會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的演進(jìn)及啟示
——以職工薪酬準(zhǔn)則為例

余佳佩

（湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院 會(huì)計(jì)學(xué)院，湖北 武漢 430205）

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的演進(jìn)及啟示
——以職工薪酬準(zhǔn)則為例

余佳佩

（湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院 會(huì)計(jì)學(xué)院，湖北 武漢 430205）

我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則隨著會(huì)計(jì)理論的觀念變化而不斷發(fā)展，在這樣的背景條件下針對(duì)舊準(zhǔn)則中出現(xiàn)的問題，并借鑒《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——雇員福利》的相關(guān)規(guī)定，財(cái)政部在2014年對(duì)職工薪酬準(zhǔn)則進(jìn)行了重大修訂。本文運(yùn)用規(guī)范研究的方法，通過對(duì)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及具體的職工薪酬準(zhǔn)則的演進(jìn)過程的分析，加之和美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的對(duì)比，得出相關(guān)啟示。

職工薪酬；演進(jìn)過程；啟示

一、引言

我國的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從其產(chǎn)生到現(xiàn)在的二十幾年間進(jìn)行了幾次重要修訂，在2014年最新修訂出臺(tái)的準(zhǔn)則中，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》在國際趨同原則的指引下，結(jié)合我國的實(shí)際情況，使得此次修訂除了讓該項(xiàng)準(zhǔn)則的篇幅增長外，也出現(xiàn)了幾大亮點(diǎn)。

二、我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展

（一）1992年以前的相關(guān)發(fā)展

在新中國成立之初，由于當(dāng)時(shí)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的大背景，各個(gè)企業(yè)實(shí)行國家的統(tǒng)一管理，不是獨(dú)立核算的會(huì)計(jì)主體，當(dāng)時(shí)的企業(yè)主要目標(biāo)是完成國家下達(dá)的相應(yīng)指標(biāo)，并不太關(guān)注如何實(shí)現(xiàn)企業(yè)自身利潤的問題，相關(guān)會(huì)計(jì)制度也是以實(shí)現(xiàn)國家統(tǒng)一管理而制定的。在五十年代甚至有人認(rèn)為在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，會(huì)計(jì)應(yīng)該簡化處理甚至實(shí)行“無賬會(huì)計(jì)”。直到六十年代以后人們才逐漸認(rèn)識(shí)到了會(huì)計(jì)的重要性，特別是在改革開放以后，國家走以經(jīng)濟(jì)建設(shè)為中心的路線，會(huì)計(jì)作為經(jīng)濟(jì)發(fā)展中不能缺少的部分，會(huì)計(jì)制度的建設(shè)工作得到了重視，比如：在1985年3月4日財(cái)政部頒布了《中華人民共和國中外合資經(jīng)營企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。這也是首次參照國際慣例制定的會(huì)計(jì)制度。

（二）1992年至2006年間的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展

從92年以后我國就進(jìn)入了“兩則兩制”階段，92年也產(chǎn)生了我國第一條企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。在隨后的幾年時(shí)間里，我國開始廣泛借鑒國際慣例，遵循國際等效原則，在96年完成了16項(xiàng)具體準(zhǔn)則的征求意見稿，并在2001年頒布。我國的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則得到一定程度的發(fā)展。

（三）2006年至今的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展

2006年以后我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定進(jìn)入了國際趨同的階段，同時(shí)也由于我國經(jīng)濟(jì)狀況的變化，財(cái)政部對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度做出了重大調(diào)整，從2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中就可以看到，它是由一項(xiàng)基本準(zhǔn)則和三十八項(xiàng)具體準(zhǔn)則構(gòu)成，是我國第一次構(gòu)建完整的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。其后在2014年財(cái)政部對(duì)其進(jìn)行了重要修訂，將具體準(zhǔn)則增加為41項(xiàng)，并修改了部分不適應(yīng)當(dāng)前企業(yè)狀況的具體準(zhǔn)則。這種不斷改進(jìn)完善的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)讓會(huì)計(jì)主體的核算更加規(guī)范，也有利于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，從而促進(jìn)企業(yè)更健康的發(fā)展。

三、職工薪酬準(zhǔn)則的演進(jìn)過程

（一）2006年之前職工薪酬項(xiàng)目的主要內(nèi)容及處理方法

在1992年出臺(tái)的 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——基本準(zhǔn)則》的具體內(nèi)容中只在負(fù)債項(xiàng)目中提及了應(yīng)付工資科目，并未對(duì)職工薪酬的范圍、內(nèi)容、處理方法等做出詳細(xì)解釋。當(dāng)時(shí)的相關(guān)處理方法，都來自于其他相關(guān)的會(huì)計(jì)制度，職工工資和福利費(fèi)分別在”應(yīng)付工資”、”應(yīng)付福利費(fèi)”科目中核算，同時(shí)職工教育經(jīng)費(fèi)在“其他應(yīng)付款”科目中核算、工會(huì)經(jīng)費(fèi)和住房公積金在“其他應(yīng)交款”核算。在2001年出臺(tái)的16項(xiàng)具體準(zhǔn)則中也未涉及職工薪酬的具體準(zhǔn)則，只在同年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中解釋了應(yīng)付工資的內(nèi)涵，以及該科目的核算方法并根據(jù)當(dāng)時(shí)的具體改革政策將按一定標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放的住房補(bǔ)貼在該科目下核算；同時(shí)也給出了應(yīng)付福利費(fèi)的具體核算方法的相應(yīng)說明。

但是，還是可以很明顯的看到，很多職工薪酬項(xiàng)目的核算是不夠科學(xué)，不盡合理的，比如：對(duì)于職工的非貨幣性福利，規(guī)定按照成本結(jié)算；無形資產(chǎn)的研發(fā)過程中的人員工資、材料費(fèi)用、借款費(fèi)用等支出，不區(qū)分資本化和費(fèi)用化進(jìn)行處理，而是直接全部計(jì)入當(dāng)期損益。類似這樣的會(huì)計(jì)處理方法，隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，已經(jīng)越來越不適用，職工薪酬項(xiàng)目的各種內(nèi)容需要一個(gè)科學(xué)合理的體系，做出完整的相關(guān)規(guī)定。

（二）2006年職工薪酬準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容和缺陷

2006年財(cái)政部首次發(fā)布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，出臺(tái)了一項(xiàng)基本準(zhǔn)則以及三十八項(xiàng)具體準(zhǔn)則，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬準(zhǔn)則》也就首次被頒布出來。該項(xiàng)準(zhǔn)則的頒布使得職工薪酬首次有了具體系統(tǒng)的解釋和規(guī)范。在準(zhǔn)則中明確了什么是職工以及職工薪酬的定義和適用范圍；在確認(rèn)和計(jì)量方面，規(guī)定根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對(duì)象來進(jìn)行職工薪酬的確認(rèn)，同時(shí)將非貨幣性福利計(jì)入職工薪酬的處理范疇，作為職工福利在”應(yīng)付職工薪酬”科目下進(jìn)行核算；第一次提出了辭退福利項(xiàng)目的各種情況的處理辦法，何時(shí)計(jì)入預(yù)計(jì)負(fù)債、何時(shí)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用都做出了清楚的規(guī)定?？傊@一次職工薪酬具體準(zhǔn)則的頒布，在很大程度上構(gòu)建了職工薪酬準(zhǔn)則的系統(tǒng)框架，讓準(zhǔn)則的規(guī)定能適合當(dāng)時(shí)實(shí)際的企業(yè)和市場情況。

雖然說取得了很大的突破，但是應(yīng)該看到這一次的準(zhǔn)則還是有很多的問題存在。首先，對(duì)于非貨幣性福利雖然規(guī)定了在有關(guān)科目下核算，可是在什么情況下用公允價(jià)值計(jì)量，在什么情況下用賬面價(jià)值計(jì)量，并沒有清楚的規(guī)定。如果賬面價(jià)值低于公允價(jià)值的時(shí)候，企業(yè)選擇賬面價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)，可以使員工少繳個(gè)人所得稅，會(huì)對(duì)稅收造成一定影響。第二，像利潤分享計(jì)劃、設(shè)定受益計(jì)劃等在準(zhǔn)則中是沒有系統(tǒng)說明的，但是在06年準(zhǔn)則頒布后的幾年中，國內(nèi)的企業(yè)由于受到全球化的影響發(fā)展很快，同時(shí)也學(xué)習(xí)國際的做法對(duì)員工實(shí)行各種激勵(lì)措施，大部分的情況是在達(dá)到設(shè)定標(biāo)準(zhǔn)后可以與員工共享利潤，或是給員工送股，對(duì)于以上情況，該準(zhǔn)則沒有在正文中規(guī)定如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，只是在應(yīng)用指南中有所提及；同樣的在外資企業(yè)中，會(huì)存在企業(yè)為員工制定設(shè)定受益計(jì)劃的情況，由于沒有國內(nèi)準(zhǔn)則的規(guī)范，這類企業(yè)可能遵循國際上的處理，也可能會(huì)出現(xiàn)企業(yè)抓住準(zhǔn)則的漏洞，管理層借此實(shí)施盈余管理的情況。

（三）2014年修訂后的相關(guān)內(nèi)容和缺陷

由于我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，職工薪酬項(xiàng)目特別是在職工福利方面，出現(xiàn)了很多新的福利發(fā)放形式，加之，國家的社會(huì)保障體系的逐步完善，2006年制定的準(zhǔn)則在目前出現(xiàn)了很多不適用以及沒有涉及到的情況；同時(shí)，在2011年國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)將IAS19進(jìn)行了重大修改，秉承著國際趨同的原則，財(cái)政部借鑒了IAS19并結(jié)合國內(nèi)的實(shí)際情況，修訂了職工薪酬準(zhǔn)則。

較之于舊準(zhǔn)則，主要是以下幾個(gè)方面的重大修改：

首先，完整的闡述了離職后福利的范圍以及確認(rèn)、計(jì)量、記錄的方法。將離職后福利分為設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃進(jìn)行分別說明；

第二，將職工薪酬的處理按時(shí)間分為了短期和長期，首次提出了短期薪酬和其他長期職工福利。在短期薪酬中，將06年準(zhǔn)則中未在正文中提及的帶薪缺勤和利潤分享計(jì)劃納入準(zhǔn)則修訂案中，同時(shí)規(guī)定了非貨幣性福利按公允價(jià)值計(jì)量，只有在無法獲得公允價(jià)值時(shí)才按賬面價(jià)值計(jì)量。在其他長期職工福利中，確認(rèn)和計(jì)量的范圍是除了常規(guī)的各項(xiàng)職工薪酬項(xiàng)目以外的其他長期項(xiàng)目，如長期殘疾福利等。

第三，完善了辭退福利的內(nèi)容。以十二個(gè)月為界，區(qū)分了十二個(gè)月內(nèi)和超過十二個(gè)月后辭退福利的會(huì)計(jì)處理；同時(shí)，也要求區(qū)分了辭退福利和正常的退休養(yǎng)老金。

在這次修正后的職工薪酬準(zhǔn)則中，依舊還是有一些漏洞：第一，在帶薪缺勤的問題上，準(zhǔn)則將其分為累計(jì)帶薪缺勤和非累計(jì)帶薪缺勤，但是卻沒有給出明確的歸類和范圍，沒有具體列出各自的項(xiàng)目；第二，在短期薪酬中規(guī)定因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予的補(bǔ)償屬于辭退福利的范疇，不屬于短期薪酬的范圍。但是在辭退福利的相關(guān)表述中又規(guī)定十二個(gè)月內(nèi)支付完成的辭退福利應(yīng)適用短期薪酬的相關(guān)規(guī)定。這樣的規(guī)定出現(xiàn)了前后矛盾的地方，會(huì)讓會(huì)計(jì)人員在處理時(shí)遇到一定影響。

四、對(duì)比分析

（一）與美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（FAS）的對(duì)比

第一，在辭退福利方面，我國的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只規(guī)定了企業(yè)在職工勞動(dòng)合同到期前的強(qiáng)制解除或者是鼓勵(lì)職工自愿接受裁減兩種情況下給予補(bǔ)償?shù)奶幚?；在FAS中分為特定的一次性解雇福利、契約性解雇福利、員工自愿解雇福利。同時(shí)在或有負(fù)債的問題上，我國準(zhǔn)則規(guī)定因自愿接受裁減建議的職工數(shù)量、補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)等不確定事項(xiàng)，應(yīng)根據(jù)或有事項(xiàng)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行處理；在FAS中能合理估計(jì)的金額應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，不能合理估計(jì)金額的離職補(bǔ)償福利要進(jìn)行披露。

第二，在離職后福利方面，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在2015年4月和7月發(fā)布了與職工薪酬項(xiàng)目相關(guān)的兩條修訂案，其原因是遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的簡化原則。簡化原則的目標(biāo)是使GAAP在確認(rèn)、評(píng)估等方面實(shí)現(xiàn)更加簡單的處理，增強(qiáng)準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告信息使用者的實(shí)用性。兩條修訂案分別是關(guān)于在補(bǔ)償退休金中雇主的設(shè)定福利義務(wù)和計(jì)劃資產(chǎn)的評(píng)估日期問題以及在雇員福利計(jì)劃中關(guān)于設(shè)定受益退休金計(jì)劃、設(shè)定提存退休金計(jì)劃、健康福利計(jì)劃的相關(guān)問題修訂。

在第一條修訂案中修訂的主要內(nèi)容是規(guī)定了如果雇主的設(shè)定福利義務(wù)和計(jì)劃資產(chǎn)的公允價(jià)值在月末和財(cái)務(wù)年度終了時(shí)的不一樣的情況下，雇主可以選擇運(yùn)用離年度終了最近的一個(gè)月末的測量值作為當(dāng)期的公允價(jià)值，其測量方法一經(jīng)確定要一直沿用。但是在月末到年終的這段時(shí)間內(nèi)，如果是因?yàn)楣椭鞯脑颍ㄈ缫粋€(gè)計(jì)劃的修訂、縮短等）影響了公允價(jià)值，那么公允價(jià)值要進(jìn)行調(diào)整；如果是因?yàn)榄h(huán)境因素的影響（如市場價(jià)格的變化、利率的變化等）則不用調(diào)整。很明顯的，在國內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，沒有明確說明這種情況下的時(shí)間問題，在公允價(jià)值的調(diào)整方面我國的要求是無論是主觀因素還是環(huán)境因素都是需要調(diào)整的。

在第二條中修訂的主要內(nèi)容是用充分受益的投資合同代替了受益的投資合同；同時(shí)在針對(duì)設(shè)定受益退休金計(jì)劃、設(shè)定提存退休金計(jì)劃、健康福利計(jì)劃的相關(guān)計(jì)劃投資的披露問題上，由于總是出現(xiàn)重疊披露的問題，會(huì)提高披露成本，也造成了信息使用者的一定困擾。所以，此次在披露的內(nèi)容上做了很多調(diào)整；但是，在國內(nèi)準(zhǔn)則中還未涉及這些方面的內(nèi)容。

總的來說，中國的職工薪酬準(zhǔn)則和美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的相關(guān)項(xiàng)目上，存在很多的不同之處。

（二）與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS）的對(duì)比

我國在修訂2014年的職工薪酬準(zhǔn)則時(shí)，遵守了國際趨同的原則，在很多方面和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定基本相同，但是還是存在一些不同的地方：

首先，在職工的范圍問題上，我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是包括了勞務(wù)派遣工的，而IAS19號(hào)沒有涉及；

第二，在離職后福利問題上，我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是第一次涉及這個(gè)方面，準(zhǔn)則并沒有給出詳細(xì)的、針對(duì)各種情況的說明和解釋，但在IAS19號(hào)中，對(duì)于這個(gè)問題做出了很多詳盡的闡述，考慮到了很多情況；

第三，在辭退福利問題上，我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定了職工內(nèi)部退休計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理比照辭退福利進(jìn)行，在IAS19號(hào)中也是沒有涉及的。

與美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，我國的職工薪酬準(zhǔn)則和IAS19號(hào)相似度較高。

五、啟示

（一）國內(nèi)職工薪酬準(zhǔn)則演進(jìn)過程的啟示

第一，會(huì)計(jì)理論觀念的變化很好的反映在了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展變化中。在20世紀(jì)60年代中期會(huì)計(jì)理論從歷史觀逐漸演變到了信息觀，而隨著人們對(duì)證券市場有效性的研究深入，發(fā)現(xiàn)有效性的普遍缺乏讓信息觀難以立足。從90年代開始，會(huì)計(jì)理論又從信息觀向計(jì)量觀轉(zhuǎn)變。在計(jì)量觀下，會(huì)計(jì)人員應(yīng)負(fù)責(zé)將現(xiàn)值融入財(cái)務(wù)報(bào)表中同時(shí)保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可靠性。從我國的職工薪酬準(zhǔn)則的這次修訂可以很清楚的看到這一觀念變化對(duì)準(zhǔn)則制定的影響。在該項(xiàng)準(zhǔn)則中離職后福利的設(shè)定受益計(jì)劃的確認(rèn)和計(jì)量中規(guī)定，期初義務(wù)和當(dāng)期服務(wù)成本要用現(xiàn)值計(jì)量，根據(jù)員工當(dāng)期服務(wù)的變化或是設(shè)定受益計(jì)劃的變化而導(dǎo)致的現(xiàn)值的增減變動(dòng)要計(jì)入當(dāng)期損益，以及對(duì)于結(jié)算利得和損失、精算利得和損失的數(shù)額也是從現(xiàn)值的變化中得到。這些新的修訂內(nèi)容都很好的體現(xiàn)了計(jì)量觀的精髓。

第二，準(zhǔn)則的制定離不開國家的相關(guān)政策。這次職工薪酬準(zhǔn)則中的設(shè)定提存計(jì)劃就和我國的養(yǎng)老保險(xiǎn)制定分不開，養(yǎng)老保險(xiǎn)制定規(guī)定企業(yè)應(yīng)根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)為職工繳納提存金，不再承擔(dān)與基金有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，職工退休時(shí)收到的離職后福利由企業(yè)交的提存金和提存金賺取的投資收益決定，風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁到了職工身上，這樣的制定影響了設(shè)定提存計(jì)劃相關(guān)處理的制定。

第三，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該具有前瞻性，這樣可以在遇到新問題的時(shí)候，減少被動(dòng)的狀況。2014年的職工薪酬準(zhǔn)則中提出了設(shè)定受益計(jì)劃的相關(guān)規(guī)定，其實(shí)，在我國目前采用設(shè)定受益計(jì)劃的企業(yè)很少，可以說這方面的規(guī)定是超前的，但是，在經(jīng)濟(jì)全球化的今天，我國企業(yè)未來運(yùn)用這一計(jì)劃的可能性很大，與其在未來新問題出現(xiàn)時(shí)再做準(zhǔn)備頒布新準(zhǔn)則，不如在現(xiàn)在就做出規(guī)定以減少未來的被動(dòng)性。

（二）對(duì)比分析的啟示

第一，雖然我國最新的職工薪酬準(zhǔn)則和美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的職工薪酬的相關(guān)規(guī)定存在很大差異，但是應(yīng)該看到FAS的相關(guān)規(guī)定要比國內(nèi)該準(zhǔn)則的規(guī)定要更加科學(xué)合理，更加適應(yīng)它的實(shí)際情況。從FASB發(fā)布的雇員福利的幾個(gè)修訂案都可以看出，美國的準(zhǔn)則規(guī)定的很全面，很多特殊情況也都有列入考慮，讓企業(yè)的會(huì)計(jì)處理能更加規(guī)范。

第二，在和IAS19號(hào)的對(duì)比中可以看到，在國際趨同的原則下，我國的職工薪酬準(zhǔn)則和國際準(zhǔn)則的規(guī)定基本相同，但是由于我國的實(shí)際情況和國際上其他國家有較大區(qū)別，所以在保持趨同的情況下，做出了一定的調(diào)整，讓會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更好的服務(wù)我國企業(yè)。這樣的做法，不僅可以加強(qiáng)國內(nèi)企業(yè)和國際企業(yè)的聯(lián)系，有利于國內(nèi)企業(yè)的海外發(fā)展，也可以讓企業(yè)在國內(nèi)業(yè)務(wù)的處理更加規(guī)范化，減少企業(yè)盈余管理的可能性，保護(hù)會(huì)計(jì)信息使用者的利益。

［1］財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬［S］.2006.

［2］財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬［S］.2014.

［3］戴孝華.職工薪酬準(zhǔn)則的相關(guān)比較與建議［J］.商業(yè)會(huì)計(jì).2014（18）

［4］IASB.IAS19——Employee Benefits［S］.2011.

［5］William R.Scott.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論［M］.2012.