礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表編制技術(shù)框架初探

季曦++劉洋軒??

摘要

礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表編制技術(shù)框架的探討對于推進(jìn)我國不可再生資源資產(chǎn)負(fù)債表編制技術(shù)的形成、指導(dǎo)我國不可再生資源的科學(xué)開發(fā)并落實(shí)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)制度有著明確的實(shí)際意義。本文在國際通用的環(huán)境與經(jīng)濟(jì)綜合核算體系的基礎(chǔ)上，探索性的提出了礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制技術(shù)框架（以下簡稱框架）。該框架以實(shí)現(xiàn)國家礦產(chǎn)資源資產(chǎn)摸底和官員環(huán)境績效評估為目標(biāo)，函括了礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制原則，資產(chǎn)負(fù)債表的會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)要素、相關(guān)交易和事項(xiàng)的具體指向，資產(chǎn)負(fù)債表的實(shí)物量賬戶和價(jià)值量賬戶的內(nèi)容和歸類，礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表的具體編制流程，以及礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表示意等內(nèi)容。具體而言：首先，本框架指出了礦產(chǎn)資源核算應(yīng)堅(jiān)持復(fù)式記賬原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則；其次，框架明確了會(huì)計(jì)主體為礦產(chǎn)資源的所有者（即政府），會(huì)計(jì)要素中的資產(chǎn)指的是由政府轄區(qū)控制的礦產(chǎn)資源，負(fù)債指的是政府開采礦產(chǎn)資源過程中從生態(tài)系統(tǒng)中“借”的其他自然資源（比如水資源、能源資源等）和生態(tài)服務(wù)（清潔的空氣、水循環(huán)、氣候調(diào)節(jié)等），這是本框架區(qū)別于傳統(tǒng)國民經(jīng)濟(jì)核算的核心所在；再次，框架確立了礦產(chǎn)資源開采涉及的六大相關(guān)交易和事項(xiàng)，并據(jù)此設(shè)立了五類實(shí)物量賬戶和三類價(jià)值量賬戶，其中特別構(gòu)建了集“生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)”、“環(huán)境污染”和“資源消耗”三位于一體的“生態(tài)成本”和“生態(tài)負(fù)債”賬戶；最后，框架根據(jù)礦產(chǎn)資源開采的六大相關(guān)交易和事項(xiàng)，以及明確的以資產(chǎn)、負(fù)債與所有者權(quán)益為區(qū)分的會(huì)計(jì)賬戶，具體展示了礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表的具體編制流程，并形成了最終的資產(chǎn)負(fù)債表示意。除此之外，本框架還提供了如何將實(shí)物類賬戶價(jià)值化的方法，特別提出了可用資源租金的凈現(xiàn)值方法測度沒有直接市場價(jià)格的非生產(chǎn)性資產(chǎn)的當(dāng)前價(jià)值。該框架雖然是以礦產(chǎn)資源為研究對象，但其基本思路和技術(shù)也適用于其他不可再生資源的資產(chǎn)負(fù)債表編制。

關(guān)鍵詞礦產(chǎn)資源；綜合核算；自然資源資產(chǎn)負(fù)債表；技術(shù)框架；離任審計(jì)

中圖分類號F062.1

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼A文章編號1002-2104（2016）03-0100-09doi：10.3969/j.issn.1002-2104.2016.03.013

改革開放以來，我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展取得了舉世矚目的成就，但資源環(huán)境問題也日益嚴(yán)峻。究其根源，長期堅(jiān)持GDP至上的地方政府發(fā)展觀是一個(gè)重要的原因。2013年11月，黨的十八屆三中全會(huì)通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制”。編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表既能對我國自然資產(chǎn)進(jìn)行摸底，又是落實(shí)環(huán)境審計(jì)、將環(huán)境績效納入政績考核體系的前提，這是對我國重經(jīng)濟(jì)輕環(huán)境的發(fā)展模式的一次深刻糾正，對我國實(shí)現(xiàn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境持續(xù)協(xié)調(diào)發(fā)展有至關(guān)重要的意義。1993年，聯(lián)合國統(tǒng)計(jì)司建立了綜合環(huán)境與經(jīng)濟(jì)核算體系（System of Integrated Environmental and Economic Accounting， SEEA-1993）[1]，之后又分別在2003年及2012年發(fā)布了SEEA-2003框架[2]和SEEA-2012中心框架[3]。SEEA框架建立后，國際上出現(xiàn)了一系列分析和借鑒該框架的研究[4-5]。國內(nèi)也有學(xué)者根據(jù)SEEA框架進(jìn)行拓展，發(fā)展出適合中國的環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系[6]。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是在環(huán)境與經(jīng)濟(jì)綜合核算體系基礎(chǔ)上，針對區(qū)域自然資源開發(fā)所引致的自然資產(chǎn)和負(fù)債的變動(dòng)而編制的會(huì)計(jì)表格，是地方政府資產(chǎn)負(fù)債表的補(bǔ)充。就如何編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表國內(nèi)已有一些探索性的研究[7-11]。然而，從現(xiàn)有的文獻(xiàn)考證來看，目前國際上尚無統(tǒng)一的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制技術(shù)框架可供參考，而國內(nèi)的研究也多停留在諸如宏觀賬戶處理和分類等想法，暫時(shí)還沒有能夠指導(dǎo)我國地方政府具體踐行自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的技術(shù)框架。因此，我國自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的實(shí)際編制工作進(jìn)展并不順利。由于缺乏統(tǒng)一的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制框架，各省市區(qū)的實(shí)踐工作缺乏理論指導(dǎo)和技術(shù)支撐，很多省市區(qū)的相關(guān)工作裹足不前。因此，要落實(shí)中央政府決策、有效推進(jìn)地方政府的實(shí)踐工作，當(dāng)務(wù)之急是形成具有指導(dǎo)性的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制技術(shù)框架。礦產(chǎn)資源是關(guān)乎國民經(jīng)濟(jì)命脈的戰(zhàn)略性資源。目前中國已經(jīng)是世界上最大的礦產(chǎn)資源開發(fā)國家之一。礦產(chǎn)資源的開發(fā)在有效促進(jìn)我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的同時(shí)，也造成了我國生態(tài)環(huán)境的嚴(yán)重破壞[12]。編制礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表對科學(xué)指導(dǎo)我國礦產(chǎn)資源開發(fā)有著重要的實(shí)際意義。此外，礦產(chǎn)資源是典型的不可再生資源，礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制框架對于形成我國其他不可再生資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制技術(shù)從而實(shí)現(xiàn)不可再生資源的科學(xué)開發(fā)也有明確的借鑒意義。因此，本文旨在現(xiàn)有國內(nèi)外的研究成果之上，探索研究礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的技術(shù)框架，為我國踐行自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制工作提供參考。

1編制原則

建立完整會(huì)計(jì)期間內(nèi)的礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表需要遵循以下兩點(diǎn)原則：

第一，礦產(chǎn)資源核算以復(fù)式記賬原則為基礎(chǔ)，在賬戶記錄過程中，每一筆交易要保持不同經(jīng)濟(jì)單元之間的變化在統(tǒng)計(jì)上的一致性。

對一個(gè)單位或部門而言，采用復(fù)式記賬的方法，每一筆交易的變化都會(huì)表現(xiàn)在兩個(gè)或兩個(gè)以上不同的賬戶中。產(chǎn)出、消費(fèi)、投資等賬戶中的變化量會(huì)相應(yīng)表現(xiàn)在相關(guān)的資產(chǎn)或負(fù)債等要素中。而在涉及到其他變化的資源賬戶時(shí)，又有另外兩個(gè)或兩個(gè)以上對應(yīng)的賬戶需要進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

第二，礦產(chǎn)資源核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，即在經(jīng)濟(jì)價(jià)值被創(chuàng)造、轉(zhuǎn)移、交換或消失時(shí)記錄流量。

在對礦產(chǎn)資源進(jìn)行核算時(shí)，既有靜態(tài)的測度（即對存量的描述和衡量），也有動(dòng)態(tài)的測度（即對流量的衡量），其中包括對于礦產(chǎn)資源本身及相關(guān)交易和事項(xiàng)的測度，而這些測度都需要?jiǎng)澏ê怂愕臅r(shí)間點(diǎn)。

2編制步驟

本文建議礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制可分三步進(jìn)行（見圖1）：

第一， 根據(jù)礦產(chǎn)資源的特殊性，建立相關(guān)交易和事項(xiàng)中涉及的會(huì)計(jì)賬戶。賬戶分為兩類，一類是以實(shí)物為計(jì)量尺度的賬戶（本文稱之為“實(shí)物量賬戶”），另一類是以價(jià)值為計(jì)量尺度的賬戶（本文稱之為“價(jià)值量賬戶”）；

第二， 將實(shí)物量賬戶價(jià)值化，獲得以價(jià)值表示的賬戶，以便于匯入最終的資產(chǎn)負(fù)債表。價(jià)值化分為兩個(gè)部分，一部分是對存量數(shù)據(jù)進(jìn)行價(jià)值化，另一部分是對流量數(shù)據(jù)進(jìn)行價(jià)值化；

第三， 綜合以上的結(jié)果，將各項(xiàng)價(jià)值量填入會(huì)計(jì)賬戶，并對會(huì)計(jì)賬戶進(jìn)行會(huì)計(jì)要素的分類，將發(fā)生的業(yè)務(wù)記入相關(guān)會(huì)計(jì)科目，期末匯總記入總賬，根據(jù)總賬科目編制報(bào)表，完成資產(chǎn)負(fù)債表的編制。

3會(huì)計(jì)主體、要素、賬戶及其他

3.1會(huì)計(jì)主體

會(huì)計(jì)主體的假設(shè)是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中一項(xiàng)重要的基本假設(shè)，它規(guī)定了會(huì)計(jì)核算的空間范圍和界限。如果以一個(gè)獨(dú)立核算的企業(yè)作為會(huì)計(jì)主體，那么會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)所涉及的信息都必須是與該企業(yè)相關(guān)的。

與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主體通常為單個(gè)企業(yè)不同，在礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表中，會(huì)計(jì)主體是資源的所有者。我國《礦產(chǎn)資源法》第三條規(guī)定：礦產(chǎn)資源屬于國家所有。因此，構(gòu)建礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)會(huì)計(jì)主體就是政府（或者說政府轄區(qū)），而非一般的企業(yè)。

3.2會(huì)計(jì)要素：資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益

會(huì)計(jì)要素是對會(huì)計(jì)對象的基本分類。在礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表編制過程中，會(huì)計(jì)要素資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益在含義上會(huì)與一般的會(huì)計(jì)要素有所不同。

在編制礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表過程中，資產(chǎn)是指由于過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由政府轄區(qū)擁有或控制的預(yù)期未來能給政府帶來經(jīng)濟(jì)收益的礦產(chǎn)資源。礦產(chǎn)資源會(huì)計(jì)核算的特殊性在于它的來源是自然，而所有權(quán)屬于國家，因而在對礦產(chǎn)資源進(jìn)行核算時(shí)，本文將期初礦產(chǎn)資源存量記做該期政府的資產(chǎn)，而在會(huì)計(jì)核算期內(nèi)產(chǎn)生的變動(dòng)記做所有者權(quán)益變動(dòng)，這一假設(shè)與已有的自然資源資產(chǎn)核算研究（如SNA）保持一致。

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中的負(fù)債指的是政府從自然中獲得的其他資源及生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)，一般會(huì)計(jì)中的“債權(quán)人”自然就是生態(tài)系統(tǒng)。這個(gè)會(huì)計(jì)要素是自然資源資產(chǎn)負(fù)債表區(qū)別于傳統(tǒng)國民經(jīng)濟(jì)核算的核心所在，是對資源開發(fā)活動(dòng)的生態(tài)成本的考量。

所有者權(quán)益的含義，與一般企業(yè)作為會(huì)計(jì)主體相比，并沒有明顯的特殊性，只是在一般會(huì)計(jì)賬戶的基礎(chǔ)上，會(huì)涉及一些針對礦產(chǎn)資源而設(shè)計(jì)的會(huì)計(jì)賬戶。

3.3會(huì)計(jì)分期

傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)會(huì)人為劃定一個(gè)長短相同的期間，并在期末對于期間內(nèi)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)用編制會(huì)計(jì)報(bào)告的方式向決策者提供信息。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)期間多數(shù)以月份、季度、半年、年等方式劃分。編制礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表的重要目的是對政府干部進(jìn)行離任審計(jì)，而且礦產(chǎn)資源審計(jì)中勘探等工作較為困難，因此在會(huì)計(jì)分期中可以考慮將一屆政府的任期作為一個(gè)會(huì)計(jì)期間。等實(shí)際條件成熟后，可以考慮將礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表的會(huì)計(jì)期間縮短到年或半年，以便更加詳實(shí)地反映每一個(gè)時(shí)期的自然資源變動(dòng)情況。

3.4會(huì)計(jì)交易和事項(xiàng)

會(huì)計(jì)主體要求會(huì)計(jì)只核算特定主體本身的交易和事項(xiàng)，即將主體本身的交易和事項(xiàng)與包括主體所有者在內(nèi)的其他主體的交易和事項(xiàng)明確區(qū)別，獨(dú)立計(jì)算特定主體的盈虧并編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。

以政府為會(huì)計(jì)主體編制礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表過程中，只需要核算與礦產(chǎn)資源開發(fā)相關(guān)的交易和事項(xiàng)。由這些交易和事項(xiàng)所形成的會(huì)計(jì)賬戶最終可以列為一張反映政府礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債情況的會(huì)計(jì)表格。

本文討論的技術(shù)框架主要包含以下相關(guān)交易和事項(xiàng)：

① 期初礦產(chǎn)資源探明儲(chǔ)量A；

② 期初礦產(chǎn)資源量存貨B，當(dāng)期新增的未使用（或未賣出）的資源量C，當(dāng)期減少的使用（或賣出）的存貨資源D；

③ 當(dāng)期開采資源量E，當(dāng)期使用（或賣出）當(dāng)期資源的收入F，當(dāng)期使用（或賣出）存貨資源的收入D1；

④ 當(dāng)期開采礦產(chǎn)資源的經(jīng)濟(jì)成本G；

⑤ 當(dāng)期開采礦產(chǎn)資源的生態(tài)成本H；

⑥ 當(dāng)期新探明礦產(chǎn)資源儲(chǔ)量I。

以上相關(guān)交易和事項(xiàng)包含了礦產(chǎn)資源開發(fā)中主要發(fā)生的實(shí)物量和價(jià)值量變化，在利用技術(shù)框架進(jìn)行核算時(shí)，需要根據(jù)具體的實(shí)例增減相應(yīng)的交易和事項(xiàng)。

3.5資產(chǎn)負(fù)債表賬戶

礦產(chǎn)資源會(huì)計(jì)核算過程中，主要的會(huì)計(jì)賬戶根據(jù)其會(huì)計(jì)記錄時(shí)所使用的計(jì)量尺度不同，也會(huì)表現(xiàn)出不同的特征。與一般的會(huì)計(jì)核算以貨幣為主要計(jì)量單位不同，礦產(chǎn)資源是一種以實(shí)物量表示的會(huì)計(jì)要素，而且在核算其他相關(guān)交易和事項(xiàng)時(shí)，也存在必須以實(shí)物量計(jì)量為基礎(chǔ)的要素，比如耗費(fèi)的其他資源、產(chǎn)生的污染等，所以礦產(chǎn)資源和相關(guān)會(huì)計(jì)要素核算需以實(shí)物量計(jì)量為基礎(chǔ)。

本文的技術(shù)框架將必須以實(shí)物量計(jì)量為基礎(chǔ)的賬戶稱為“實(shí)物量賬戶”，將以價(jià)值量為計(jì)量尺度的賬戶稱為“價(jià)值量賬戶”。編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，需要先將“實(shí)物量賬戶”價(jià)值化，獲得對應(yīng)以價(jià)值量為計(jì)量尺度的賬戶。

3.5.1實(shí)物量賬戶

本文討論的技術(shù)框架的相關(guān)交易和事項(xiàng)中，第①②③⑤⑥項(xiàng)交易和事項(xiàng)都涉及到實(shí)物量賬戶。這些實(shí)物量賬戶主要分為兩類：一類是關(guān)于礦產(chǎn)資源基礎(chǔ)儲(chǔ)量和庫存量的存量賬戶，它用于衡量期初會(huì)計(jì)主體的資產(chǎn)情況；另一類是在當(dāng)期礦產(chǎn)資源開發(fā)過程中造成的各類流量賬戶，它記錄了當(dāng)期會(huì)計(jì)主體資產(chǎn)和負(fù)債的變化情況。綜合來看，“探明儲(chǔ)量”和“資源存貨”兩類賬戶同時(shí)具有存量和流量兩方面的核算要求。而自然資源負(fù)債賬戶則主要表現(xiàn)為流量的核算要求，它核算的是政府開發(fā)資源時(shí)對自然界中其他資源和生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)的消耗，本文的技術(shù)框架將其相關(guān)的負(fù)債類賬戶會(huì)計(jì)科目記做自然資源負(fù)債類賬戶。

（1）“探明儲(chǔ)量”賬戶。在政府組織開采當(dāng)?shù)氐V產(chǎn)資源時(shí)，首先需要了解當(dāng)?shù)仄诔醯牡V產(chǎn)資源探明儲(chǔ)量。這些儲(chǔ)量在會(huì)計(jì)核算中被認(rèn)為是政府期初所擁有的資產(chǎn)，在會(huì)計(jì)要素中反映在資產(chǎn)和所有者權(quán)益兩部分賬戶中。本文的技術(shù)框架將其相關(guān)的資產(chǎn)類賬戶會(huì)計(jì)科目記做“探明儲(chǔ)量”，將其相關(guān)的所有者權(quán)益類賬戶的會(huì)計(jì)科目記做“資源股本”。 一般會(huì)計(jì)學(xué)里，這個(gè)探明儲(chǔ)量可以采用“原材料”作為賬戶名稱，相對應(yīng)的資源開采量可用“發(fā)出商品”。這樣存貨賬戶就可以使用“庫存商品”，而資源股本可以采用“資本公積”作為賬戶名稱。

（2）“資源存貨”賬戶。期初除了存在礦產(chǎn)資源探明儲(chǔ)量之外，可能存在的資源存貨也屬于政府期初所擁有的資產(chǎn)，這部分在會(huì)計(jì)要素中反映在資產(chǎn)和所有者權(quán)益賬戶中。本文將其相關(guān)的資產(chǎn)類賬戶會(huì)計(jì)科目記做“資源存貨”，將其相關(guān)的所有者權(quán)益類賬戶會(huì)計(jì)科目記做“庫存股本”。 這里，采用先進(jìn)先出法確定存貨賬戶資源量的計(jì)價(jià)核算。先入先出法是會(huì)計(jì)學(xué)上處理存貨的一種計(jì)價(jià)方法。它根據(jù)先入庫先發(fā)出的原則，對于發(fā)出的存貨以先入庫存貨的單價(jià)計(jì)算發(fā)出庫存成本的方法。采用這種方法的具體做法是：先按存貨的期初余額的單價(jià)計(jì)算發(fā)出的存貨的成本，領(lǐng)發(fā)完畢后，再按第一批入庫的存貨的單價(jià)計(jì)算，依此從前向后類推，計(jì)算發(fā)出存貨和結(jié)轉(zhuǎn)存貨的成本。

涉及存量的賬戶在期初擁有實(shí)物量數(shù)值，這些實(shí)物量表現(xiàn)出期初政府的資產(chǎn)負(fù)債情況。而在當(dāng)期資源核算過程中，一些交易和事項(xiàng)所導(dǎo)致的流量變化也將最終反映在這些賬戶中：當(dāng)期開采礦產(chǎn)資源時(shí)，開采出的資源量將記入探明儲(chǔ)量賬戶，表現(xiàn)為探明儲(chǔ)量的減少；而未使用（或未賣出）的資源存余將記入資源存貨賬戶，表現(xiàn)為資源存貨的增加。因此期初考慮該賬戶時(shí)，需要核算的是期初存量，但在期末考慮該賬戶時(shí)，需要核算當(dāng)期資源存余的流量變化。

（3）“資源股本”賬戶。導(dǎo)致礦產(chǎn)資源量變化的原因包括自然因素和人為因素。資源自然形成過程的因素偶然性相對較大，并且不易發(fā)生，因此本文的技術(shù)框架不將此類因素納入考察范圍，而主要考察人力因素導(dǎo)致的資源量變化。

一般來說，導(dǎo)致礦產(chǎn)資源實(shí)物量變化的人為因素主要有兩點(diǎn)：新發(fā)現(xiàn)和重新分類。新發(fā)現(xiàn)表明了資源已探明儲(chǔ)量的增加；由于質(zhì)量和功能變化而引起的重新分類會(huì)導(dǎo)致資源儲(chǔ)量的增加或減少。具體見表1。

由表1所示會(huì)計(jì)記錄過程可獲得礦產(chǎn)資源量的實(shí)物量變化，并方便價(jià)值化過程中對這些實(shí)物量變化的核算。

（4）“生態(tài)負(fù)債”賬戶。本文提供的技術(shù)框架除了考察礦產(chǎn)資源本身開采利用過程中涉及的交易和事項(xiàng)，也要求考察礦產(chǎn)資源開發(fā)過程中對其他自然資源（比如水資源、能源資源等）和生態(tài)服務(wù)（清潔的空氣、水循環(huán)、氣候調(diào)節(jié)等）造成的消耗。在會(huì)計(jì)要素中它們會(huì)反映在負(fù)債賬戶中，本文的技術(shù)框架將其相關(guān)的負(fù)債類賬戶會(huì)計(jì)科目記做“生態(tài)負(fù)債”，將其相關(guān)的成本記做“生態(tài)成本”，在期末進(jìn)行成本結(jié)轉(zhuǎn)之后，記入的所有者權(quán)益賬戶為“未分配利潤”，并表現(xiàn)為一個(gè)負(fù)的利潤。

應(yīng)當(dāng)指出，生態(tài)負(fù)債賬戶反映的是在直接開發(fā)資源時(shí)對生態(tài)環(huán)境的破壞，記做會(huì)計(jì)三大要素中的負(fù)債；而“生態(tài)成本”反映的是當(dāng)期對獲取資源給生態(tài)環(huán)境帶來破壞的攤銷額，每期期末需要根據(jù)生態(tài)成本對于本期損益進(jìn)行核算并結(jié)轉(zhuǎn)，是一個(gè)當(dāng)期的概念，結(jié)轉(zhuǎn)后將反映為所有者權(quán)益的減少。二者在期末結(jié)算時(shí)，變動(dòng)的數(shù)值相等，但意義不同，在操作時(shí)需要注意。

（5）“生態(tài)成本”賬戶。本文的技術(shù)框架在國內(nèi)外已有研究的基礎(chǔ)上補(bǔ)充了一個(gè)綜合性的生態(tài)成本核算體系，由以下三個(gè)部分組成：

生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)價(jià)值損失。

生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)在生態(tài)經(jīng)濟(jì)學(xué)中獲得廣泛應(yīng)用，千年生態(tài)系統(tǒng)評估（Millennium Ecosystem Assessment， MA）[13]將其定義為人類從生態(tài)系統(tǒng)中獲得的各種惠益。根據(jù)生態(tài)經(jīng)濟(jì)學(xué)家Daily G.C.的定義，生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)為“生態(tài)系統(tǒng)的狀況和過程”，“自然生態(tài)系統(tǒng)及其組成物種通過其狀況和過程維持和滿足人類生命活動(dòng)。生態(tài)系統(tǒng)的狀況和過程維持生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)物品的生產(chǎn)”[14]。聯(lián)合國統(tǒng)計(jì)司于2013年推出了實(shí)驗(yàn)性生態(tài)系統(tǒng)核算體系（SEEAExperimental Ecosystem Accounting）[15]，這個(gè)新的體系將生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)的價(jià)值核算納入到了主流的環(huán)境與經(jīng)濟(jì)核算體系中。

環(huán)境污染。礦產(chǎn)資源開發(fā)過程中，造成的環(huán)境污染也是生態(tài)成本的一部分，這主要包括污染氣體排放（二氧化碳、二氧化硫、氮氧化物、煙塵、粉塵等）、廢水排放和固廢排放。

其他自然資源消耗。與“生態(tài)負(fù)債”對應(yīng)，礦產(chǎn)資源開發(fā)過程中對其他自然資源造成的影響，包括對水、礦產(chǎn)等自然資源利用時(shí)造成的環(huán)境損失，會(huì)反映在當(dāng)期生態(tài)成本賬戶中。

3.5.2價(jià)值量賬戶

本文討論的技術(shù)框架的相關(guān)交易和事項(xiàng)中，第③④項(xiàng)交易和事項(xiàng)涉及以貨幣作為計(jì)量尺度的價(jià)值量賬戶。這些賬戶主要從經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)的角度來反映相關(guān)交易和事項(xiàng)對政府的資產(chǎn)負(fù)債情況造成的影響。

（1）“貨幣資金”賬戶。對一般的會(huì)計(jì)主體而言，其資產(chǎn)主要分為流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)。在礦產(chǎn)資源核算過程中，礦產(chǎn)資源探明儲(chǔ)量屬于非流動(dòng)資產(chǎn)，而流動(dòng)資產(chǎn)通常就是貨幣資金，它主要涉及到礦產(chǎn)資源開采過程中會(huì)計(jì)主體開采資源的經(jīng)濟(jì)成本和售賣資源的經(jīng)濟(jì)收入。本文的技術(shù)框架主要是建立基本的礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表，因而不對流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)進(jìn)行詳細(xì)的區(qū)分。如有需要，可以在此框架上進(jìn)行細(xì)分和拓展。

（2）“資源收入”賬戶。 在第③項(xiàng)交易和事項(xiàng)中，當(dāng)期使用（或賣出）的資源量或存貨量獲得的收入是以貨幣為計(jì)量尺度的價(jià)值類數(shù)據(jù)，它在會(huì)計(jì)要素中會(huì)反映在資產(chǎn)和所有者權(quán)益賬戶中。本文的技術(shù)框架將其相關(guān)的資產(chǎn)類賬戶價(jià)值變化借記“貨幣資金”賬戶，將其相關(guān)的收入類賬戶貸記“資源收入”，期末對此收入進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，記入所有者權(quán)益賬戶“未分配利潤”，反映為正的利潤。

（3）“生產(chǎn)成本”賬戶。在第④項(xiàng)交易和事項(xiàng)中，當(dāng)期開采礦產(chǎn)資源的經(jīng)濟(jì)成本G同樣是以貨幣為計(jì)量尺度的價(jià)值類數(shù)據(jù)，它在會(huì)計(jì)要素中會(huì)反映在資產(chǎn)的減少和成本的增加上，期末將對此成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，記入所有者權(quán)益賬戶“未分配利潤”，反映為負(fù)的利潤。本文的技術(shù)框架同樣將其相關(guān)的資產(chǎn)類賬戶價(jià)值變化貸記“貨幣資金”賬戶，而將其相關(guān)的成本類賬戶會(huì)計(jì)科目借記“生產(chǎn)成本”。這一點(diǎn)與一般企業(yè)的會(huì)計(jì)核算相同。本文技術(shù)框架考慮的是資產(chǎn)負(fù)債表，最終反映的是會(huì)計(jì)主體靜態(tài)時(shí)間節(jié)點(diǎn)上的資產(chǎn)負(fù)債情況，因而不單獨(dú)討論成本和收入類賬戶的分期攤銷和期末結(jié)轉(zhuǎn)過程。收入類賬戶包括“資源收入”，成本類賬戶包括“生產(chǎn)成本”和“生態(tài)成本”，期末進(jìn)行資產(chǎn)負(fù)債表編制時(shí)，它們都需要進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，記入“未分配利潤”賬戶。

4資產(chǎn)負(fù)債表編制流程

在完成了礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素賬戶的建立，以及存量、流量數(shù)據(jù)價(jià)值化之后，本文的技術(shù)框架在編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，需要將實(shí)物類賬戶價(jià)值化數(shù)據(jù)和價(jià)值類賬戶進(jìn)行會(huì)計(jì)賬戶分類，根據(jù)礦產(chǎn)資源開采過程填入價(jià)值化的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，最終形成報(bào)表。

4.1會(huì)計(jì)賬戶分類

（1）資產(chǎn)類賬戶。根據(jù)前文提出的技術(shù)框架和建立的會(huì)計(jì)賬戶，以下三類賬戶屬于資產(chǎn)類賬戶：

“探明儲(chǔ)量”賬戶；

“資源存貨”賬戶；

“貨幣資金”賬戶。

（2）負(fù)債類賬戶。根據(jù)前文對于資產(chǎn)和負(fù)債的區(qū)別定義，“生態(tài)負(fù)債”賬戶屬于負(fù)債類賬戶。

（3）所有者權(quán)益類賬戶。由資產(chǎn)、負(fù)債與所有者權(quán)益對應(yīng)關(guān)系及相關(guān)交易和事項(xiàng)的性質(zhì)，以下三類賬戶屬于所有者權(quán)益類賬戶：

“資源股本”賬戶；

“庫存股本”賬戶；

“未分配利潤”賬戶。

4.2編制流程

由前文提出的礦產(chǎn)資源開采的六大相關(guān)交易和事項(xiàng)，以及明確的以資產(chǎn)、負(fù)債與所有者權(quán)益為區(qū)分的會(huì)計(jì)賬戶，可以獲得對應(yīng)的資產(chǎn)負(fù)債表編制流程。

（1）期初礦產(chǎn)資源探明儲(chǔ)量A，第一項(xiàng)相關(guān)交易和事項(xiàng)對應(yīng)礦產(chǎn)資源探明儲(chǔ)量賬戶和資源股本賬戶，相應(yīng)的會(huì)計(jì)記錄表現(xiàn)為表2。

（2）期初礦產(chǎn)資源量存貨B，當(dāng)期新增未使用（或未賣

出）的資源量C，當(dāng)期減少使用（或賣出）的存貨資源D。

第二項(xiàng)相關(guān)交易和事項(xiàng)對應(yīng)礦產(chǎn)資源存貨賬戶和庫存股本賬戶，相應(yīng)的會(huì)計(jì)記錄表現(xiàn)為表3。這一交易的實(shí)際會(huì)計(jì)處理較為復(fù)雜，會(huì)計(jì)賬目上這一環(huán)節(jié)將涉及到探明儲(chǔ)量的開采，資源存貨的增加，資源存貨的出售，貨幣資金的增加等會(huì)計(jì)分錄，本文在此不做過多闡釋，僅考慮在期

末報(bào)表中會(huì)得以體現(xiàn)的分錄。

（3）當(dāng)期開采礦產(chǎn)資源量E，當(dāng)期使用（或賣出）部分當(dāng)期資源F，當(dāng)期使用（或賣出）部分存貨資源的收入D1。

第三項(xiàng)相關(guān)交易和事項(xiàng)對應(yīng)礦產(chǎn)資源探明儲(chǔ)量賬戶、資源股本賬戶、資源收入賬戶、貨幣資金賬戶，相應(yīng)的會(huì)計(jì)記錄表現(xiàn)為表4。

（4）當(dāng)期開采礦產(chǎn)資源的經(jīng)濟(jì)成本G，第四項(xiàng)相關(guān)交易和事項(xiàng)對應(yīng)貨幣資金賬戶和生產(chǎn)成本賬戶，相應(yīng)的會(huì)計(jì)記錄表現(xiàn)為表5。

（5）當(dāng)期開采礦產(chǎn)資源的生態(tài)成本H，第五項(xiàng)相關(guān)交

易和事項(xiàng)對應(yīng)生態(tài)負(fù)債賬戶和生態(tài)成本賬戶，相應(yīng)的會(huì)計(jì)記錄表現(xiàn)為表6。

（6）當(dāng)期新探明礦產(chǎn)資源儲(chǔ)量I，第六項(xiàng)相關(guān)交易和事項(xiàng)對應(yīng)礦產(chǎn)資源探明儲(chǔ)量賬戶和資源股本賬戶，相應(yīng)的會(huì)計(jì)記錄表現(xiàn)為表7。根據(jù)以上的會(huì)計(jì)記錄，可以將期

初余額與本期發(fā)生額進(jìn)行加總，并得到各個(gè)賬戶的期末余額，從而可以將資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益類賬戶合并在同

一張表格里，形成最終的資產(chǎn)負(fù)債表見表8。

5價(jià)值化方法

在構(gòu)建礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表的過程中，需要將實(shí)物類賬戶值化后匯入到資產(chǎn)負(fù)債表中。根據(jù)實(shí)物類賬戶的存量和流量特征，不同性質(zhì)的實(shí)物量需要采用不同的價(jià)值化方法，本文討論了存量價(jià)值化方法和流量價(jià)值化方法。

5.1存量價(jià)值化

為了核算礦產(chǎn)資源存量的價(jià)值，必須對礦產(chǎn)資源進(jìn)行正確估價(jià)。對于生產(chǎn)性礦產(chǎn)資源（指的是可以直接進(jìn)入市場進(jìn)行銷售的資源）而言，其資源估價(jià)與一般商品估價(jià)沒有本質(zhì)區(qū)別。而對于非生產(chǎn)性礦產(chǎn)資源而言，則需要采用礦產(chǎn)資源存量估價(jià)的方法。

當(dāng)非生產(chǎn)性資產(chǎn)沒有直接的市場價(jià)格時(shí)，測度其當(dāng)前價(jià)值的方法之一就是測算其未來現(xiàn)金回報(bào)的折現(xiàn)價(jià)值，

即以市場價(jià)值法來估算其當(dāng)前價(jià)值。這需要應(yīng)用資源租金的凈現(xiàn)值方法，可利用如下公式進(jìn)行估算：

P=∑NPVt=∑RRt（1+i）t

其中P代表價(jià)格，NPV代表不同年份的凈現(xiàn)值，RR則代表各年度的資源租金，i為貼現(xiàn)率。

在這里，貼現(xiàn)率i可以利用當(dāng)前核算期的市場利率近

似，我們主要需要計(jì)算的是資源租金RR。SEEA-2012中心框架列舉了三種資源租金的測算方法：占有法、永久存貨法及資本服務(wù)流法。用這三種資源租金的計(jì)算方法可以估算礦產(chǎn)資源的價(jià)格。結(jié)合資源租金凈現(xiàn)值方法，即可獲得礦產(chǎn)資源存量的當(dāng)前價(jià)值。這不僅可以應(yīng)用于核算礦產(chǎn)資源探明儲(chǔ)量賬戶，也可以應(yīng)用于核算礦產(chǎn)資源存貨賬戶。

5.2流量價(jià)值化

5.2.1礦產(chǎn)資源新探明儲(chǔ)量價(jià)值化

礦產(chǎn)資源新增探明儲(chǔ)量衡量的是礦產(chǎn)資源存量在會(huì)計(jì)期末的增加或減少，實(shí)際上相當(dāng)于礦產(chǎn)資源存量的變化量。這部分流量也是無法獲得直接市場價(jià)格的非生產(chǎn)性資產(chǎn)，其價(jià)值化方法與礦產(chǎn)資源存量一樣，仍然采用資源租金凈現(xiàn)值方法來實(shí)現(xiàn)。

5.2.2生態(tài)成本賬戶價(jià)值化

生態(tài)成本賬戶記錄的是礦產(chǎn)資源開發(fā)過程中，消耗水、礦產(chǎn)等其他自然資源和生態(tài)服務(wù)時(shí)所造成的生態(tài)成本。本技術(shù)框架中，生態(tài)成本分為三類，可以將每一類成本涉及的費(fèi)用和實(shí)物分別進(jìn)行記錄，再根據(jù)不同項(xiàng)目的價(jià)值評估公式進(jìn)行價(jià)值化。

本框架建議構(gòu)建生態(tài)成本價(jià)值核算數(shù)據(jù)庫。目前國際上已有典型的生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)價(jià)值核算的研究成果，比如

著名生態(tài)經(jīng)濟(jì)學(xué)家Costanza R.等人所做的一些價(jià)值核算研究[16]以及SEEA提出的生態(tài)系統(tǒng)核算體系（SEEA Experimental Ecosystem Accounting）。國內(nèi)也有不少研究成果，如謝高地等人所做的關(guān)于中國自然草地生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)價(jià)值的核算[17]，趙同謙等人對中國森林生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功能和價(jià)值的評價(jià)研究[18]?？梢詮V泛收集這些成果中各類生態(tài)成本的價(jià)值化技術(shù)指標(biāo)，建立生態(tài)成本價(jià)值核算數(shù)據(jù)庫。實(shí)際核算中，可綜合參照不同國家地區(qū)的同類項(xiàng)目的技術(shù)指標(biāo)，通過分析、校正，從而獲得研究目標(biāo)地區(qū)能夠適用的指標(biāo)。為了使價(jià)值化后的數(shù)據(jù)能夠更有說服力，可以對采用多項(xiàng)技術(shù)指標(biāo)計(jì)算的結(jié)果進(jìn)行比較、擇優(yōu)，或展示這些結(jié)果形成的區(qū)間值，以便決策參考。

6總結(jié)

本框架旨在實(shí)現(xiàn)兩大具體目標(biāo)：①對我國重要礦產(chǎn)資

源存量進(jìn)行摸底；②對政府官員在任期間的生態(tài)環(huán)境績效進(jìn)行考核?？蚣茉敿?xì)討論了礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的各種技術(shù)細(xì)節(jié)，函括了礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制原則，資產(chǎn)負(fù)債表的會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)要素、相關(guān)交易和事項(xiàng)的具體指向，資產(chǎn)負(fù)債表的實(shí)物量賬戶和價(jià)值量賬戶的具體內(nèi)容和歸類，礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表的具體編制流程，以及礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表示意等具體技術(shù)指導(dǎo)。具體內(nèi)容如下：

（1）礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表編制原則：本框架指出了礦產(chǎn)資源核算應(yīng)基于復(fù)式記賬和權(quán)責(zé)發(fā)生制兩大原則。

（2）會(huì)計(jì)主體和會(huì)計(jì)要素的具體指向：框架明確了礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表的會(huì)計(jì)主體為礦產(chǎn)資源的所有者（即國家政府），會(huì)計(jì)要素中的資產(chǎn)是指由于過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由政府轄區(qū)擁有或控制的預(yù)期未來能給政府帶來經(jīng)濟(jì)收益的礦產(chǎn)資源，負(fù)債指的是政府開采礦產(chǎn)資源過程中消耗的其他自然資源（比如水資源、能源資源等）和生態(tài)服務(wù)（清潔的空氣、水循環(huán)、氣候調(diào)節(jié)等），“債權(quán)人”為生態(tài)系統(tǒng)——這是本框架區(qū)別于傳統(tǒng)國民經(jīng)濟(jì)核算的核心所在；

（3）會(huì)計(jì)賬戶處理：框架確立了礦產(chǎn)資源開采涉及的六大相關(guān)交易和事項(xiàng)，并據(jù)此設(shè)立了五類實(shí)物量賬戶和三類價(jià)值量賬戶，其中特別構(gòu)建了集“生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)”、“環(huán)境污染”和“資源消耗”三位于一體的“生態(tài)成本”和“生態(tài)負(fù)債”賬戶；

（4）具體編制流程：框架根據(jù)礦產(chǎn)資源開采的六大相關(guān)交易和事項(xiàng)，以及明確的以資產(chǎn)、負(fù)債與所有者權(quán)益為區(qū)分的會(huì)計(jì)賬戶，具體展示了礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表的具體編制流程，并形成了最終的資產(chǎn)負(fù)債表示意；

（5）實(shí)物量存量和流量的價(jià)值化方法：本框架還提供了如何將實(shí)物類賬戶價(jià)值化的方法，特別提出了可用資源租金的凈現(xiàn)值方法測度沒有直接市場價(jià)格的非生產(chǎn)性資產(chǎn)的當(dāng)前價(jià)值。

該技術(shù)框架雖然是以礦產(chǎn)資源為研究對象，但其基本思路也適用于其他自然資源，尤其是不可再生資源。需要說明的是：本文框架中資產(chǎn)負(fù)債表編制涉及的賬戶是基于礦產(chǎn)資源開發(fā)過程而產(chǎn)生的，在應(yīng)用該框架時(shí)，需要針對具體的資源及其相關(guān)特性對這些賬戶的設(shè)置進(jìn)行合理的變動(dòng)。已有的賬戶可能會(huì)因?yàn)橘Y源不同而產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)科目名稱及核算內(nèi)容變動(dòng)。同時(shí)，賬戶可能隨著資源的變化而增加或減少。

致謝：龍顯靈、楊浩明、熊磊、蘇莉在本文撰寫過程中提供了幫助，在此一并致謝！

（編輯：李琪）

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