般納稅人跨縣（市）提供建筑服務(wù)，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，應(yīng)以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額計(jì)算應(yīng)納稅額。納稅人應(yīng)以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額，按照2%的預(yù)征率在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳稅款后，向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)。一般納稅人跨縣（市）提供建筑服務(wù)，選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的，應(yīng)以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額為銷售額，按照3%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。納稅人應(yīng)按照上述計(jì)稅方法在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳稅款后，向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)。試點(diǎn)納稅人中的小規(guī)模納稅人（以下稱小規(guī)模納稅人）跨縣（市）提供建筑服務(wù)，應(yīng)以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額為銷售額，按照3%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。納稅人應(yīng)按照上述計(jì)稅方法在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳稅款后，向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)。一般納稅人跨?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市或者計(jì)劃單列市）提供建筑服務(wù)在機(jī)構(gòu)所在地申報(bào)納稅時(shí)，計(jì)算的應(yīng)納稅額小于已預(yù)繳稅額，且差額較大的，由國(guó)家稅務(wù)總局通知建筑服務(wù)發(fā)生地所在地省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)，在一定時(shí)期內(nèi)暫停預(yù)繳增值稅。

（五）建筑業(yè)增值稅特殊規(guī)定和過渡政策。一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。以清包工方式提供建筑服務(wù)，是指施工方不采購(gòu)建筑工程所需的材料或只采購(gòu)輔助材料，并收取人工費(fèi)、管理費(fèi)或者其他費(fèi)用的建筑服務(wù)。一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。甲供工程，是指全部或部分設(shè)備、材料、動(dòng)力由工程發(fā)包方自行采購(gòu)的建筑工程。一般納稅人為建筑工程老項(xiàng)目提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。建筑工程老項(xiàng)目，是指《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項(xiàng)目；未取得《建筑工程施工許可證》的，建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項(xiàng)目。試點(diǎn)納稅人提供建筑服務(wù)適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額為銷售額。試點(diǎn)納稅人按照上述規(guī)定從全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除的價(jià)款，應(yīng)當(dāng)取得符合法律、行政法規(guī)和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的有效憑證。否則，不得扣除。

二、營(yíng)改增對(duì)建筑企業(yè)的影響及納稅人應(yīng)對(duì)策略探析

（一）營(yíng)改增對(duì)建筑企業(yè)的影響分析

1.營(yíng)改增對(duì)建筑企業(yè)的積極作用。首先，營(yíng)改增能在一定程度上減輕建筑企業(yè)的稅負(fù)，減少重復(fù)交稅。從公布試點(diǎn)方案來看，建筑企業(yè)增值稅適用11%的稅率，進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，已經(jīng)是給建筑企業(yè)降低稅負(fù)了。營(yíng)業(yè)稅稅制最大的弊病是重復(fù)征稅，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，營(yíng)業(yè)額又以全額計(jì)征，無疑是對(duì)同一課稅對(duì)象既征收了增值稅又征收了營(yíng)業(yè)稅，這就造成了重復(fù)征稅，違背了稅收的公平原則與效率原則，而營(yíng)改增改革則有利于減輕納稅人稅收負(fù)擔(dān)，消除稅負(fù)不公，促進(jìn)專業(yè)化分工。目前，建筑企業(yè)普遍存在分包現(xiàn)象，尤其在特級(jí)資質(zhì)的大型建筑企業(yè)。如集團(tuán)公司以特級(jí)資質(zhì)中標(biāo)后，分包給專業(yè)資質(zhì)的子公司施工或其他專業(yè)工程承包商，子公司再部分分包給其他分包商和建筑勞務(wù)企業(yè)，環(huán)節(jié)日趨復(fù)雜。營(yíng)業(yè)稅暫行條例規(guī)定，建筑發(fā)包商沒有為分包商代扣代繳稅金的義務(wù)，很多情況下是分包商自行繳納稅金。而實(shí)際業(yè)務(wù)中，往往難以將分包份額從總份額中剔除，造成重復(fù)納稅。其次，營(yíng)改增改革可以促進(jìn)建筑企業(yè)增加固定資產(chǎn)投入，擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模，提高利潤(rùn)率。營(yíng)改增之后新購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，而建筑企業(yè)必定有自己的大型機(jī)械設(shè)備等固定資產(chǎn)，這無疑為建筑行業(yè)的更新設(shè)備、擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模提供了有利條件。

2.營(yíng)改增對(duì)建筑企業(yè)帶來的挑戰(zhàn)。一是進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣及發(fā)票管理難度很大。試點(diǎn)方案規(guī)定納稅人取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國(guó)家稅務(wù)總局有關(guān)規(guī)定的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。納稅人憑通用繳款書抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，應(yīng)當(dāng)具備書面合同、付款證明和境外單位的對(duì)賬單或者發(fā)票。資料不全的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。這就要求建筑企業(yè)必須做好扣稅憑證以及相關(guān)資料的管理。二是分包商管理難度加大。建筑企業(yè)要從分包商取得合法的扣稅憑證，最好選擇規(guī)范的、認(rèn)定為一般納稅人的專業(yè)分包商，這無疑會(huì)增加分包商的管理難度。三是稅收籌劃難度增加，工作量增加。增值稅相比營(yíng)業(yè)稅，有更多可以進(jìn)行稅務(wù)籌劃的空間，例如供應(yīng)商、自營(yíng)或者分包的選擇、銷售折扣、如何利用稅收優(yōu)惠等。四是會(huì)計(jì)核算環(huán)節(jié)工作量增加，難度增大。在繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)只有在涉及營(yíng)業(yè)稅計(jì)提和繳納時(shí)才進(jìn)行相關(guān)的會(huì)計(jì)核算。而營(yíng)改增之后，在購(gòu)進(jìn)材料、發(fā)出材料、與甲方驗(yàn)工計(jì)價(jià)、給分包方驗(yàn)工計(jì)價(jià)等各個(gè)環(huán)節(jié)都可能涉及增值稅相關(guān)的業(yè)務(wù)核算。在實(shí)際工作中還要注意價(jià)外稅的問題，將已稅收入還原為未稅收入?？傊?，會(huì)計(jì)核算上將更加規(guī)范，難度和工作量會(huì)有所增加。五是對(duì)財(cái)務(wù)人員的要求有所提高。相比營(yíng)業(yè)稅，增值稅發(fā)票因?yàn)樯婕暗挚蹎栴}，有更多需要注意的地方。這些無疑對(duì)建筑企業(yè)財(cái)務(wù)人員，乃至經(jīng)營(yíng)部門工作人員等提出了更高的要求。目前，建筑企業(yè)財(cái)務(wù)人員接觸增值稅業(yè)務(wù)較少，能力參差不齊，亟待培訓(xùn)提高相關(guān)業(yè)務(wù)知識(shí)。

（二）建筑企業(yè)應(yīng)對(duì)營(yíng)改增的相關(guān)策略

1.大力開展學(xué)習(xí)與宣傳。要從建筑業(yè)增值稅的特點(diǎn)出發(fā)，認(rèn)真研究新政策的相關(guān)規(guī)定，并特別掌握針對(duì)本行業(yè)的特別規(guī)定，通過會(huì)議、企業(yè)內(nèi)部報(bào)紙和網(wǎng)站，對(duì)財(cái)務(wù)人員、企業(yè)管理人員、材料采購(gòu)人員和預(yù)決算人員宣講有關(guān)增值稅的專業(yè)知識(shí)，增強(qiáng)員工對(duì)增值稅基本原理、稅率、納稅環(huán)節(jié)和納稅要求的認(rèn)識(shí)，培養(yǎng)在采購(gòu)材料、分包環(huán)節(jié)索要增值稅專用發(fā)票意識(shí)。充分利用過渡性扶持政策，即在新老稅制轉(zhuǎn)換期間因?qū)嶋H稅負(fù)增加，可向財(cái)稅部門申請(qǐng)取得財(cái)政扶持資金。

2.重視建筑人才培養(yǎng)。稅改后對(duì)相關(guān)業(yè)務(wù)人員的工作能力和業(yè)務(wù)水平提出更高的要求。建筑企業(yè)要按照德才兼?zhèn)?，以德為先的?biāo)準(zhǔn)選拔任用有一定專業(yè)理論水平、熟悉財(cái)稅法律法規(guī)、工作踏實(shí)、認(rèn)真負(fù)責(zé)人擔(dān)任各級(jí)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人或財(cái)務(wù)主管。建筑業(yè)積極做好政策學(xué)習(xí)及會(huì)計(jì)培訓(xùn)工作。會(huì)計(jì)核算是納稅的基礎(chǔ)，因核算模式的較大改變，企業(yè)要對(duì)會(huì)計(jì)及相關(guān)業(yè)務(wù)人員進(jìn)行培訓(xùn)，做好政策學(xué)習(xí)宣貫，使建筑業(yè)在營(yíng)改增前做好充足的人才儲(chǔ)備。只有這樣才能達(dá)到積極的平穩(wěn)過渡，才能做好營(yíng)改增的稅收籌劃。

3.積極轉(zhuǎn)變經(jīng)營(yíng)模式。營(yíng)改增將對(duì)建筑企業(yè)的稅負(fù)、毛利以及現(xiàn)金流情況產(chǎn)生重大影響，而不同的經(jīng)營(yíng)模式將決定影響方向與程度。因此，建筑企業(yè)需要對(duì)現(xiàn)有的經(jīng)營(yíng)模式進(jìn)行分析和模擬測(cè)試，看現(xiàn)有經(jīng)營(yíng)模式是否有利于將來改征增值稅以后繼續(xù)運(yùn)行?？傮w來說，公司治理結(jié)構(gòu)完整、管理規(guī)范、會(huì)計(jì)核算嚴(yán)格的企業(yè)更有利于適應(yīng)營(yíng)改增改革。目前的建筑企業(yè)中“公司——分公司——項(xiàng)目”模式的三級(jí)管理模式較多，這種模式每個(gè)分公司都面臨建筑工程項(xiàng)目分散的問題，外出經(jīng)營(yíng)都需要在經(jīng)營(yíng)地辦理稅務(wù)登記，營(yíng)改增之后對(duì)分公司稅務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算的要求會(huì)很高。應(yīng)檢查公司的業(yè)務(wù)運(yùn)作模式，摸清掛靠、分包、轉(zhuǎn)包項(xiàng)目情況以及未來的發(fā)展趨勢(shì)。

4.合理確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)時(shí)間及稅款繳納時(shí)點(diǎn)。針對(duì)建筑工程生產(chǎn)周期及收款周期與增值稅的納稅周期不匹配問題，銷項(xiàng)與進(jìn)項(xiàng)的不同步問題，按增值稅規(guī)定其中就有可能出現(xiàn)對(duì)跨年工程年底按會(huì)計(jì)方法確認(rèn)的收入計(jì)提繳納了建筑業(yè)以后年度工程完工結(jié)算后全額付款的稅款，以及質(zhì)量保證金稅款，這樣建筑業(yè)先行墊付了大量稅款，建議其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間可否采取按比例預(yù)繳與工程結(jié)算實(shí)際收款時(shí)匯算清繳相結(jié)合的稅款繳納方式，減輕建筑業(yè)資金壓力。

5.合理選擇供應(yīng)商。建筑企業(yè)需要對(duì)現(xiàn)有的所有供應(yīng)商進(jìn)行分析，分析這些供應(yīng)商在營(yíng)改增改革之后是屬于一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，進(jìn)行綜合分析后分類做出最有利的規(guī)劃。一是對(duì)于供應(yīng)商是否有開具增值稅專用發(fā)票的資格，在簽訂供應(yīng)合同時(shí)應(yīng)當(dāng)充分考慮。如果對(duì)方須請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)代開發(fā)票，可能抵扣的比率不同。實(shí)際業(yè)務(wù)中，可能供應(yīng)商多為小規(guī)模納稅人，那么在合同中應(yīng)當(dāng)對(duì)增值稅方面進(jìn)行詳細(xì)的規(guī)定，合理轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)。二是能否在一定的期限內(nèi)開出發(fā)票提供扣稅憑證，這與能否抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額也是直接相關(guān)的，需要在供應(yīng)商選擇時(shí)綜合考慮。三是材料比價(jià)系統(tǒng)需要考慮進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的問題。例如采購(gòu)零星材料時(shí)，可以選擇購(gòu)買一般納稅人的商品，索取專用發(fā)票并予以抵扣；也可選擇購(gòu)買小規(guī)模納稅人的商品，雖然不方便抵扣，但價(jià)格很可能相對(duì)便宜。

6.加強(qiáng)發(fā)票使用管理。增值稅專用發(fā)票，是增值稅一般納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)開具的發(fā)票，是購(gòu)買方支付增值稅額并可按照增值稅有關(guān)規(guī)定據(jù)以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的憑證。營(yíng)改增試點(diǎn)方案規(guī)定建筑業(yè)原則上適用增值稅一般計(jì)稅方法。由于增值稅是價(jià)外稅，采用的是購(gòu)進(jìn)扣稅法，因此建筑企業(yè)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問題，需結(jié)合抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的相關(guān)規(guī)定加強(qiáng)發(fā)票管理。

7.科學(xué)稅收籌劃。稅收籌劃就是在充分利用稅法中提供一切優(yōu)惠的基礎(chǔ)上，在諸多選擇的納稅方案中，選擇最優(yōu)方案，以達(dá)到企業(yè)整體稅后利潤(rùn)最大化。增值稅是我國(guó)的主體稅種，對(duì)企業(yè)來說，它具有很大的稅收籌劃空間。建筑企業(yè)可以在納稅人身份、納稅地點(diǎn)、稅收優(yōu)惠等方面進(jìn)行一定的稅收籌劃，做到未雨綢繆，有備無患，最大限度地減輕稅負(fù)。

總之，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅將隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展而獲得進(jìn)一步推動(dòng)空間，也將獲得進(jìn)一步的發(fā)展與完善。“營(yíng)改增”的實(shí)施完善了我國(guó)的稅務(wù)制度，優(yōu)化了稅制結(jié)構(gòu)，減輕了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，轉(zhuǎn)變了經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，同時(shí)也對(duì)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)進(jìn)行了調(diào)整，是我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然結(jié)果。建筑業(yè)在經(jīng)營(yíng)過程中的抵扣鏈條還不是很完善，面對(duì)“營(yíng)改增”工作的迅速推進(jìn)，建筑企業(yè)必須抓緊試時(shí)間，積極主動(dòng)地調(diào)整，為企業(yè)營(yíng)造出一個(gè)良好的稅收政策發(fā)展環(huán)境。（作者單位分別為萍鄉(xiāng)市食品安全監(jiān)督所，江西工業(yè)工程職業(yè)技術(shù)學(xué)院）