基于權(quán)責發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告

■/李岱曉

基于權(quán)責發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告

■/李岱曉

近年來，為有效的解決我國以收付實現(xiàn)制政府綜合財務(wù)報告中出現(xiàn)的諸多問題，我國逐步建立起以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財務(wù)報告?，F(xiàn)試編工作已推廣至全國，對政府部門建立良好的財政信息等方面有著不可替代的作用。

政府財務(wù)報告權(quán)責發(fā)生制財務(wù)報表財務(wù)報告編制

建立以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府財務(wù)報告制度，已經(jīng)成為國際公認的公共財政管理發(fā)展方向。近年來，我國也相繼出臺了“建立權(quán)責發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度”、“2011年度權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告試編辦法”、“推行政府綜合財務(wù)報告制度”等一系列政策措施，但由于種種原因，目前地方政府在編制權(quán)責發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告中依然存在諸多問題。因此，基于權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告的編制具有一定的現(xiàn)實意義。

一、我國政府財務(wù)報告的發(fā)展歷程

建國初期，政務(wù)院頒布了《預算決算暫行條例》，預算制度初步建立起來，但政府財務(wù)報告的主要特點是自下而上、逐級對上負責，沒有與民主政治相聯(lián)系。1991年，國務(wù)院制定《國家預算管理條例》，突出了各級人民代表大會對政府預算、決算的審批控制與監(jiān)督。1994年通過了《中華人民共和國預算法》，將財務(wù)報告制度納入法治軌道。2008年國務(wù)院頒布了《政府信息公開條例》，財政部出臺《關(guān)于進一步推進財政預算信息公開的指導意見》，推進預算決算信息向社會公開。

從上世紀80年代，世界各國開始對政府權(quán)責發(fā)生制會計制度進行改革，我國“十二五”規(guī)劃提出了“進一步推進政府會計改革，逐步建立政府財務(wù)報告制度”、“建立健全權(quán)責發(fā)生制政府財務(wù)報告”的要求。財政部2010年發(fā)布《權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告試編辦法》，2011年財政部選擇了北京、天津等11個省市試編權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告，至2013年試編工作推廣到全國36個省市。

2013年，十八屆三中全會對建立權(quán)責發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度提出了明確要求，隨后研究制定了政府綜合財務(wù)報告制度改革方案、制度規(guī)范和操作指南。2014年，“兩會”政府工作報告中將“推行政府綜合財務(wù)報告制度”列為2014年財稅改革的“重頭戲”，并把它作為“防范和化解債務(wù)風險”的重要舉措。2014年底，《權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》正式公布，預示著政府會計重大改革正式啟動。2015年，為了進一步貫徹落實十八屆三中全會精神，財政部印發(fā)《政府財務(wù)報告編制辦法（試行）》、《政府綜合財務(wù)報告編制操作指南（試行）》和《政府部門財務(wù)報告編制操作指南（試行）》等三項制度，以規(guī)范權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革試點期間的政府財務(wù)報告編制工作。

二、目前政府財務(wù)報告編制過程中存在的問題

我國政府部門的綜合財務(wù)報告想要轉(zhuǎn)變?yōu)橐詸?quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的情況下，仍然存在眾多問題和難點亟待解決：

（一）編制理論研究不夠深入

理論研究是我國進行政府財務(wù)報告編制基礎(chǔ)變革的重要環(huán)節(jié)，但我國目前對以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財務(wù)報告編制方法的理論研究不夠深入。

（二）進行合并報告的會計基礎(chǔ)不一致

在納入合并范圍的報告中，總預算會計和行政單位執(zhí)行的是收付實現(xiàn)制，而事業(yè)單位執(zhí)行的收付實現(xiàn)制與權(quán)責發(fā)生制兩者相結(jié)合，國有企業(yè)執(zhí)行的是權(quán)責發(fā)生制的編制基礎(chǔ)，會計基礎(chǔ)不一致很容易導致合并出現(xiàn)錯誤，并且在編制過程中需要人工錄入、過度依賴會計人員的主觀行為，為工作帶來了較大困難，報告數(shù)據(jù)的真實性和完整性也難以得到有效保障。

（三）公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)數(shù)據(jù)不完整

部分基礎(chǔ)設(shè)施的建造時間較長，導致其歷史數(shù)據(jù)缺失，建造成本及其他應(yīng)該披露的項目難以取得；政府在移交在建工程時，沒有辦理產(chǎn)權(quán)移交手續(xù)，也沒有按規(guī)定納入財務(wù)核算；一些建造時間長、日常維護費用較高的設(shè)施，無法按照新建設(shè)施平均造價進行具體合理的估算、也無法取得相應(yīng)成本來進行折舊的計提。

（四）政府債務(wù)確認計量不全面

我國現(xiàn)政府負債信息核算范圍過于狹窄，與預算不直接關(guān)聯(lián)的債務(wù)信息不在決算報告之中進行披露，難以反映政府整體負債狀況。而同時，編制政府綜合財務(wù)報告采集的負債數(shù)據(jù)無法采集到隱形負債和或有負債，也就無法實現(xiàn)政府債務(wù)狀況的完整性。

同時，政府和企業(yè)承擔償還責任的負債區(qū)分并不明確。政府債務(wù)確認計量不全面，也使政府綜合財務(wù)報告在防范債務(wù)風險等方面有了一定的局限性。

（五）財務(wù)報告編制制度的適用性不足

只有建立起真正有效的財務(wù)報告編制制度，才能在政府的綜合財務(wù)報告和最終決策中發(fā)揮正面作用，進而達到提升政府機關(guān)財務(wù)管理水平的目的。但目前我國權(quán)責發(fā)生制下政府綜合財務(wù)報告編制制度的適用性嚴重不足。

此類問題主要體現(xiàn)在：一方面，我國現(xiàn)行的政府會計制度大多是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的，因此，權(quán)責發(fā)生制政府財務(wù)報告編制適用性較低；另一方面，在政府財務(wù)報告中，對于出現(xiàn)的相互抵消和調(diào)整的情況，財務(wù)部門沒有制定出具體的制度，導致在解決一些特殊問題時沒有制度可以依照，編制的適用性不高。

三、基于權(quán)責發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告體系構(gòu)建

政府綜合財務(wù)報告以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)，是指反映各級政府整體財務(wù)狀況、運行狀況和財政中長期可持續(xù)性的報告，該財務(wù)報告內(nèi)容包括財務(wù)報表、政府財政經(jīng)濟分析和政府財政財務(wù)管理情況。

（一）財務(wù)報表

包括資產(chǎn)負債表、收入費用表和當期盈余與預算結(jié)余差異表以及報表附注。

1.資產(chǎn)負債表。反映政府整體年末財務(wù)狀況，按照資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)分類分項列示。資產(chǎn)負債表包含：資產(chǎn)類、負債類和凈資產(chǎn)類項目。其中資產(chǎn)類項目包括：貨幣資金、應(yīng)收及預付款項、應(yīng)收利息、應(yīng)收股利、短期投資、存貨、一年內(nèi)到期的非流動資產(chǎn)、長期投資、應(yīng)收轉(zhuǎn)貸款、固定資產(chǎn)凈值、在建工程、無形資產(chǎn)凈值、政府儲備資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施凈值、公共基礎(chǔ)設(shè)施在建工程、其他資產(chǎn)、受托代理資產(chǎn)。

負債類項目包括：應(yīng)付短期政府債券、短期借款、應(yīng)付及預收款項、應(yīng)付利息、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)付政府補貼款、一年內(nèi)到期的非流動負債、應(yīng)付長期政府債券、應(yīng)付轉(zhuǎn)貸款、長期借款、長期應(yīng)付款、其他負債、受托代理負債。

凈資產(chǎn)類項目反映政府期末總資產(chǎn)減去總負債的差額。

2.收入費用表。反映政府整體年度運行情況，按照收入、費用和盈余分類分項列示。收入費用表包括收入類、費用類和損益類項目。

其中收入類項目包括：稅收收入、非稅收入、事業(yè)收入、經(jīng)營收入、投資收益、政府間轉(zhuǎn)移性收入、其他收入。

費用類項目包括：工資福利費用、商品和服務(wù)費用、對個人和家庭的補助、對企事業(yè)單位的補貼、政府間轉(zhuǎn)移性支出、折舊費用、攤銷費用、財務(wù)費用、經(jīng)營費用以及其他費用。

損益類項目反映政府本期總收入減去總費用的差額。

3.當期盈余與預算結(jié)余差異表。該表反映政府當期盈余與現(xiàn)行會計制度下的當期預算結(jié)余之間的差異。該表包含當期預算結(jié)余、日?；顒赢a(chǎn)生的差異、投資活動產(chǎn)生的差異、籌資活動產(chǎn)生的差異以及當期盈余。

4.報表附注。會計報表附注具體應(yīng)包括下列內(nèi)容：會計報表編制基礎(chǔ)、遵循相關(guān)規(guī)定的聲明、會計報表包含的主體范圍、重要會計政策與會計估計、報表重要項目明細信息及說明、未在報表中列示的重大項目，以及需要說明的其他事項。

（二）政府財政經(jīng)濟分析

政府財政性分析是結(jié)合國民經(jīng)濟形勢，對政府運行情況、財務(wù)狀況以及財政中長期可持續(xù)性等內(nèi)容進行的分析，內(nèi)容主要包括：政府財務(wù)狀況分析、政府運行狀況分析、政府中長期可持續(xù)性分析等相關(guān)內(nèi)容。

（三）政府財政財務(wù)管理情況

主要反映政府財政財務(wù)管理的政策要求、主要措施和取得成效等。包含政府預算管理情況、政府資產(chǎn)負債管理情況以及政府收支管理情況。

（四）政府綜合財務(wù)報告的編制

1.資產(chǎn)負債表和收入費用表的編制。按照“報表項目對照表”將被合并的主題報表各項目數(shù)據(jù)填列到匯總工作表對應(yīng)欄，其中，能夠直接對應(yīng)到政府綜合會計報表項目的，直接填入對應(yīng)欄，不能直接對應(yīng)的，分析填列至相應(yīng)欄或填入“待抵銷調(diào)整項目”。

對應(yīng)按權(quán)責發(fā)生制調(diào)整的事項，按照“抵銷調(diào)整事項清單”編制調(diào)整分錄，填入?yún)R總工作表“調(diào)整分錄”欄。例如：對財政總預算會計報表中的應(yīng)付代管資金、國有資本經(jīng)營預算收入、預算穩(wěn)定調(diào)節(jié)基金相關(guān)收支、債務(wù)收入、股權(quán)投資等資本性支出等進行調(diào)整，以及將財政總預算會計報表中“專用基金收入”分析調(diào)整至政府綜合會計報表的“其他收入”等。

將匯總工作表各項目對應(yīng)的原始數(shù)據(jù)欄、抵銷分錄欄、調(diào)整分錄欄中的數(shù)據(jù)，分別計算出經(jīng)過抵銷調(diào)整后的金額。

試算平衡后，將數(shù)據(jù)填入政府綜合會計報表對應(yīng)項目，生成政府綜合會計報表。

2.當期盈余與預算結(jié)余差異表的編制。當期預算結(jié)余根據(jù)匯總工作表中的“原有金額合計”欄對應(yīng)的“原有收支差額”、“政府部門會計報表項目”欄對應(yīng)的“當期盈余”以及政府部門當期盈余與預算結(jié)余差異表中的“當期預算結(jié)余”計算后填列。

當期盈余本項目根據(jù)“當期預算結(jié)余+日?；顒赢a(chǎn)生的差異+投資活動產(chǎn)生的差異+籌資活動產(chǎn)生的差異”計算填列。

3.會計報表附注的編制。政府綜合財務(wù)報告中的會計報表以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)編制。會計報表包含的主體應(yīng)該至少包括資金主體和單位主體。對會計報表重要項目的含義、確認原則、計量方法等會計政策和會計估計進行解釋和說明。例如：涉及固定資產(chǎn)和公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的，應(yīng)說明固定資產(chǎn)和公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的類別、折舊年限及折舊方法；涉及無形資產(chǎn)的，應(yīng)說明無形資產(chǎn)的類別、攤銷年限及攤銷方法。政府綜合財務(wù)報告中會計報表附注應(yīng)按照資產(chǎn)負債表和收入費用表項目列示順序，采用文字和數(shù)字描述相結(jié)合的方式披露重要項目的明細信息。對于一些對政府財務(wù)狀況有重大影響的事項、會計政策、會計估計變更等其他需要說明的信息均需要在報表附注中進行相關(guān)披露。

4.政府財政經(jīng)濟分析的編制。分析政府財政經(jīng)濟狀況時，通常會運用到現(xiàn)金比率、流動比率、資產(chǎn)負債率、負債構(gòu)成比率、收入費用率、稅收收入比重等參考指標

5.政府財政財務(wù)管理情況的編制。政府預算管理情況主要反映政府預算編制管理、預算執(zhí)行管理、財政監(jiān)督管理、績效管理等方面的要求及成效。政府資產(chǎn)負債管理情況主要反映政府資產(chǎn)管理、負債管理等方面的政策要求、主要措施和取得的成效。政府收支管理情況主要反映政府收入管理、支出管理等方面的政策要求、主要措施和取得的成效。

四、基于權(quán)責發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告實施建議

我國目前權(quán)責發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告的推行和實施仍舊處于發(fā)展階段，也存在諸多問題，為了加快我國權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告的建設(shè)和完善，應(yīng)從以下幾個方面進行改進。

（一）加快推進會計制度體系的建設(shè)

一方面，成立專門的機構(gòu)和單位進行理論方面的研究；另一方面，出版書面性的文件來全面系統(tǒng)地介紹該類新型的政府財務(wù)報告的編制方法、意義、目的和執(zhí)行方案。

適度引入權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告和政府會計制度。使之相互影響、相互制約。同時，在政府會計基礎(chǔ)工作的支撐下，編制科學、完整、準確的政府綜合財務(wù)報告。

（二）統(tǒng)一政府會計核算制度

現(xiàn)有任何一種會計核算制度均不能滿足公司核算的需要。建議以企業(yè)會計制度為基礎(chǔ)，結(jié)合國有建設(shè)單位、行政實驗單位以及房地產(chǎn)企業(yè)的會計制度中有關(guān)的業(yè)務(wù)要求，建立一套統(tǒng)一規(guī)范的會計核算辦法，來真實、可靠、準確地反映政府性城市建設(shè)投資項目的質(zhì)量和水平，提高其管理的透明度。

（三）對公共基礎(chǔ)設(shè)施進行充分披露

根據(jù)我國規(guī)定，政府綜合財務(wù)報告的一項重要內(nèi)容就是反映公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的狀況。針對出現(xiàn)的四點主要問題進一步明確公共基礎(chǔ)設(shè)施的確認標準和范圍。由于公共基礎(chǔ)設(shè)施的計量工作量很大，可以對于難以取得價值的公共基礎(chǔ)設(shè)施按照實物量進行計量，同時注意在報告附注中給予充分披露。

（四）規(guī)范債務(wù)披露機制

附注中應(yīng)對不符合負債確認條件和計量標準，以及無法量化的政府隱性負債予以披露。另外，還應(yīng)當引入風險管理指標體系，對政府債務(wù)的運營和風險進行分析，使管理者能夠全面掌握政府債務(wù)風險，從而加強應(yīng)對。

（五）完善財政報告系統(tǒng)，加大基礎(chǔ)數(shù)據(jù)采集力度

對于納入政府綜合財務(wù)報告合并范圍的單位，應(yīng)準確計量單位內(nèi)部各項收支金額，并予以單獨列示，便于在匯總時進行抵銷。同時，在此基礎(chǔ)上完善財政報告系統(tǒng)，確保報告采集的數(shù)據(jù)真實、準確、完整。

五、小結(jié)

綜上所述，促進以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財務(wù)報告的構(gòu)建，對我國政府建立良好的會計體系、對財政的可持續(xù)性進行全面系統(tǒng)的分析、對提升財政管理水平和財政透明度、為決策提供堅實的會計信息基礎(chǔ)和管理手段等方面具有不可替代的作用。

通過編制此類財務(wù)報告，可以較為全面有效地反映各地政府部門的資產(chǎn)、負債以及費用的使用情況，為財務(wù)報告信息的使用者，特別是當?shù)仡I(lǐng)導的宏觀決策提供有力的信息支持。在實行“陽光財政”的今天，以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財務(wù)報告在一定程度上提高了財政的透明度，推行以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財務(wù)報告勢在必行。

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［7］財政部.關(guān)于印發(fā)《政府綜合財務(wù)報告編制操作指南（試行）》的通知〔EB/OL〕.http：//gks.mof.gov.cn/zhengfuxinxi/ guizhangzhidu/201512/t20151210_1608300.html，2015-12-02.

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◇作者信息：山東工商學院會計學院本科在讀

◇責任編輯：焦巖

◇責任校對：焦巖

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A

1004-6070（2016）10-0033-04