自產(chǎn)產(chǎn)品用于非應稅項目財稅處理的總結(jié)與思考

孫金金

摘要：關于自產(chǎn)產(chǎn)品用于非應稅項目會計處理的探討已經(jīng)比較多，大多集中在視同銷售和非視同銷售兩大類。本文從現(xiàn)有的增值稅法視同銷售及企業(yè)所得稅法資產(chǎn)處置的相關處理原則出發(fā)，總結(jié)并思考目前我國關于自產(chǎn)產(chǎn)品用于非應稅項目財稅處理的現(xiàn)狀及原理，然后對自產(chǎn)產(chǎn)品用于對外投資、在建工程、對外捐贈等較特殊的非應稅項目的財稅處理進行詳細解讀。

關鍵詞：自產(chǎn)產(chǎn)品 在建工程 對外捐贈 視同銷售

企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品用于增值稅非應稅項目是企業(yè)中經(jīng)常出現(xiàn)的一筆業(yè)務，雖然在其財稅處理上取得了部分共識，但在一些方面還存在爭論。從自產(chǎn)產(chǎn)品這一線索出發(fā)，總結(jié)、思考并理解現(xiàn)有相關財稅處理，加深讀者對自產(chǎn)產(chǎn)品用于增值稅非應稅項目財稅處理的理解具有一定的實務指導意義。

按照增值稅有關規(guī)定，企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于非應稅項目，如在建工程、管理部門、非生產(chǎn)性機構(gòu)或用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、投資或利潤分配及職工福利、個人消費或其他非貨幣性福利等方面的行為，稅法將其界定為“自產(chǎn)自用，視同銷售”。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)和提供勞務”。國稅函[2008]828號規(guī)定：“企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應按規(guī)定視同銷售確定收入”。內(nèi)部處置資產(chǎn)，如將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品；改變資產(chǎn)形狀、結(jié)構(gòu)或性能；改變資產(chǎn)用途；將資產(chǎn)在總機構(gòu)及其分支機構(gòu)之間轉(zhuǎn)移，其資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實質(zhì)上均不變，不視同銷售確認收入（將資產(chǎn)移至境外的除外）。

這兩項規(guī)定對總結(jié)分析自產(chǎn)產(chǎn)品用于非應稅項目的財稅處理提供了法律依據(jù)。

一、自產(chǎn)產(chǎn)品用于普通事項的會計處理

普通事項包括自產(chǎn)產(chǎn)品用于非貨幣性交換、分配給股東投資者、用于集體福利、個人消費等（非貨幣性職工薪酬）、用于換取生產(chǎn)生活資料、消費資料等其他非貨幣性資產(chǎn)（具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換）、用于抵償債務等方面。會計和稅務處理，企業(yè)做正常銷售產(chǎn)品處理。按照公允價格確認自產(chǎn)產(chǎn)品的銷售價格，并計算相關的增值稅，按照產(chǎn)品賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)成本，利用收入和成本之差計算應納稅所得額，交納所得稅，不需進行納稅調(diào)整。

確認收入時，借記“應付股利/管理費用/應付職工薪酬/固定資產(chǎn)/應付賬款”科目，貸記“主營業(yè)務收入”“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。結(jié)轉(zhuǎn)成本時，借記“主營業(yè)務成本”科目，貸記“庫存商品”科目。

二、固定資產(chǎn)自營建造領用自產(chǎn)產(chǎn)品的會計處理

固定資產(chǎn)自營建造領用自產(chǎn)產(chǎn)品主要是指自產(chǎn)產(chǎn)品用于在建工程，根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，在建工程屬于增值稅非應稅項目，領用時應視同銷售。然而會計核算中的“在建工程”又有不動產(chǎn)和動產(chǎn)之分。

稅法對于不動產(chǎn)的定義主要是借鑒營業(yè)稅對不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅目的注釋，包括建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物，明確了凡是對于不動產(chǎn)的新建、改建、擴建、修繕和裝飾都屬于不動產(chǎn)的在建工程，這些均屬于交納營業(yè)稅的范圍，所耗用的購進貨物和應稅勞務，都是不能抵扣的，為真正意義上的“在建工程”這一增值稅非應稅項目。會計核算上在建工程的含義，除不動產(chǎn)之外，還包括處于建設、安裝、改擴建過程中的機器、設備、生產(chǎn)線等，這些屬于稅法中增值稅征稅范圍中的“有形動產(chǎn)”，卻并非增值稅應稅項目。所以，企業(yè)在建工程領用企業(yè)自產(chǎn)產(chǎn)品涉及到的會計處理及稅務處理就需區(qū)分在建工程具體內(nèi)容來進行。

如前文所述，根據(jù)現(xiàn)行所得稅法規(guī)定，在建工程領用自產(chǎn)產(chǎn)品應屬內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認收入，所以可理解為會計核算上直接將庫存商品賬面價值轉(zhuǎn)入在建工程成本，沒有處置損益，這一處理與未滿足會計關于收入確認條件之一“資產(chǎn)主要風險和報酬轉(zhuǎn)移”相符。有的學者認為為體現(xiàn)在建工程價值的公允而確認自產(chǎn)產(chǎn)品的收入，結(jié)轉(zhuǎn)成本，這種觀點則顯得不太恰當，一是在建工程領用自產(chǎn)產(chǎn)品并不符合會計上的收入確認條件，二是確認收入結(jié)轉(zhuǎn)成本會體現(xiàn)損益，可能會引發(fā)企業(yè)利潤操作的行為。

（一）不動產(chǎn)的建造（廠房、倉庫等）

所得稅法認為不確認收入，自產(chǎn)產(chǎn)品用于非庫存商品按照賬面轉(zhuǎn)入“在建工程”成本，而沒有確認收入以及結(jié)轉(zhuǎn)成本；增值稅法規(guī)定自產(chǎn)產(chǎn)品用于非應稅項目，視同銷售（如果這個庫存商品是外購的，不視同銷售），根據(jù)組成計稅價格計算確定銷項稅額。會計處理為：借記“在建工程”科目，貸記“庫存商品（賬面價值）”“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。

（二）動產(chǎn)的建造（生產(chǎn)線、機器設備等）

我國增值稅轉(zhuǎn)型之后，生產(chǎn)線、機器設備等動產(chǎn)歸屬于增值稅納稅范圍，該部分在建工程領用自產(chǎn)產(chǎn)品不視同銷售；此類情況在所得稅法上仍屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，亦不視同銷售，不確認損益。所以，直接將庫存商品的賬面價值，轉(zhuǎn)入“在建工程”的成本即可。會計處理為：借記“在建工程”科目，貸記“庫存商品（賬面價值）”科目。

三、自產(chǎn)產(chǎn)品用于對外投資形成長期股權(quán)投資的會計處理

同一控制下企業(yè)合并的特點是通常不視為交易，只是資產(chǎn)、負債的重新組合，并未脫離同一背景，交易作價不公允，強調(diào)賬面價值。同一控制下企業(yè)合并在會計上不確認收入，不繳納企業(yè)所得稅，直接按照其賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)，但是稅法上視同銷售處理，需要交納增值稅。會計處理為：借記“長期股權(quán)投資（被合并方所有者權(quán)益賬面價值乘以持股比例）”科目，貸記“庫存商品（賬面價值）”“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”“資本公積（或在借方）”科目。

非同一控制下企業(yè)合并或不形成控股合并的長期股權(quán)投資，強調(diào)交易實質(zhì)，以付出公允為基礎確定初始投資成本。無論是稅法上還是會計上都需要視同銷售處理，即會計上確認收入，稅法上確認應交增值稅，會計處理為：借記“長期股權(quán)投資”科目，貸記“主營業(yè)務收入（公允價值）”“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目；借記“主營業(yè)務成本”科目，貸記“庫存商品 （賬面價值）”科目。

四、自產(chǎn)產(chǎn)品用于對外捐贈的會計處理

按增值稅法有關規(guī)定，自產(chǎn)產(chǎn)品用于對外捐贈，視同銷售。所得稅法認為，贈出，即將貨物用于對外捐贈，資產(chǎn)移送他人，應分解為視同銷售貨物和對外捐贈兩項行為，屬于特殊收入，要確認視同銷售收入和視同銷售成本，進行所得稅納稅調(diào)整，以商品價格和商品成本之差為應納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅。然而會計準則認為無償捐贈并不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益流入，不符合收入確認原則，不確認收入，直接將自產(chǎn)產(chǎn)品賬面價值和確認增值稅銷項稅額，作捐贈成本“營業(yè)外支出”處理。稅法和會計處理的差異如何理解？首先，要肯定的是，當前會計對于自產(chǎn)產(chǎn)品無償捐贈的會計處理是沒有問題的，會計上不確認收入，可以從以下幾個方面理解：

第一，確認收入的捐贈會抬高本年營業(yè)收入額，擴大了稅法上其他費用的抵扣額度。我國現(xiàn)行稅法關于企業(yè)費用的開支有些是以營業(yè)收入為標準設定扣除限額，比如業(yè)務招待費和廣告宣傳費?，F(xiàn)行所得稅相關法律法規(guī)規(guī)定企業(yè)招待費允許按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售營業(yè)收入的千分之五，廣告宣傳費的扣除標準為銷售（營業(yè)）收入的15%，營業(yè)收入額的抬高有可能增加企業(yè)業(yè)務招待費和廣告宣傳費的抵扣額，不僅影響稅額的征管，也不利于企業(yè)進行費用管理工作。

第二，假如捐贈按照先銷售后捐贈進行行為分拆、確認收入結(jié)轉(zhuǎn)成本的會計處理，會給企業(yè)管理者留有粉飾報表的機會。比如抬高本年營業(yè)收入額，雖最后企業(yè)利潤總額并未有所改變（不確認收入下，減少利潤總額=賬面價值+公允價值×0.17；確認收入下，減少利潤總額=公允價值×1.17-公允價值+賬面價值=賬面價值+公允價值×0.17），但改變本年的銷售結(jié)構(gòu)，使得可能原本即將被淘汰的商品、業(yè)務通過捐贈途徑人為地改良其在財務報表上的銷售收入狀況，不能反映銷售收入的真實質(zhì)量，影響一系列相關的財務指標，不利于企業(yè)利益相關者的決策。因此，筆者認為當前的會計處理是恰當?shù)模磳⒆援a(chǎn)產(chǎn)品賬面價值和確認增值稅銷項稅額，作捐贈成本“營業(yè)外支出”處理，所得稅處理的差異可通過納稅申報調(diào)整實現(xiàn)。會計處理為：借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“庫存商品（賬面價值）”“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。所得稅=（商品價格-商品成本）×所得稅稅率。

五、小結(jié)

關于自產(chǎn)產(chǎn)品用于非應稅項目的財稅處理，在會計準則和稅法條文中都有規(guī)定，但分散在不同模塊，其法律依據(jù)比較零散，其會計處理是否確認收入作銷售處理，主要是判斷該行為是否符合收入確認條件，若沒有，則原賬面價值轉(zhuǎn)出；至于增值稅的問題，則要判斷是否符合非應稅項目視同銷售的情形；而所得稅確認收入、體現(xiàn)損益的處理主要依據(jù)的是資產(chǎn)是否移送外部，這點有時與會計處理一致，有些情況下存在差異（比如捐贈），但經(jīng)過分析這種差異是合理的，并不矛盾。

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