商譽(yù)會(huì)計(jì)處理探討

□文/王紅潔

（巴音郭楞職業(yè)技術(shù)學(xué)院商務(wù)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院新疆·庫爾勒）

商譽(yù)會(huì)計(jì)處理探討

□文/王紅潔

（巴音郭楞職業(yè)技術(shù)學(xué)院商務(wù)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院新疆·庫爾勒）

隨著科學(xué)技術(shù)的飛速發(fā)展，企業(yè)合并的加劇，對于商譽(yù)確認(rèn)和計(jì)量迫切需要準(zhǔn)則的制定和規(guī)范，客觀上需要制定一個(gè)獨(dú)立的商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以滿足知識(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下投資者、債權(quán)人及利益相關(guān)方對以企業(yè)核心能力信息、競爭地位與競爭優(yōu)勢信息、企業(yè)人力資本信息和企業(yè)未來成長信息的需求。本文基于此，從商譽(yù)的定義出發(fā)，分析目前我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對商譽(yù)的定義，從而揭示對商譽(yù)進(jìn)行準(zhǔn)確定義和計(jì)量的必要性，并針對商譽(yù)會(huì)計(jì)處理問題進(jìn)行進(jìn)一步的探析。

商譽(yù)；會(huì)計(jì)處理

原標(biāo)題：商譽(yù)會(huì)計(jì)處理問題的探析

收錄日期：2016年4月17日

一、商譽(yù)的定義

隨著科學(xué)技術(shù)的飛速發(fā)展，知識(shí)已成為經(jīng)濟(jì)增長的決定性因素，人類真正進(jìn)入了知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，知識(shí)、技術(shù)等非物質(zhì)因素對企業(yè)成長的貢獻(xiàn)率已明顯超過實(shí)物資本和貨幣資本，在生產(chǎn)要素中成為決定企業(yè)成敗的最關(guān)鍵要素。而這些知識(shí)技術(shù)資源必須是企業(yè)所獨(dú)有的、難于模仿的隱形資源，表現(xiàn)為創(chuàng)新力、戰(zhàn)略、組織結(jié)構(gòu)、控制系統(tǒng)、公司文化、品牌、銷售渠道、顧客認(rèn)知度等，這在會(huì)計(jì)學(xué)中稱之為商譽(yù)。商譽(yù)，一直是一個(gè)頗具爭議的概念，國內(nèi)外的專家學(xué)者都試著從全方位的角度對它進(jìn)行定義，但至今也沒有制定出一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)化的概念。目前，會(huì)計(jì)理論界對于商譽(yù)認(rèn)可度最高的界定為：商譽(yù)，是指企業(yè)擁有或控制的，預(yù)期能給企業(yè)經(jīng)營帶來超額利潤的潛在經(jīng)濟(jì)價(jià)值，或一家企業(yè)預(yù)期的盈利能力超過可辨認(rèn)資產(chǎn)正常盈利能力（如社會(huì)平均投資回報(bào)率）的資本化價(jià)值。商譽(yù)是企業(yè)自身整體價(jià)值的組成部分，商譽(yù)依據(jù)來源分類，分為自創(chuàng)商譽(yù)和合并商譽(yù)。因?yàn)槟壳拔粗贫ǔ龃_認(rèn)和計(jì)量企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)的有關(guān)規(guī)范，因此我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則目前只認(rèn)可通過企業(yè)合并的方式獲得的合并商譽(yù)，即在非同一控制下企業(yè)合并時(shí)，它是購買企業(yè)投資成本超過被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。

二、目前我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對商譽(yù)的確認(rèn)、計(jì)量及后續(xù)處理的相關(guān)規(guī)定

目前，我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中涉及到商譽(yù)的部分主要有《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)—無形資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)—企業(yè)合并》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)—無形資產(chǎn)》規(guī)定，從計(jì)量上講，商譽(yù)是企業(yè)合并成本大于合并中取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債公允價(jià)值份額的差額，代表的是企業(yè)未來現(xiàn)金流量大于每一單項(xiàng)資產(chǎn)產(chǎn)生未來現(xiàn)金流量的合計(jì)金額，其存在無法與企業(yè)本身的價(jià)值明確區(qū)分開來，因此不具有可辨認(rèn)性，因此商譽(yù)雖然也是沒有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性資產(chǎn)，但不構(gòu)成無形資產(chǎn)。

我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)—企業(yè)合并》規(guī)定，“非同一控制下企業(yè)合并中，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)”。在控股合并的情況下，該差額是指在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)予列示的商譽(yù)，即長期股權(quán)投資的成本與購買日按照持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》規(guī)定：企業(yè)合并所形成的商譽(yù)至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測試。企業(yè)在會(huì)計(jì)年末對包含商譽(yù)的相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試如果發(fā)現(xiàn)包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合發(fā)生減值跡象當(dāng)按照以下步驟處理：首先，對不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試計(jì)算可收回金額并與相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合賬面價(jià)值相比較確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)減值損失；然后，再對包含所分?jǐn)偵套u(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，比較這些資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合（包含所分?jǐn)偟纳套u(yù)的賬面價(jià)值部分）與其可收回金額，如果相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價(jià)值，應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)減值。但確認(rèn)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的商譽(yù)減值損失不應(yīng)當(dāng)超過其分?jǐn)偟慕痤~。對于超出的部分應(yīng)歸屬于該資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的減值損失。根據(jù)減值測試的結(jié)果做會(huì)計(jì)處理，借記資產(chǎn)減值損失，貸記商譽(yù)減值準(zhǔn)備或者相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等科目；最后，商譽(yù)的減值損失一經(jīng)確認(rèn)不得在以后會(huì)計(jì)期間轉(zhuǎn)回。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)—企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表》中規(guī)定：在購買日，母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額的差額，應(yīng)當(dāng)在合并資產(chǎn)負(fù)債表商譽(yù)項(xiàng)目列示。

三、商譽(yù)信息披露的必要性

從20世紀(jì)末開始，隨著國企改革的深化，企業(yè)的并購，資產(chǎn)重組是非?；钴S的。企業(yè)通過合并重組，能在短時(shí)間內(nèi)快速的擴(kuò)張，獲得更多的發(fā)展機(jī)遇，同時(shí)進(jìn)一步拓展了更多的客戶資源，開辟了更廣闊的新市場份額。而每一次企業(yè)的成功并購?fù)鶗?huì)產(chǎn)生巨額的收購溢價(jià)，這就是所說的商譽(yù)。近年來，隨著企業(yè)并購的頻繁，商譽(yù)因其確認(rèn)的不精確性、核算的不可靠性成為會(huì)計(jì)領(lǐng)域中比較突出的一個(gè)問題，2006年我國企業(yè)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施以來，上市公司因企業(yè)并購活動(dòng)產(chǎn)生的并購商譽(yù)金額持續(xù)增長。21世紀(jì)初，清科研究中心的一份中國上市公司并購績效陳述顯示出當(dāng)前國內(nèi)外資本市場的擴(kuò)展和企業(yè)間并購的規(guī)模日益加大；2006～2010年有500多家上市公司參與了并購，涉及的金額高達(dá)數(shù)千億元。并購的加劇會(huì)產(chǎn)生巨額的外購商譽(yù)，而自創(chuàng)商譽(yù)的不斷增加才是外購商譽(yù)產(chǎn)生的內(nèi)因。會(huì)計(jì)學(xué)中認(rèn)為：資產(chǎn)是企業(yè)過去的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的，現(xiàn)在擁有和控制的，預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益流入的經(jīng)濟(jì)資源。商譽(yù)完全符合資產(chǎn)的界定，但我國現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為，從計(jì)量上來講，由于自創(chuàng)商譽(yù)的存在沒有辦法與企業(yè)本身的價(jià)值劃分開來單獨(dú)可靠計(jì)量，因此不對自創(chuàng)商譽(yù)進(jìn)行披露也不在資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)類項(xiàng)目列示。但隨著企業(yè)并購規(guī)模越來越大，商譽(yù)的數(shù)額突飛猛進(jìn)，對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響也與日俱增。為了提供滿足財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息更為可靠的需求，必須正確確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告商譽(yù)，而這也正是會(huì)計(jì)處理中亟待解決的難題之一。自創(chuàng)商譽(yù)的攤銷還存在如下問題：自創(chuàng)商譽(yù)不等同于有形資產(chǎn)，隨著時(shí)間的推移，有形資產(chǎn)的價(jià)值會(huì)逐漸下降，為企業(yè)帶來的收益也會(huì)隨之減少，而自創(chuàng)商譽(yù)是企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營過程中形成，在企業(yè)的精心維護(hù)下，企業(yè)存續(xù)期越長，理論上講它能為企業(yè)帶來的超額盈利就越多。自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值會(huì)隨著企業(yè)技術(shù)進(jìn)步和生產(chǎn)效率提高等綜合因素而與日俱增?？墒且?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表中沒有對合并方的自創(chuàng)商譽(yù)進(jìn)行單獨(dú)確認(rèn)和劃分，致使企業(yè)存在表內(nèi)和表外兩種商譽(yù)存在形式，會(huì)致使有些企業(yè)根據(jù)發(fā)展的需要，人為的將表外商譽(yù)記為表內(nèi)商譽(yù)，優(yōu)化企業(yè)合并報(bào)表的數(shù)據(jù)，影響報(bào)表數(shù)據(jù)的真實(shí)性。

企業(yè)在運(yùn)營的過程中，很難區(qū)分并購商譽(yù)和企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)兩者對企業(yè)的貢獻(xiàn)大小，而在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，只有合并過程中確認(rèn)的并購商譽(yù)才進(jìn)行減值測試。我們在對企業(yè)合并產(chǎn)生的并購商譽(yù)進(jìn)行減值測試時(shí)，需要用到公允價(jià)值，未來現(xiàn)金流量等信息。首先，因?yàn)楣蕛r(jià)值是熟悉市場情況的買賣雙方在公平交易和自愿的情況下所確認(rèn)的價(jià)格，但若沒有相反的證據(jù)證實(shí)所進(jìn)行的交易是不公平的或非自愿的，市場交易價(jià)格即為公允價(jià)值。因此，如果我們不能獲取真實(shí)準(zhǔn)確的市場價(jià)格，將影響我們對并購商譽(yù)計(jì)量的準(zhǔn)確性。其次，由于當(dāng)前我國的市場經(jīng)濟(jì)體系并不健全，交易雙方信息不對稱導(dǎo)致價(jià)格市場不夠透明，資產(chǎn)評估體系不完善等因素，因此對資產(chǎn)組進(jìn)行精確估計(jì)的難度很大，這將直接影響商譽(yù)計(jì)量的準(zhǔn)確性。再次，根據(jù)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，商譽(yù)可不用攤銷，僅需在每個(gè)會(huì)計(jì)期末進(jìn)行減值測試，若沒有減值，則可以不計(jì)提商譽(yù)減值準(zhǔn)備。這樣企業(yè)就沒有合并后進(jìn)行商譽(yù)攤銷的壓力，為增加企業(yè)凈利潤，為企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤操縱提供了可操作的空間。

因此，對于商譽(yù)確認(rèn)和計(jì)量迫切需要準(zhǔn)則的制定和規(guī)范。為了對商譽(yù)資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和披露，客觀上需要制定一個(gè)獨(dú)立的商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以滿足知識(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下投資者、債權(quán)人及利益相關(guān)方對企業(yè)核心能力信息、競爭地位與競爭優(yōu)勢信息、企業(yè)人力資本信息和企業(yè)未來成長信息的需求。

四、商譽(yù)會(huì)計(jì)計(jì)量及信息披露改進(jìn)建議

（一）加強(qiáng)自創(chuàng)商譽(yù)研究，為自創(chuàng)商譽(yù)確認(rèn)為報(bào)表項(xiàng)目提供理論準(zhǔn)備。逐步完善企業(yè)價(jià)值評估體系，加強(qiáng)對自創(chuàng)商譽(yù)的會(huì)計(jì)計(jì)量方法研究。自創(chuàng)商譽(yù)符合會(huì)計(jì)學(xué)對資產(chǎn)定義：是過去的交易和事項(xiàng)產(chǎn)生的，企業(yè)擁有和控制的預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益流入的經(jīng)濟(jì)資源，商譽(yù)是企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的源泉，而且由于世界經(jīng)濟(jì)趨于一體化、國際化，經(jīng)濟(jì)知識(shí)化的狀態(tài)迅速擴(kuò)展，商譽(yù)發(fā)揮著越來越重量要的作用。由于會(huì)計(jì)理論本身的局限性，將能為企業(yè)帶來超額收益的自創(chuàng)商譽(yù)排除在會(huì)計(jì)報(bào)表之外不符合知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代發(fā)展要求。因此，要在堅(jiān)持會(huì)計(jì)基本理論的基礎(chǔ)上，加強(qiáng)對會(huì)計(jì)新領(lǐng)域的研究工作，逐步將不具有單獨(dú)可靠計(jì)量的自創(chuàng)商譽(yù)及其他資產(chǎn)逐步納入到會(huì)計(jì)核算領(lǐng)域，通過研究新的會(huì)計(jì)核算方法將自創(chuàng)商譽(yù)在會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目中列示。

（二）通過對商譽(yù)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)，對外購商譽(yù)進(jìn)行分類。外購商譽(yù)其實(shí)是被并購企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)加上協(xié)同作用產(chǎn)生的超額收益，被并購企業(yè)各種原因均有可能產(chǎn)生商譽(yù)，那么依據(jù)其產(chǎn)生的內(nèi)在機(jī)理的不同可以進(jìn)一步將外購商譽(yù)進(jìn)行分類，進(jìn)一步分類為可攤銷性商譽(yù)和可減值性商譽(yù)。比如，依據(jù)技術(shù)優(yōu)勢產(chǎn)生的商譽(yù)應(yīng)當(dāng)劃分為可攤銷性商譽(yù)，因?yàn)槠渌罁?jù)的技術(shù)會(huì)隨著時(shí)間的推移而消失其優(yōu)勢，其消逝是肯定的，應(yīng)當(dāng)參照無形資產(chǎn)來進(jìn)行攤銷。又比如，依據(jù)企業(yè)有力的口碑和聲譽(yù)而產(chǎn)生的商譽(yù)應(yīng)當(dāng)歸類為可減值性商譽(yù)，因?yàn)槠髽I(yè)的口碑一般來講都是較為穩(wěn)定的，對企業(yè)的價(jià)值貢獻(xiàn)也是穩(wěn)定的，但也可能因?yàn)槟硞€(gè)特定時(shí)間瞬間崩塌，造成商譽(yù)的巨大減值，對于這種不可捉摸確定的商譽(yù)可劃分為可減值性商譽(yù)。這樣的劃分更有利于商譽(yù)后續(xù)計(jì)量，對于分類不同的商譽(yù)采用不同的后續(xù)計(jì)量方法，這也在一定程度上能夠控制企業(yè)利用商譽(yù)后續(xù)計(jì)量來操控利潤的空間，逐步回歸商譽(yù)本質(zhì)。

（三）對于合并商譽(yù)的確認(rèn)和后續(xù)計(jì)量過程中要注重加強(qiáng)對信息市場的監(jiān)督管理。企業(yè)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)該確認(rèn)為商譽(yù)即合并商譽(yù)。但初始計(jì)量合并商譽(yù)的價(jià)值時(shí)，被購買方可識(shí)別凈資產(chǎn)的公允價(jià)值會(huì)被人為的高估或低估，因此我們在實(shí)際運(yùn)用合并商譽(yù)時(shí)，為避免企業(yè)試圖利用合并商譽(yù)的確認(rèn)及后續(xù)處理過程中利用減值損失人為控制利潤的現(xiàn)象，要全面加強(qiáng)和規(guī)范我國的資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)，健全和完善資產(chǎn)評估相應(yīng)規(guī)范，提高評估人員的專業(yè)素養(yǎng)和獨(dú)立性。聘請專業(yè)評估師對商譽(yù)進(jìn)行減值測試，加強(qiáng)對商譽(yù)減值處理的監(jiān)督管理，避免企業(yè)利用商譽(yù)對利潤進(jìn)行人為操控。

（四）對發(fā)達(dá)國家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行認(rèn)真的研究，吸取國外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量方法的規(guī)定，結(jié)合我國實(shí)際情況，確定合并商譽(yù)的概念，規(guī)范企業(yè)對商譽(yù)的有效運(yùn)用。首先，要制定出適合我國企業(yè)合并中公允價(jià)值計(jì)量的統(tǒng)一的規(guī)范。建立一個(gè)統(tǒng)一的價(jià)格信息平臺(tái)進(jìn)行價(jià)格交流與查詢。同時(shí)，監(jiān)管部門要加強(qiáng)對企業(yè)公允價(jià)值的判斷和披露，從而提高公允價(jià)值的可靠性；其次，政府監(jiān)管部門和審計(jì)部門應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)監(jiān)管，要求企業(yè)在披露合并對價(jià)等信息時(shí)企業(yè)對合并對價(jià)與被購方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額收益要進(jìn)行解釋說明，差額較大的收益要附報(bào)告。在使用未來現(xiàn)金流量進(jìn)行合并商譽(yù)的減值測試時(shí)，應(yīng)該規(guī)定各企業(yè)采取科學(xué)的折現(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)，杜絕企業(yè)管理層試圖操縱商譽(yù)減值測試結(jié)果等問題的發(fā)生。

（五）逐步推進(jìn)攤銷與減值并用的后續(xù)計(jì)量方法。攤銷或減值的后續(xù)計(jì)量方法各有利弊，目前可以將兩種計(jì)量方法的優(yōu)點(diǎn)相結(jié)合：將合并商譽(yù)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，在一定的期限內(nèi)按期攤銷，并在有必要時(shí)進(jìn)行減值測試。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比規(guī)則，將商譽(yù)成本在收益期內(nèi)進(jìn)行合理分?jǐn)?。但?dāng)內(nèi)外部環(huán)境發(fā)生巨變時(shí)，如意料之外的激烈的市場場競爭情況；法律或者經(jīng)營環(huán)境發(fā)生重大不利于企業(yè)經(jīng)營的調(diào)整；重要資產(chǎn)面臨不可測因素的大幅度減值時(shí)，則應(yīng)按照減值準(zhǔn)則要求進(jìn)行減值測試。在商譽(yù)減值測試前，對相關(guān)資產(chǎn)組的范圍應(yīng)明確區(qū)分，以明確商譽(yù)價(jià)值對哪些資產(chǎn)是能夠分?jǐn)偟?，增?qiáng)減值測試的可操作性。采用“兩步法”對商譽(yù)進(jìn)行減值測試，先要測試報(bào)告單元的公允價(jià)值，并據(jù)此計(jì)算出商譽(yù)的公允價(jià)值，而后將商譽(yù)賬面價(jià)值與其公允價(jià)值進(jìn)行對比以確認(rèn)商譽(yù)的減值損失，在會(huì)計(jì)處理上，通常遵從如下方式：由于自創(chuàng)商譽(yù)是與企業(yè)價(jià)值為一體的，不能離開企業(yè)本身而單獨(dú)存在，所以企業(yè)所有者權(quán)益被增加是它入賬價(jià)值的體現(xiàn)，可以貸記“資本公積—其他資本公積”科目。并且，在目前所實(shí)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，企業(yè)若將自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)入賬，則要考慮到如果企業(yè)日后有并購交易時(shí)會(huì)產(chǎn)生外購商譽(yù)，在“商譽(yù)”會(huì)計(jì)科目下可以設(shè)置二級(jí)科目“外購商譽(yù)”和“自創(chuàng)商譽(yù)”，這樣企業(yè)可以清晰的區(qū)分出商譽(yù)的構(gòu)成。

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