我國(guó)地方政府債務(wù)之確認(rèn)、計(jì)量及報(bào)告研究

譚建立　范樂康

【摘 要】 我國(guó)地方政府負(fù)債規(guī)模龐大，舉債形式多種多樣，還沒有統(tǒng)一的分類與管理。地方政府缺乏一致的數(shù)據(jù)以記錄政府負(fù)債的數(shù)額，使得地方政府統(tǒng)計(jì)的數(shù)據(jù)和實(shí)際規(guī)模差距很大。通過研究政府債務(wù)的會(huì)計(jì)核算，表明政府應(yīng)采取權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則核算政府債務(wù)。研究的意義在于：可以完整并真實(shí)地反映政府負(fù)債的所有數(shù)額，能夠在報(bào)表中反映隱性負(fù)債與或有負(fù)債；建立并完善政府負(fù)債會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，使財(cái)政部門可以更有效地對(duì)政府負(fù)債進(jìn)行監(jiān)督管理與業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，進(jìn)而降低財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)；可以建立較全面的政府負(fù)債會(huì)計(jì)科目，設(shè)置預(yù)計(jì)負(fù)債科目，從而符合會(huì)計(jì)的相關(guān)要求。

【關(guān)鍵詞】 地方政府債務(wù)； 政府會(huì)計(jì)； 負(fù)債； 計(jì)量

中圖分類號(hào)：F812.5 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2016）07-0087-06

一、我國(guó)地方政府債務(wù)確認(rèn)、計(jì)量及報(bào)告現(xiàn)狀分析

（一）我國(guó)當(dāng)前的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)

1.當(dāng)前的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)

現(xiàn)在的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)是預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)，這是因?yàn)槲覈?guó)并沒有完整的政府會(huì)計(jì)。中國(guó)現(xiàn)在的預(yù)算會(huì)計(jì)有財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)、事業(yè)單位會(huì)計(jì)，還有金庫(kù)會(huì)計(jì)、收入征解會(huì)計(jì)、基本建設(shè)會(huì)計(jì)。我國(guó)現(xiàn)在預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)的基本組成部分是財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)，核心是財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)。現(xiàn)在中國(guó)的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)還不能準(zhǔn)確而全面地顯現(xiàn)政府的經(jīng)濟(jì)資源、當(dāng)前的義務(wù)以及業(yè)務(wù)活動(dòng)的全部，仍然需要不斷完善[ 1 ]。

2.政府會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)

當(dāng)前我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制。1997年，財(cái)政部公布的《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》（財(cái)預(yù)字〔1997〕287號(hào)）第十八條規(guī)定“總預(yù)算會(huì)計(jì)核算以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)”。2003年，財(cái)政部發(fā)布的《地方財(cái)政實(shí)施財(cái)政國(guó)庫(kù)管理制度改革年終預(yù)算結(jié)余資金會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》（財(cái)庫(kù)〔2003〕126號(hào)）第一條規(guī)定：“地方財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)核算依舊使用收付實(shí)現(xiàn)制，僅僅對(duì)地方財(cái)政實(shí)施財(cái)政國(guó)庫(kù)管理制度改革試點(diǎn)所造成的年終預(yù)算結(jié)余資金的財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)，依照規(guī)定使用個(gè)別事項(xiàng)的權(quán)責(zé)發(fā)生制賬務(wù)進(jìn)行處理?！睂?shí)際上，中國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)已經(jīng)逐漸把權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。

3.政府會(huì)計(jì)之報(bào)表

中國(guó)《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》指出：總預(yù)算會(huì)計(jì)的報(bào)表是每一級(jí)預(yù)算收支執(zhí)行狀況和結(jié)果的例行書面報(bào)告，也是每一級(jí)政府和上一級(jí)財(cái)政部門熟悉狀況、把握政策、引導(dǎo)預(yù)算實(shí)際工作的第一手材料，還是制定第二年預(yù)算的根基。預(yù)算執(zhí)行情況表、資產(chǎn)負(fù)債表、財(cái)政周轉(zhuǎn)金投放情況表、財(cái)政周轉(zhuǎn)金收支情況表、預(yù)算執(zhí)行情況說明書和其他附表都屬于總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表。行政事業(yè)單位收支匯總表、基本數(shù)字表和附有的會(huì)計(jì)報(bào)表都屬于其他附表。預(yù)算會(huì)計(jì)年報(bào)（每一級(jí)政府決算）可以折射出年度的收支狀況。

（二）地方政府債務(wù)之確認(rèn)、計(jì)量及報(bào)告的現(xiàn)實(shí)情況

1.會(huì)計(jì)基礎(chǔ)及會(huì)計(jì)債務(wù)之確認(rèn)

地方政府債務(wù)一般使用收付實(shí)現(xiàn)制這種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)來進(jìn)行核算，但有時(shí)也可使用權(quán)責(zé)發(fā)生制來核算，比如：地方事業(yè)單位所產(chǎn)生的經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)。通常來說，地方政府債務(wù)之確認(rèn)并未確切說明，但我們可以利用不同的制度來歸納“負(fù)債”的涵義?！敦?cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》提到“負(fù)債是每一級(jí)財(cái)政承擔(dān)的可以用貨幣來計(jì)量、需要通過資產(chǎn)來償付的一種債務(wù)”?！柏?fù)債”一般有以下三種形式：第一，應(yīng)付款項(xiàng)及暫收款項(xiàng)，這是在預(yù)算執(zhí)行的過程中上級(jí)財(cái)政和下級(jí)財(cái)政或財(cái)政部門與其他部門在結(jié)算時(shí)所構(gòu)成的債務(wù)。結(jié)算時(shí)產(chǎn)生的暫時(shí)存款和上一級(jí)發(fā)生的往來款項(xiàng)，再加上收到的一些不明確款項(xiàng)，都屬于這種負(fù)債形式。第二，根據(jù)法定程序和指定的預(yù)算所發(fā)生的債務(wù)，包括中央根據(jù)全國(guó)人大制定具體舉債數(shù)額后所發(fā)生的各種國(guó)內(nèi)債務(wù)及國(guó)外債務(wù)，還有地方依據(jù)國(guó)家法律法規(guī)或國(guó)務(wù)院的條例辦法而發(fā)生的債務(wù)。第三，借入的財(cái)政周轉(zhuǎn)金，這是下一級(jí)財(cái)政部門為周轉(zhuǎn)之便而向上一級(jí)舉借的有回報(bào)的款項(xiàng)。

2.負(fù)債之計(jì)量與賬務(wù)的處理

《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》的第三十條是這樣表述的：“每種負(fù)債都應(yīng)該依照實(shí)際產(chǎn)生的數(shù)額與償還的數(shù)額進(jìn)行記賬。”負(fù)債使用借貸記賬法來進(jìn)行賬務(wù)處理，各科目數(shù)額增加時(shí)記在“貸”方，數(shù)額減少時(shí)記在“借”方。暫存款、與上級(jí)往來、借入款和借入財(cái)政金周轉(zhuǎn)是《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》中所規(guī)定的四個(gè)會(huì)計(jì)科目?！敦?cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》要求低于中央政府的政府負(fù)債是地方政府債務(wù)，《行政單位會(huì)計(jì)制度》與《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》要求地方行政事業(yè)單位發(fā)生的負(fù)債也屬于地方政府債務(wù)的部分。

3.地方政府債務(wù)的報(bào)告

預(yù)算執(zhí)行情況表、資產(chǎn)負(fù)債表、預(yù)算執(zhí)行情況說明書、財(cái)政周轉(zhuǎn)金收支投放情況表與其附表都屬于《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)》里報(bào)表的內(nèi)容。資產(chǎn)負(fù)債表與財(cái)政支出決算明細(xì)表可以反映政府負(fù)債狀況。政府財(cái)政截止到某一刻真正擁有的因政府所借款與政府債券造成的債務(wù)資金數(shù)額都是通過資產(chǎn)負(fù)債表的“借入款”來體現(xiàn)的；當(dāng)期所歸還的已到期的債務(wù)利息數(shù)目是通過“財(cái)政支出決算明細(xì)表”中的“債務(wù)利息支出”項(xiàng)目來體現(xiàn)的。然而核算的范圍并不十分廣泛，因此所揭示的負(fù)債信息只是直接顯性負(fù)債，而資產(chǎn)負(fù)債表中并不能體現(xiàn)直接隱性負(fù)債與或有負(fù)債。

（三）新預(yù)算法對(duì)地方政府債務(wù)的規(guī)定

歷經(jīng)十余年的持續(xù)修訂與討論，被譽(yù)為“經(jīng)濟(jì)憲法”的新預(yù)算法于2015年1月1日正式生效。中央政府使用了一系列組合拳來遏制地方政府債務(wù)，具體措施包括：第一，允許地方政府直接發(fā)行債券，2015年地方政府債券發(fā)行額度是6 000億元。第二，地方政府不能繼續(xù)通過地方政府融資平臺(tái)或者企業(yè)渠道來舉債，而且現(xiàn)有的地方政府融資平臺(tái)債務(wù)須在2016年前逐漸退出。同時(shí)還公布了3萬(wàn)億元的地方政府債務(wù)置換計(jì)劃，其中1萬(wàn)億元已經(jīng)由財(cái)政部基于地方政府2015年的到期債務(wù)及償還能力分配給各地方政府。第三，地方政府債券只能用作償還當(dāng)前債務(wù)或者指定的公共服務(wù)及項(xiàng)目的債務(wù)。第四，地方政府債務(wù)必須納入地方政府的預(yù)算之內(nèi)。第五，預(yù)算計(jì)劃必須于獲批后20天內(nèi)對(duì)外公布。

二、我國(guó)地方政府債務(wù)確認(rèn)、計(jì)量及報(bào)告存在的問題

（一）地方政府債務(wù)的核算無法顯現(xiàn)地方政府的所有債務(wù)

1.直接顯性債務(wù)的核算不完整

預(yù)算支出、國(guó)債本金和利息、養(yǎng)老金與公務(wù)員工資是我國(guó)政府真正負(fù)擔(dān)的直接債務(wù)。暫存款、借入財(cái)政周轉(zhuǎn)金、上下級(jí)往來和依據(jù)法定程序及制定的預(yù)算舉借的債務(wù)等少數(shù)科目是現(xiàn)在中國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)中被確認(rèn)的直接債務(wù)。許多直接債務(wù)未進(jìn)行確認(rèn)及列報(bào)，使得政府報(bào)表的經(jīng)手人或者過低估計(jì)了當(dāng)時(shí)的財(cái)政赤字與財(cái)政支出，或者過高估計(jì)了當(dāng)時(shí)的財(cái)政結(jié)余，這為政府長(zhǎng)期可持續(xù)發(fā)展留下了很多安全方面的隱患。

2.直接隱性債務(wù)是不進(jìn)行核算的

未來公共養(yǎng)老金、公共投資項(xiàng)目未來經(jīng)常性支出、未來保健融資計(jì)劃以及保障計(jì)劃都屬于直接隱性債務(wù)?，F(xiàn)在中國(guó)地方政府并不核算這部分債務(wù)，但它卻是未來政府為承擔(dān)責(zé)任而必須支出的一部分。對(duì)于這些直接隱性債務(wù)的支出，我們應(yīng)該知道，其支出是確定的，而且它的規(guī)模在逐年增加?，F(xiàn)在的地方政府債務(wù)并沒有把直接隱性債務(wù)置于核算的范圍，這樣做并不合理，應(yīng)該把數(shù)額確切的部分進(jìn)行核算，把數(shù)額不確切的部分進(jìn)行批注，從而明確這部分的支出責(zé)任，防范各種相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)。

3.或有債務(wù)也不進(jìn)行核算

地方政府所提供的各類擔(dān)保項(xiàng)目造成了地方政府或有債務(wù)。政府未允許民間資本流入基礎(chǔ)建設(shè)投資的領(lǐng)域時(shí)，這種建設(shè)大多是通過地方政府來完成的。資金短缺時(shí)地方政府會(huì)利用行政命令及政府擔(dān)保來進(jìn)行舉借。然而這些資金最后都必須由政府財(cái)政來負(fù)擔(dān)償還的責(zé)任，實(shí)際上已經(jīng)構(gòu)成了政府債務(wù)，也就是或有負(fù)債。地方政府對(duì)或有債務(wù)避而不談，這主要是因?yàn)榉梢?guī)定地方政府不能作為“擔(dān)保人”對(duì)外提供擔(dān)保，這類擔(dān)保行為本身就是“不合法”的，與此同時(shí)，當(dāng)前會(huì)計(jì)制度也不需要地方政府公開其相關(guān)的信息。眾多或有債務(wù)并不在政府會(huì)計(jì)核算的范圍之內(nèi)，地方政府沒有辦法明確其所應(yīng)負(fù)擔(dān)的債務(wù)償還責(zé)任。從長(zhǎng)期角度來看，這并不能強(qiáng)化政府和部門財(cái)政的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。

（二）債務(wù)核算無法體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的本質(zhì)

現(xiàn)在實(shí)行的政府會(huì)計(jì)沒有確切核算地方政府負(fù)債之明細(xì)科目，最終提取出的政府債務(wù)信息無法體現(xiàn)地方政府經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的本質(zhì)。借入財(cái)政周轉(zhuǎn)資金、借入款、暫存款和上級(jí)往來這四類會(huì)計(jì)科目是《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》對(duì)政府債務(wù)方面所特別規(guī)定的。這種會(huì)計(jì)處理的方式，縱然體現(xiàn)了政府部門的債務(wù)規(guī)模大小，卻不能把借款構(gòu)成的債務(wù)款項(xiàng)當(dāng)作收入核算，也不能把歸還借款構(gòu)成的債務(wù)款項(xiàng)當(dāng)作支出核算，僅僅反映債務(wù)狀況，卻不能夠核算預(yù)算收入和支出的變化狀況，并不能完全體現(xiàn)債務(wù)金的實(shí)際運(yùn)作效果。因此，預(yù)算收支總表也就不能體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的本質(zhì)，不能完全體現(xiàn)債務(wù)預(yù)算的收支結(jié)余狀況。

（三）會(huì)計(jì)科目的設(shè)置未能滿足政府債務(wù)管理之需求

當(dāng)前政府的直接顯性負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中未依據(jù)流動(dòng)性之大小進(jìn)一步分類，也就是沒有分為長(zhǎng)期負(fù)債與流動(dòng)負(fù)債，僅僅把政府舉債籠統(tǒng)地使用“借入款”這一科目進(jìn)行核算，并在資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)。這種做法對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表里的政府負(fù)債信息的決策有用性產(chǎn)生直接影響，既對(duì)依照負(fù)債信息來合理統(tǒng)籌償債資金沒有好處，也對(duì)據(jù)此分析政府的償債能力沒有好處和前瞻性，甚至對(duì)政府的負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)管理也無好處。近年來地方發(fā)債權(quán)的逐步放開，對(duì)防范地方政府財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)和對(duì)政府債務(wù)進(jìn)行分類核算是非常有必要的。

（四）地方政府債務(wù)的會(huì)計(jì)報(bào)告不完整

1.地方政府債務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的內(nèi)容不完善

如今，在我國(guó)眾多財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表當(dāng)中，只有資產(chǎn)負(fù)債表涉及地方政府債務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表。資產(chǎn)負(fù)債表對(duì)地方政府債務(wù)的確認(rèn)與報(bào)告顯示：真正報(bào)告的內(nèi)容只有直接顯性債務(wù)信息的其中一部分，而對(duì)潛藏著巨大財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的地方隱性及或有負(fù)債卻沒有披露，例如地方政府為企業(yè)的擔(dān)保、地方政府欠發(fā)的工資、社保基金存在的缺口等。我國(guó)地方政府債務(wù)的披露未達(dá)到《財(cái)政透明度手冊(cè)》提出的要求。

2.地方政府債務(wù)的報(bào)告方式不合乎規(guī)范

地方政府債務(wù)的報(bào)告以編制和上報(bào)資產(chǎn)負(fù)債表的方式為主，但是當(dāng)前能夠體現(xiàn)地方政府債務(wù)的有三套資產(chǎn)負(fù)債表，分別是財(cái)政總預(yù)算、行政單位和事業(yè)單位的資產(chǎn)負(fù)債表。這三套報(bào)表分別形成，各自編報(bào)，無法把地方政府的負(fù)債信息整合起來，不能匯總成一張整體資產(chǎn)負(fù)債表[ 2 ]。政府使用預(yù)算報(bào)告來向公眾披露信息，披露的形式很簡(jiǎn)單，內(nèi)容也僅僅集中在預(yù)決算信息，這使得其他一些重要的會(huì)計(jì)信息并不能得到披露。當(dāng)前中國(guó)地方政府的高債務(wù)率已形成一定風(fēng)險(xiǎn)，但是各政府的會(huì)計(jì)信息披露并不能完全體現(xiàn)政府的財(cái)務(wù)狀況，因此無法得知政府財(cái)政的續(xù)航能力，財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)更是無法預(yù)測(cè)。

三、我國(guó)地方政府債務(wù)確認(rèn)、計(jì)量及報(bào)告存在問題的原因分析

（一）政府會(huì)計(jì)體系不健全

當(dāng)前我國(guó)依然沒有正規(guī)的政府會(huì)計(jì)體系，而是運(yùn)用預(yù)算會(huì)計(jì)體系。地方政府預(yù)算會(huì)計(jì)體系僅僅可以滿足預(yù)算管理的需要，卻不可以滿足宏觀管理的需要。預(yù)算會(huì)計(jì)體系下，地方政府財(cái)政負(fù)債的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息是缺乏的，地方政府無法合理計(jì)量與體現(xiàn)債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，無法對(duì)政府及行政事業(yè)單位的資產(chǎn)負(fù)債情況給予反映，無法防范政府財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)即便可以一定程度上兼顧財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)來體現(xiàn)部分資產(chǎn)負(fù)債信息，但核算很不全面，而且行政單位和事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)是不統(tǒng)一的。地方政府的資產(chǎn)負(fù)債信息是不完整的，無法為政府的整體績(jī)效提升提供有力的信息支持。目前我國(guó)政府會(huì)計(jì)體系的主要目標(biāo)是披露預(yù)算收支執(zhí)行情況，不能體現(xiàn)地方政府的運(yùn)營(yíng)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)情況，不能提供關(guān)于政府償債能力的信息，不能體現(xiàn)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的財(cái)務(wù)管理功能，并對(duì)公共財(cái)政管理體制的完善與其他各種財(cái)政改革的推進(jìn)有很大影響。

（二）收付實(shí)現(xiàn)制具有局限性

1.無法客觀準(zhǔn)確地體現(xiàn)地方政府債務(wù)規(guī)模

政府會(huì)計(jì)以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，只能反映容易計(jì)量的直接顯性債務(wù)，卻不能體現(xiàn)直接隱性債務(wù)及或有債務(wù)，例如金融機(jī)構(gòu)呆賬、政府擔(dān)保外債、政府未決訴訟、社會(huì)保險(xiǎn)基金缺口等一些債務(wù)。從我國(guó)社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)資金來看，社科院發(fā)布的《中國(guó)養(yǎng)老金發(fā)展報(bào)告2012》表明，自2007年突破萬(wàn)億關(guān)口之后，我國(guó)城鎮(zhèn)基礎(chǔ)養(yǎng)老保險(xiǎn)的個(gè)人賬戶空賬數(shù)額在2011年突破了2萬(wàn)億元關(guān)口，達(dá)到了2.22萬(wàn)億元。由于人口老齡化進(jìn)程的加快以及基金的增值手段越來越匱乏，社會(huì)保險(xiǎn)基金缺口會(huì)越來越大，財(cái)政資金需要彌補(bǔ)缺口，因此財(cái)政資金的壓力也在變大，收付實(shí)現(xiàn)制很可能夸大財(cái)政的可支配資源，出現(xiàn)虛假平衡的假象，掩蓋目前財(cái)政困難的狀況，政府的未來財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)加劇。政府會(huì)計(jì)把收付實(shí)現(xiàn)制作為核算基礎(chǔ)，無法真實(shí)地記錄并反映政府負(fù)債情況。表面上看，地方政府的資產(chǎn)負(fù)債率并不是很高，這樣便夸大了政府可支配的財(cái)政資源，地方政府的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)也被掩蓋起來，對(duì)政府報(bào)表的使用者形成誤導(dǎo)。

2.無法有效地反映地方政府債務(wù)的到期利息

以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，地方政府舉債的時(shí)候分別要記錄資金和債務(wù)的增加，而地方政府清償債務(wù)的時(shí)候要作相反的會(huì)計(jì)處理。這樣政府債務(wù)的會(huì)計(jì)管理過程可能就會(huì)缺失，也不能體現(xiàn)當(dāng)期所應(yīng)支付的利息，實(shí)際上還會(huì)低估當(dāng)年的財(cái)政支出、過高估計(jì)結(jié)余，造成政府未來集中支付可能存在的風(fēng)險(xiǎn)，政府無法有效防范與化解財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，為財(cái)政的持續(xù)和健康運(yùn)行帶來巨大隱患?？傮w上來看，以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)不能全面、真實(shí)地體現(xiàn)政府債務(wù)，使得其遠(yuǎn)低于實(shí)際的政府債務(wù)規(guī)模，過低估計(jì)財(cái)政負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)，也就不能充分施展政府會(huì)計(jì)在防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)時(shí)的巨大作用[ 3 ]。

3.無法精確地核算成本與費(fèi)用

收付實(shí)現(xiàn)制下，政府支出的總量與收入的總量相配比，但無法體現(xiàn)收入和成本的配比關(guān)系，不利于政府提高效率與政府績(jī)效考核。由于“成本”是以支出發(fā)生的時(shí)點(diǎn)進(jìn)行確認(rèn)的，而不關(guān)心提供產(chǎn)品與服務(wù)的獲益時(shí)間，因此并非是真正的配比。收付實(shí)現(xiàn)制之下所體現(xiàn)的成本費(fèi)用和現(xiàn)金收支并無直接的對(duì)應(yīng)關(guān)系，因此不能合理地分配政府為提供公共產(chǎn)品與服務(wù)所要耗費(fèi)的費(fèi)用，很難用費(fèi)用來核算各個(gè)部門的產(chǎn)出。提高預(yù)算分配效率與運(yùn)行效率的重要手段之一是對(duì)政府提供的公共服務(wù)運(yùn)用成本分析以及對(duì)政府部門進(jìn)行績(jī)效考核。然而以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算很難滿足這方面的要求。收入和支出的不匹配亦不能為社會(huì)公眾提供評(píng)價(jià)政府績(jī)效需要的相關(guān)信息，不利于政府績(jī)效評(píng)價(jià)工作的有效開展。當(dāng)期的費(fèi)用經(jīng)常并不在當(dāng)期所反映，這樣很可能形成政府債務(wù)的代際轉(zhuǎn)嫁，使得政府之間權(quán)責(zé)不清晰，無法客觀公正地評(píng)價(jià)政府部門的績(jī)效工作。

4.給予財(cái)政機(jī)會(huì)主義者更多的運(yùn)作機(jī)會(huì)

由于收付實(shí)現(xiàn)制只反映了現(xiàn)金的交易信息，政府管理者很可能利用這一特點(diǎn)，使用控制交易時(shí)間等一些手段來縮減當(dāng)期的債務(wù)規(guī)模，隱藏當(dāng)期的政府債務(wù)，進(jìn)而達(dá)到預(yù)算平衡或者少列赤字的目的，形成更好的政府管理績(jī)效，這也就是“政府赤字管理”。在地方政府預(yù)算平衡的背后，可能會(huì)有很多應(yīng)支未支、應(yīng)退未退等項(xiàng)目，這實(shí)際上并不是真正意義的預(yù)算平衡。在收付實(shí)現(xiàn)制下，政府會(huì)計(jì)通過把直接債務(wù)或有化或者顯性債務(wù)隱性化，很大程度上推動(dòng)了財(cái)政機(jī)會(huì)主義的產(chǎn)生。這樣就可能使各個(gè)政府權(quán)責(zé)不清，不利于地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的防范與化解。

（三）核算地方政府債務(wù)比較困難

地方政府債務(wù)種類差異很大，截至目前還未有一個(gè)關(guān)于地方政府債務(wù)規(guī)范、統(tǒng)一的分類，這導(dǎo)致了地方政府債務(wù)的核算很困難。一方面，每個(gè)地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r各不相同，它們的政府債務(wù)結(jié)構(gòu)也不盡相同，特別是或有債務(wù)及隱性債務(wù)的表現(xiàn)形式各不相同；另一方面，地方政府的直接隱性債務(wù)形式非常隱蔽，或有債務(wù)是否發(fā)生是不確定的，當(dāng)其發(fā)生時(shí)實(shí)際需承擔(dān)的金額也是不確定的，因此會(huì)導(dǎo)致地方政府對(duì)隱性債務(wù)和或有債務(wù)的核算非常困難。據(jù)此可知，幾乎不存在一張很完整的政府資產(chǎn)負(fù)債表能囊括所有的地方政府負(fù)債信息，況且地方政府債務(wù)信息的不全面、不準(zhǔn)確也使得一些債務(wù)分析指標(biāo)無法正常使用。

（四）沒有形成規(guī)范的政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度

當(dāng)前尚未實(shí)行規(guī)范統(tǒng)一的政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度，一般通過政府的預(yù)決算形式間接地把預(yù)算會(huì)計(jì)信息傳達(dá)給立法機(jī)關(guān)和公眾。政府的預(yù)決算所傳遞的信息是非常有限的，這是因?yàn)樗严蚬娞峁┱A(yù)算收支計(jì)劃與執(zhí)行情況作為主要任務(wù)，而對(duì)于資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)等財(cái)務(wù)情況并不能夠完整反映，在預(yù)算編制制度較粗放的情形下，就會(huì)顯得更加有限?？偠灾F(xiàn)在的政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息難以展示政府財(cái)務(wù)情況和財(cái)務(wù)績(jī)效的全貌，無法完整地披露政府的收支狀況、財(cái)務(wù)情況以及績(jī)效考評(píng)狀況，使得政府的財(cái)務(wù)情況透明度低，不能對(duì)地方政府債務(wù)進(jìn)行有效的監(jiān)督和管理，無法防范地方政府財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。

四、國(guó)外地方政府債務(wù)會(huì)計(jì)核算的經(jīng)驗(yàn)借鑒

（一）《國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的負(fù)債確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告

1.確認(rèn)負(fù)債的方法

《國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》給負(fù)債下的定義是：主體基于過去事項(xiàng)而必須承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，這項(xiàng)義務(wù)的履行將可能導(dǎo)致?lián)碛薪?jīng)濟(jì)利益或者服務(wù)潛能的資源不斷流到主體之外。政府的資源流出可表現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)利益與服務(wù)。當(dāng)符合負(fù)債定義，又滿足以下幾個(gè)條件時(shí)即可確認(rèn)為負(fù)債：（1）過去的事項(xiàng)形成現(xiàn)時(shí)義務(wù)；（2）履行該種義務(wù)很可能會(huì)導(dǎo)致?lián)碛薪?jīng)濟(jì)利益或者服務(wù)潛能的資源流到主體之外；（3）資金可以準(zhǔn)確地計(jì)量。負(fù)債所定義的義務(wù)通常包括法定義務(wù)與推定義務(wù)。法定義務(wù)通常會(huì)造成確認(rèn)應(yīng)付負(fù)債，推定義務(wù)通常會(huì)造成確認(rèn)應(yīng)計(jì)負(fù)債與準(zhǔn)備[ 4 ]。

2.準(zhǔn)備與或有負(fù)債

《國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)準(zhǔn)備與或有負(fù)債之確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告加以規(guī)范[ 5 ]。在未來負(fù)債的金額與時(shí)點(diǎn)不確定的時(shí)候，很可能發(fā)生準(zhǔn)備與或有負(fù)債?；蛴胸?fù)債有下列兩種形式：（1）由過去的事項(xiàng)而形成的潛在義務(wù)，它的存在僅僅可以通過不完全由主體控制的一個(gè)或幾個(gè)不確定未來事項(xiàng)的發(fā)生與否來證實(shí)；（2）由過去事項(xiàng)所產(chǎn)生，但因一些原因而未被確認(rèn)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。準(zhǔn)備負(fù)債，也稱預(yù)計(jì)負(fù)債，是指時(shí)間與金額都不確定的負(fù)債?！皽?zhǔn)備負(fù)債”是介于“負(fù)債”和“或有負(fù)債”間的中間概念。

3.債務(wù)會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)

目前各國(guó)政府會(huì)計(jì)使用的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)有以下四類：完全收付實(shí)現(xiàn)制、修正收付實(shí)現(xiàn)制、完全權(quán)責(zé)發(fā)生制與修正權(quán)責(zé)發(fā)生制。這四類會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)從各個(gè)不同的角度滿足了公共部門的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，到底要采用哪種核算基礎(chǔ)，取決于報(bào)告主體認(rèn)為哪一種目標(biāo)最重要。

4.債務(wù)的報(bào)告

《國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定完整的公共部門的主體財(cái)務(wù)報(bào)表必須包括這樣幾個(gè)組成部分：財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)表、財(cái)務(wù)狀況表、凈資產(chǎn)/權(quán)益變動(dòng)表、財(cái)務(wù)報(bào)表附注、現(xiàn)金流量表等。其中，財(cái)務(wù)狀況表體現(xiàn)了主體在報(bào)告日所擁有的資源和所承擔(dān)的義務(wù)，相當(dāng)于資產(chǎn)負(fù)債表。

（二）美國(guó)地方政府債務(wù)會(huì)計(jì)核算

美國(guó)聯(lián)邦制的政府結(jié)構(gòu)決定了其沒有聯(lián)合統(tǒng)一的政府會(huì)計(jì)，而是由聯(lián)邦政府與州及地方政府這兩套會(huì)計(jì)系統(tǒng)所組成。其中一套是為聯(lián)邦政府而由美國(guó)聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則顧問委員會(huì)所設(shè)立的政府會(huì)計(jì)制度；而另一套是為州及地方政府而由美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)所設(shè)立的政府會(huì)計(jì)制度。

1.聯(lián)邦政府的政府會(huì)計(jì)

聯(lián)邦政府預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告體系是美國(guó)政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)的重要部分，這個(gè)體系主要體現(xiàn)會(huì)計(jì)主體預(yù)算完整性、運(yùn)營(yíng)績(jī)效與受托管理責(zé)任?，F(xiàn)金制是美國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)核算收支的基礎(chǔ)，偏向于提供政府預(yù)算批準(zhǔn)與執(zhí)行信息。資產(chǎn)負(fù)債表以收付實(shí)現(xiàn)制為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，這可使預(yù)算賬戶中未體現(xiàn)的資產(chǎn)及負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)行記錄及反映，這一系列財(cái)務(wù)報(bào)表所構(gòu)成的政府財(cái)務(wù)報(bào)告，可以更全面準(zhǔn)確地反映政府的運(yùn)行績(jī)效與財(cái)務(wù)狀況[ 6 ]。

2.州和地方政府的會(huì)計(jì)

州和地方政府所公認(rèn)的會(huì)計(jì)原則是這樣定義負(fù)債的：政府不能規(guī)避的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，并且該義務(wù)的履行將會(huì)使得資源流出或者未來資源的犧牲。州及地方政府在核算其政務(wù)活動(dòng)與商務(wù)活動(dòng)時(shí)，使用的是基金會(huì)計(jì)模式，也就是會(huì)計(jì)主體是對(duì)某一類活動(dòng)所進(jìn)行核算的“基金”，這種把基金作為基礎(chǔ)進(jìn)行的運(yùn)作與組織，其所產(chǎn)生的交易和交易結(jié)果通常都記錄在各個(gè)基金當(dāng)中。

（三）英國(guó)地方政府債務(wù)會(huì)計(jì)核算

英國(guó)作為議會(huì)制國(guó)家實(shí)行的是君主立憲制，英國(guó)政府分為中央政府與地方政府兩級(jí)機(jī)構(gòu)。英國(guó)的財(cái)政部負(fù)責(zé)中央政府會(huì)計(jì)管理并規(guī)定相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范；地方政府會(huì)計(jì)制度由特許公共財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)協(xié)會(huì)所制定[ 7 ]。

1.中央政府的會(huì)計(jì)

在英國(guó)財(cái)政部看來，債務(wù)可能是法律規(guī)定的，也可能不是法律規(guī)定的。英國(guó)政府是這樣編制中央政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告的：首先合并與抵銷地方政府與其他公共部門的內(nèi)部交易事項(xiàng)，并編制相應(yīng)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，交給財(cái)政部，再由財(cái)政部進(jìn)行二次合并與抵銷這些分類合并財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)，最后形成政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告，再進(jìn)行成本效益的分析。

2.地方政府的會(huì)計(jì)

英國(guó)的中央政府可以規(guī)范并監(jiān)督地方政府的財(cái)務(wù)，尤其是那些資金來源以中央資金為主的地方政府。地方政府的稅款征收權(quán)與借款權(quán)都要受中央政府的控制[ 8 ]。地方政府的借款可來自國(guó)際國(guó)內(nèi)資本市場(chǎng)，但是中央政府不能為地方政府的借款進(jìn)行擔(dān)保，也不允許地方政府使用借款來彌補(bǔ)財(cái)政預(yù)算赤字。

五、我國(guó)地方政府債務(wù)確認(rèn)、計(jì)量及報(bào)告改革的對(duì)策思路

（一）構(gòu)建政府會(huì)計(jì)的規(guī)范體系

依據(jù)外國(guó)經(jīng)驗(yàn)，政府會(huì)計(jì)體系應(yīng)包括兩方面的內(nèi)容：第一是能準(zhǔn)確全面體現(xiàn)政府預(yù)算狀況的預(yù)算會(huì)計(jì)體系，第二是能夠完整體現(xiàn)政府財(cái)務(wù)活動(dòng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系。當(dāng)前我國(guó)只有政府預(yù)算會(huì)計(jì)體系，還沒有政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系。政府會(huì)計(jì)制度的改革，是要建立政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度，而不是取代預(yù)算會(huì)計(jì)制度，應(yīng)該在建立政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的同時(shí)，重新構(gòu)建當(dāng)前的預(yù)算會(huì)計(jì)制度，達(dá)到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)并存，滿足各個(gè)不同的信息需要。政府會(huì)計(jì)改革首先要做的是搞清收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制之間的關(guān)系。當(dāng)前較為迫切的就是要建立政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系，包括基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則以及具體核算制度的建立。基本準(zhǔn)則也就是概念框架，對(duì)于政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立有著非常重要的意義。為達(dá)到財(cái)政發(fā)展的中長(zhǎng)期目標(biāo)與宏觀調(diào)控目標(biāo)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)該把權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，從而準(zhǔn)確全面地展現(xiàn)政府資產(chǎn)負(fù)債狀況與政府運(yùn)營(yíng)的效果。

（二）以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行地方政府債務(wù)的核算

1.把權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)可以全面反映地方政府債務(wù)

我國(guó)地方政府債務(wù)包括直接債務(wù)與或有債務(wù)。直接債務(wù)包括對(duì)內(nèi)與對(duì)外的主權(quán)借款、預(yù)算法規(guī)定的支出、公共養(yǎng)老金與公務(wù)員工資等。或有債務(wù)包括政府的各項(xiàng)擔(dān)保貸款及其擔(dān)保負(fù)債等。在收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)之下我國(guó)的政府會(huì)計(jì)只能反映當(dāng)期實(shí)際所產(chǎn)生的現(xiàn)金收付交易與事項(xiàng)，對(duì)于非現(xiàn)金債務(wù)與跨期債務(wù)卻不在當(dāng)期所反映。權(quán)責(zé)發(fā)生制可以使所有全部滿足定義與確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的負(fù)債都給予確認(rèn)，對(duì)不符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的一些或有負(fù)債也能在報(bào)表附注里得到反映[ 9 ]，這樣就會(huì)產(chǎn)生全部的政府負(fù)債信息，供政府管理者與決策者決策使用。所以，把權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，政府的財(cái)務(wù)報(bào)告就能夠反映政府債務(wù)的全部?jī)?nèi)容。

2.把權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)能夠預(yù)防地方政府的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

從計(jì)量與確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)來看，權(quán)責(zé)發(fā)生制所計(jì)量的是地方政府在某期間內(nèi)獲得的經(jīng)濟(jì)收益和消耗的經(jīng)濟(jì)資源間的差額，它關(guān)心的是發(fā)生的交易或事項(xiàng)的本質(zhì)，其反映的收入和款項(xiàng)的收到并沒有直接關(guān)系，反映的成本和費(fèi)用也不用在款項(xiàng)的實(shí)際支出，而是在收入確認(rèn)的同時(shí)進(jìn)行成本確認(rèn)，使收入和成本的費(fèi)用匹配，這樣能更直觀地體現(xiàn)投入和產(chǎn)出之間的關(guān)系。在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下編制的財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)于組織效率與效益能更好地給予衡量與評(píng)價(jià)，能夠使地方政府的運(yùn)營(yíng)績(jī)效透明化，有利于地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的更好控制。

3.財(cái)政可持續(xù)發(fā)展也需要以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)

權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠把當(dāng)前的財(cái)政政策與未來的財(cái)政持續(xù)發(fā)展聯(lián)系起來。權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)可以向政府債券債權(quán)人、納稅人以及公民提供全面、準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息，充分反映政府的財(cái)務(wù)情況、運(yùn)轉(zhuǎn)業(yè)績(jī)、公共支出狀況，已經(jīng)占用或未來可能會(huì)占用政府資金的所有政府活動(dòng)及其財(cái)務(wù)影響。全部這些信息的公開有助于信息使用者客觀評(píng)價(jià)政府的受托責(zé)任與管理業(yè)績(jī)。

（三）直接顯性債務(wù)的確認(rèn)與計(jì)量

地方政府直接顯性債務(wù)的確認(rèn)與計(jì)量是最簡(jiǎn)單的，能夠繼續(xù)依照現(xiàn)行的《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》的規(guī)章辦法進(jìn)行核算。地方政府直接顯性債務(wù)包括中央政府發(fā)行再轉(zhuǎn)貸給地方政府的債券，財(cái)政部所代理發(fā)行的地方政府債券，應(yīng)付卻未付的款項(xiàng)、公務(wù)員工資以及養(yǎng)老金負(fù)債等。

（四）直接隱性債務(wù)的確認(rèn)與計(jì)量

地方政府直接隱性債務(wù)的內(nèi)容有：公共投資項(xiàng)目的未來經(jīng)常性費(fèi)用，社會(huì)保障計(jì)劃，未來公共養(yǎng)老金以及未來保健融資計(jì)劃等。地方政府為了促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，對(duì)未來公共項(xiàng)目的建設(shè)進(jìn)行投融資，而且項(xiàng)目建成之后需要日常的維護(hù)，這部分的支出是確定的。未來可能產(chǎn)生的支出，這不是政府現(xiàn)實(shí)的債務(wù)，因而它是隱性的。而地方政府為了社會(huì)保障所必須承擔(dān)的債務(wù)有：基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基金、醫(yī)療保險(xiǎn)基金以及其他社會(huì)保障基金等。地方政府所必須承擔(dān)的這部分債務(wù)可以不確認(rèn)，但必須披露。

（五）或有顯性債務(wù)的確認(rèn)與計(jì)量

中國(guó)地方政府或有顯性債務(wù)主要包括地方政府提供的各項(xiàng)債務(wù)與貸款擔(dān)保，以及對(duì)違約與破產(chǎn)的保護(hù)等。地方政府的或有債務(wù)不確定性強(qiáng)，未發(fā)生時(shí)，因?yàn)閿?shù)額未知，就不會(huì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。但是，或有債務(wù)一旦轉(zhuǎn)變?yōu)閷?shí)際的有償債務(wù)，那么地方政府的財(cái)政壓力將會(huì)陡增，會(huì)對(duì)地方經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生負(fù)面影響，所以，確認(rèn)或有債務(wù)是或有債務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)首先要解決的問題。政府部門和企業(yè)相似，可能會(huì)遇到一些不確定性較大的經(jīng)濟(jì)事務(wù)，而這些不確定事務(wù)可能對(duì)政府的財(cái)政收支有較大的影響，其最終結(jié)果必須依據(jù)某些未來事項(xiàng)發(fā)生與否進(jìn)行決定。我們可以借鑒企業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來確認(rèn)或有事項(xiàng)，對(duì)于滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的就確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，對(duì)于不滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的就給予披露。

（六）對(duì)或有隱性債務(wù)的披露

地方政府或有隱性負(fù)債包括：因地方金融機(jī)構(gòu)危機(jī)的發(fā)生地方政府被迫提供的援助，政府為了環(huán)境保護(hù)或救助自然災(zāi)害而發(fā)生的支出，還有政府補(bǔ)償國(guó)有企業(yè)的未保險(xiǎn)的損失、未擔(dān)保的債務(wù)及違約責(zé)任即將發(fā)生的支出。對(duì)于此類支出，政府并沒有對(duì)其擔(dān)保，也沒有對(duì)其承諾，然而這類事項(xiàng)一旦發(fā)生，將影響社會(huì)安定，政府就會(huì)被迫處理這些問題，必然會(huì)產(chǎn)生大筆支出，這就給地方財(cái)政帶來巨大風(fēng)險(xiǎn)。地方政府的或有隱性債務(wù)所包括的內(nèi)容很多，產(chǎn)生也不確定，很難估計(jì)政府承擔(dān)的支出責(zé)任，無法確認(rèn)為地方政府負(fù)債，也無法在會(huì)計(jì)報(bào)表中反映，但為引起管理層的重視、防范可能存在的風(fēng)險(xiǎn)，就要對(duì)其披露。

（七）建立并完善地方政府債務(wù)報(bào)告制度

1.編制與合并資產(chǎn)負(fù)債表

當(dāng)前我國(guó)政府總預(yù)算、行政單位與事業(yè)單位都要求編制各自獨(dú)立的資產(chǎn)負(fù)債表，但這些獨(dú)立的資產(chǎn)負(fù)債表無法代表整個(gè)政府的財(cái)務(wù)情況[ 10 ]。所以，可以把財(cái)政總預(yù)算、行政和事業(yè)單位中的資產(chǎn)負(fù)債表加以合并，生成地方政府合并的資產(chǎn)負(fù)債表，這樣可以更加完整、真實(shí)地反映地方政府擁有的資產(chǎn)與負(fù)債信息，從而有助于信息使用者評(píng)價(jià)政府的運(yùn)營(yíng)業(yè)績(jī)、財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)與抵御財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的能力。地方政府合并的資產(chǎn)負(fù)債表結(jié)構(gòu)應(yīng)當(dāng)從目前的五個(gè)會(huì)計(jì)要素：資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入與支出，改為三個(gè)會(huì)計(jì)要素：資產(chǎn)、負(fù)債與凈資產(chǎn)。

2.以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制政府的綜合財(cái)務(wù)報(bào)告

目前我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，還沒有建立把權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系。盡管預(yù)算會(huì)計(jì)可以滿足預(yù)算管理的需要，但單獨(dú)的預(yù)算會(huì)計(jì)存在很多問題。因而，在保留與完善預(yù)算會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上，急需建立健全政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系，從而全面準(zhǔn)確地反映政府財(cái)務(wù)情況、運(yùn)營(yíng)狀況與履行受托責(zé)任狀況，為了公共財(cái)政的可持續(xù)發(fā)展，要加強(qiáng)政府的宏觀調(diào)控，提供可靠的會(huì)計(jì)信息基礎(chǔ)與管理方法。借鑒國(guó)際通行的做法，并結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況，政府的綜合財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)具有以下內(nèi)容：政府財(cái)務(wù)報(bào)表、附注、政府財(cái)政經(jīng)濟(jì)情況以及政府財(cái)政財(cái)務(wù)管理狀況。依據(jù)我國(guó)政府財(cái)政財(cái)務(wù)的管理體制，以及財(cái)政總決算、部門決算、基建項(xiàng)目財(cái)務(wù)決算與國(guó)有企業(yè)財(cái)務(wù)決算等管理要求，要按標(biāo)準(zhǔn)流程編報(bào)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)地方政府債務(wù)的規(guī)范起到了極大的推動(dòng)作用，政府需要承擔(dān)的、具有償還責(zé)任的債務(wù)都應(yīng)該在權(quán)責(zé)發(fā)生制下的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中有所反映，真正地把債務(wù)關(guān)進(jìn)“政府財(cái)務(wù)報(bào)告”的籠子里。

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