以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)的債務(wù)重組稅收籌劃

□文/劉學(xué)智李會云張云騰（.天津財經(jīng)大學(xué)珠江學(xué)院　天津；.延長油田股份有限公司富縣采油廠　陜西·富縣）

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以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)的債務(wù)重組稅收籌劃

□文/劉學(xué)智1李會云1張云騰2
（1.天津財經(jīng)大學(xué)珠江學(xué)院天津；2.延長油田股份有限公司富縣采油廠陜西·富縣）

根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅［2009］59號）規(guī)定，債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務(wù)人的債務(wù)作出讓步的事項(xiàng)。企業(yè)間的債務(wù)重組方式有:以資產(chǎn)（包括貨幣資產(chǎn)和非貨幣資產(chǎn)）清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件及以上三種方式的組合。本文主要研究以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)的債務(wù)重組的稅收籌劃。

以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)的債務(wù)重組包括以存貨、短期投資、固定資產(chǎn)、長期投資、無形資產(chǎn)等非貨幣資產(chǎn)清償企業(yè)債務(wù)。以存貨清償債務(wù)所涉及到的稅種包括所得稅、增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加等，有時還包括消費(fèi)稅。以短期投資、固定資產(chǎn)、長期投資、無形資產(chǎn)清償債務(wù)的所涉及到的稅種包括所得稅、營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加等。

財稅［2009］59號規(guī)定，以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價值清償債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》（以下簡稱《債務(wù)重組準(zhǔn)則》）規(guī)定:以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非貨幣資產(chǎn)的公允價值之間的差額，計入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)讓的非貨幣資產(chǎn)公允價值與賬面價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。也就是說，債務(wù)人以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)的，除另有規(guī)定外，需分解為按轉(zhuǎn)讓非貨幣資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行企業(yè)所得稅處理，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得（或損失）；債權(quán)人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)資產(chǎn)的公允價值（包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)的稅費(fèi)）確定計稅基礎(chǔ)，然后據(jù)以計算可以在企業(yè)所得稅稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用、無形資產(chǎn)攤銷等。

一、以庫存材料、商品清償債務(wù)的債務(wù)重組稅收籌劃

［案例1］A手表公司2014年6月份對外出售V型高檔手表300只，當(dāng)月平均對外銷售價格為2萬元/只，最高銷售價格為2.3萬/只，最低銷售價格為1.8萬/只。A公司欠B企業(yè)600萬元的債務(wù)，到期無法償還，雙方協(xié)商用200只手表抵償該欠款，高檔手表的消費(fèi)稅稅率為20％，每只手表的成本價為1萬元/只，假設(shè)城建稅稅率為7％，教育費(fèi)附加率為3％。根據(jù)《消費(fèi)稅暫行條例》（中華人民共和國國務(wù)院第135號）規(guī)定:納稅人用于換取生產(chǎn)資料、消費(fèi)資料、投資入股、抵償債務(wù)等方面的應(yīng)稅消費(fèi)品，按照同類應(yīng)稅消費(fèi)品的最高銷售價格作為計稅依據(jù)計算消費(fèi)稅。

A公司債務(wù)重組涉稅情況如下:

應(yīng)交增值稅銷項(xiàng)稅額=200×2×17％=68（萬元）

應(yīng)交消費(fèi)稅=200×2.3×20％=92（萬元）

應(yīng)交城建稅和教育費(fèi)附加=（68+92）×（7％+3％）＝16（萬元）

應(yīng)交所得稅=［200×（2-1）-92-16+（600-200×2）］×25％＝73（萬元）

A公司在債務(wù)重組中的稅負(fù)總額=68+92+16+73=249（萬元）

B企業(yè)債務(wù)重組涉稅情況如下:

可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=200×2×17％=68（萬元）

債務(wù)重組損失=（600-200×2）-68=132（萬元），調(diào)減應(yīng)納稅所得額為132萬元

抵減所得稅額=132×25％=33（萬元）

B企業(yè)在債務(wù)重組中可抵扣的稅額=68+33=101（萬元）

［籌劃操作］A公司先將200只手表以每只1.8萬元的價格銷售給B企業(yè)，然后用該金額償還乙公司的債務(wù)，不足償還的部分，A、B公司協(xié)商予以豁免。

A公司債務(wù)重組涉稅情況如下:

應(yīng)交增值稅銷項(xiàng)稅額=200×1.8×17％=61.2（萬元）

應(yīng)交消費(fèi)稅=200×1.8×20％=72（萬元）

應(yīng)交城建稅和教育費(fèi)附加=（61.2+72）×（7％+3％）=13.32（萬元）

應(yīng)交所得稅=［200×（1.8-1）-72-13.32+（600-200×1.8）］× 25％=78.67（萬元）

A公司債務(wù)重組中的稅負(fù)總額=61.2+72+13.32+78.67= 225.19（萬元）

B企業(yè)債務(wù)重組涉稅情況如下:

可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=200×1.8×17％=61.2（萬元）

債務(wù)重組損失=（600-200×1.8）-61.2=178.8（萬元），調(diào)減應(yīng)納稅所得額為178.8萬元，抵減所得稅額=178.8×25％=44.7（萬元）

B企業(yè)在債務(wù)重組中可抵扣的稅額=61.2+44.7=105.9（萬元）

［籌劃結(jié)果］經(jīng)過籌劃，A公司稅負(fù)減輕23.81（249-225.19）萬元，B企業(yè)的稅負(fù)減輕4.9（105.9-101）萬元。

［籌劃剖析］用庫存材料、商品抵償債務(wù)，先銷售再抵債與直接抵債相比前者可同時降低債權(quán)人和債務(wù)人的稅收負(fù)擔(dān)。

二、以無形資產(chǎn)抵償債務(wù)的稅收籌劃

［案例2］2014年M公司欠N公司（金融企業(yè)）貸款本息合計1，150萬元，其中貸款本金1，000萬元，利息150萬元。M公司由于財務(wù)困難，難以償付N公司應(yīng)付賬款。經(jīng)MN公司協(xié)商，M公司以一項(xiàng)專利抵償所欠N公司全部本息。該專利原價700萬元，已計提攤銷100萬元，假定無殘值。該專利的市場價格900萬，評估價值為1，000萬。營業(yè)稅稅率5％，城建稅為7％，教育費(fèi)附加為3％。

M公司債務(wù)重組涉稅情況如下:

應(yīng)交營業(yè)稅=1000×5％=50（萬元）

應(yīng)交城建稅和教育費(fèi)附加=50×（7％+3％）=5（萬元）

應(yīng)交印花稅=1000×0.5‰=0.5（萬元）

應(yīng)交所得稅=［（1000-700+100）-50-5-0.5+（1150-1000）］×25％=123.63（萬元）

M公司在債務(wù)重組中的稅負(fù)總額=50+5+0.5+123.63= 179.13（萬元）

N公司債務(wù)重組涉稅情況如下:

應(yīng)交營業(yè)稅=150×5％=7.5（萬元）

應(yīng)交城建稅和教育費(fèi)附加=7.5×（7％+3％）=0.75（萬元）

應(yīng)交印花稅=1000×0.5‰=0.5（萬元）

應(yīng)交所得稅=［150-7.5-0.75-0.5-（1150-1000）］×25％=-2.19（萬元）

N公司在債務(wù)重組中稅負(fù)總額=7.5+0.75+0.5-2.19=6.56（萬元）

［籌劃操作］N公司先豁免M公司應(yīng)付的利息150萬元，然后再以市場價900萬元為基礎(chǔ)抵償所欠本金，無形資產(chǎn)市場價與所欠本金的差額，MN公司可協(xié)商豁免。

M公司債務(wù)重組涉稅情況如下:

應(yīng)交營業(yè)稅=900×5％=45（萬元）

應(yīng)交城建稅和教育費(fèi)附加=45×（7％+3％）=4.5（萬元）

應(yīng)交印花稅=900×0.5‰=0.45（萬元）

應(yīng)交所得稅=［（900-700+100）-45-4.5-0.45+（1150-900）］×25％=125.01（萬元）

M公司在債務(wù)重組中的稅負(fù)總額=45+4.5+0.45+125.01= 174.96（萬元）

N公司債務(wù)重組涉稅情況如下:

應(yīng)交印花稅=900×0.5‰=0.45（萬元）

應(yīng)交所得稅=［-0.45-（1150-900）］×25％=-62.61（萬元）

N公司在債務(wù)重組中稅負(fù)總額=0.45-62.61=-62.16（萬元）

［籌劃結(jié)果］經(jīng)過籌劃，M公司的稅收負(fù)擔(dān)減少4.17 （179.13-174.96）萬元，N公司的稅收負(fù)擔(dān)減少55.6（62.16-6.56）萬元。

［籌劃剖析］債務(wù)人以其擁有的無形資產(chǎn)抵償債務(wù)，債權(quán)人如果適當(dāng)豁免債務(wù)人所欠債務(wù)，會產(chǎn)生以下三個方面的籌劃效果:首先，稅基減小。對于債務(wù)人來說，由于部分債務(wù)被豁免，債務(wù)人無形資產(chǎn)作價降低，導(dǎo)致流轉(zhuǎn)稅稅基降低，從而減輕稅負(fù)；對于債權(quán)人來說，豁免部分債務(wù)，導(dǎo)致債務(wù)重組損失增加，使得所得稅的稅基減小，或者可抵扣的損失增加，從而達(dá)到稅負(fù)降低的籌劃效果。其次，稅種減少。對于債權(quán)人來說，由于直接豁免債務(wù)人所欠利息，可以免交由于利息收入產(chǎn)生的營業(yè)稅，從而降低稅負(fù)。再次，稅率降低?！镀髽I(yè)所得稅法》（中華人民共和國國家主席令第63號）第二十八條規(guī)定:符合條件的小型微利企業(yè)，減按20％的稅率征收企業(yè)所得稅。在債權(quán)人公司的規(guī)模符合小型微利企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，但是利潤高于小型微利企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的情況下，可通過直接豁免債務(wù)人部分債務(wù)，增加債務(wù)重組損失，減少報表利潤，使得利潤達(dá)到小型微利企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，從而可以適用20％的優(yōu)惠稅率達(dá)到降低稅負(fù)的目的。

主要參考文獻(xiàn):

［1］財稅［2009］59號文件.財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知.

［2］中國注冊會計師協(xié)會.2015年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材會計［M］.中國財政經(jīng)濟(jì)出版社.

［3］毛鑫.企業(yè)債務(wù)重組的稅收籌劃［J］.納稅籌劃，2012.6.