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    綠色成本核算體系構(gòu)建初探

    2016-03-11 21:44:15王健華
    商業(yè)會(huì)計(jì) 2016年3期

    摘要:經(jīng)濟(jì)發(fā)展與自然環(huán)境的關(guān)系日益密切,而傳統(tǒng)的成本核算體系依舊將環(huán)境因素排除在外。同時(shí),企業(yè)的環(huán)境支出是由產(chǎn)品的生產(chǎn)活動(dòng)引發(fā)的,應(yīng)該是產(chǎn)品成本的重要組成部分,但我國目前的處理方式主要是將其“費(fèi)用化”。本文在分析傳統(tǒng)成本核算體系弊端及環(huán)境支出“費(fèi)用化”不利影響的基礎(chǔ)上提出環(huán)境支出“成本化”的處理方式更加合理。鑒于此,應(yīng)在現(xiàn)行的成本核算體系中納入環(huán)境因素,構(gòu)建體現(xiàn)綠色發(fā)展理念的成本核算體系,實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)的“綠色化”。

    關(guān)鍵詞:綠色成本核算 成本項(xiàng)目 傳統(tǒng)核算體系

    中圖分類號(hào):F234 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A 文章編號(hào):1002-5812(2016)03-0069-03

    一、“綠色成本核算”理念的提出

    從成本的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來看,成本應(yīng)該是價(jià)值消耗與價(jià)值補(bǔ)償二者的統(tǒng)一體,但當(dāng)前會(huì)計(jì)實(shí)踐中所使用的成本并沒有體現(xiàn)這一實(shí)質(zhì),成本中只包含了被生產(chǎn)活動(dòng)所消耗的材料、人工、制造費(fèi)用等生產(chǎn)性耗費(fèi),對(duì)于企業(yè)所消耗的環(huán)境資源等外部因素則沒有考慮在內(nèi)。其原因在于,傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)理論將會(huì)計(jì)工作的服務(wù)對(duì)象——會(huì)計(jì)主體設(shè)定在沒有生態(tài)因素的環(huán)境之中,會(huì)計(jì)核算工作主要集中在會(huì)計(jì)主體自身發(fā)生的各種成本。當(dāng)前,環(huán)境問題日益突出,成為制約人類經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的重要因素。這種不利境況的出現(xiàn)是人類長期忽略環(huán)境因素與自然資源的必然結(jié)果。上世紀(jì)90年代初,吸納了自然環(huán)境因素的綠色核算理念應(yīng)運(yùn)而生。其核心思想就是將會(huì)計(jì)管理活動(dòng)與各種環(huán)境因素有機(jī)地結(jié)合起來,希望通過價(jià)值管理來解決經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)之間的問題,最終實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境優(yōu)美的雙贏局面。

    黨的十八大報(bào)告明確指出:“要把資源消耗、環(huán)境損害、生態(tài)效益納入經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展評(píng)價(jià)體系,建立體現(xiàn)生態(tài)文明要求的目標(biāo)體系、考核辦法、獎(jiǎng)懲機(jī)制?!笨梢钥闯?,在我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新階段,科學(xué)發(fā)展、可持續(xù)發(fā)展是今后的主流方向。企業(yè)是社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的主體,因此,要實(shí)現(xiàn)社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展就要求企業(yè)必須轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)的發(fā)展模式。伴隨企業(yè)發(fā)展模式的轉(zhuǎn)變,成本核算模式也必須與之相適應(yīng),否則就不能提供及時(shí)、相關(guān)的成本信息,進(jìn)而不利于企業(yè)做出科學(xué)合理的決策。

    二、傳統(tǒng)成本核算體系的弊端

    傳統(tǒng)的成本核算體系是傳統(tǒng)核算理念的產(chǎn)物,其核算范圍主要局限于企業(yè)生產(chǎn)過程的各種耗費(fèi),核算理念的滯后是傳統(tǒng)核算體系的弊端之一。在傳統(tǒng)的成本核算體系中,企業(yè)發(fā)生的環(huán)境支出(主要包括:所支付的排污費(fèi)、綠化費(fèi)、環(huán)保設(shè)備的折舊費(fèi)、環(huán)保設(shè)施的運(yùn)行費(fèi)用等),通常在發(fā)生時(shí)計(jì)入相關(guān)的費(fèi)用中,以“費(fèi)用化”的處理方式為主。環(huán)境支出是企業(yè)的生產(chǎn)活動(dòng)引起的,應(yīng)該由相關(guān)的產(chǎn)品來負(fù)擔(dān),但傳統(tǒng)的成本核算系統(tǒng)并未將環(huán)境支出計(jì)入產(chǎn)品成本。產(chǎn)品成本中環(huán)境支出項(xiàng)目的缺失導(dǎo)致產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)的不完整是傳統(tǒng)成本核算體系的弊端之二。此外,因?yàn)槲覈钠髽I(yè)沒有把生產(chǎn)過程中消耗的環(huán)境資源等列入成本項(xiàng)目,降低了產(chǎn)品的加工成本。導(dǎo)致我國的活性炭、皮革加工等高耗能、高污染行業(yè)的企業(yè),尤其是出口型企業(yè),在對(duì)外貿(mào)易中屢次遭受傾銷的指責(zé),這是傳統(tǒng)成本核算體系的弊端之三??梢钥闯?,由于傳統(tǒng)成本核算體系缺陷的存在,不僅扭曲了企業(yè)產(chǎn)品的成本數(shù)據(jù),削弱了價(jià)格在資源配置中的基礎(chǔ)作用,而且也說明了我國成本核算體系的滯后性,不能適應(yīng)新經(jīng)濟(jì)環(huán)境的核算要求。同時(shí),也導(dǎo)致企業(yè)想方設(shè)法推卸其應(yīng)該承擔(dān)的環(huán)境責(zé)任。在逐利動(dòng)機(jī)的推動(dòng)下,企業(yè)決定生產(chǎn)時(shí)往往僅從本企業(yè)的角度考慮生產(chǎn)損害,不能主動(dòng)采取有效措施控制其產(chǎn)生的環(huán)境影響行為,環(huán)境責(zé)任意識(shí)普遍缺乏。本應(yīng)由企業(yè)來承擔(dān)的自然資源損耗、環(huán)境質(zhì)量下降等責(zé)任,卻由企業(yè)以外的主體全部或部分地承擔(dān)了,形成一種企業(yè)內(nèi)部成本外部化的不合理局面。這是傳統(tǒng)成本核算體系的弊端之四。

    將環(huán)境資源的消耗計(jì)入產(chǎn)品成本,即成本化處理,有利于更加完整、準(zhǔn)確地反映產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。同時(shí),環(huán)境支出的“成本化”處理將會(huì)促使企業(yè)必須關(guān)注自身的環(huán)境支出,并采取切實(shí)可行的措施降低環(huán)境支出,以提高企業(yè)產(chǎn)品的社會(huì)、經(jīng)濟(jì)效益以及市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。把環(huán)境耗費(fèi)納入企業(yè)的會(huì)計(jì)核算范圍,通過會(huì)計(jì)手段來反映和控制環(huán)境等自然資源的消耗情況,讓長期游離于會(huì)計(jì)核算體系之外的環(huán)境因素“回歸”會(huì)計(jì)核算的范圍,努力構(gòu)建符合這一要求的綠色成本核算體系就成為一種必然。該體系的建立有助于將企業(yè)的外部成本內(nèi)部化,進(jìn)而促使企業(yè)的個(gè)體經(jīng)濟(jì)效益同整個(gè)社會(huì)的經(jīng)濟(jì)效益相互協(xié)調(diào)、統(tǒng)一。

    三、綠色成本核算體系的構(gòu)建

    “若干有關(guān)事物或某些意識(shí)互相聯(lián)系而構(gòu)成的一個(gè)整體稱為體系。”按照這一思路,本文將綠色成本核算體系定義為:“在成本核算過程中,為了達(dá)到綠色核算的目的,一定的計(jì)價(jià)單位與計(jì)量屬性,一定的成本核算方法與核算程序相結(jié)合的核算體系,它是企業(yè)成本核算過程“綠色化”的整體要求與體現(xiàn)。其要素主要包括:綠色成本核算的目標(biāo)、綠色成本核算的原則、綠色成本核算的賬戶體系、成本項(xiàng)目設(shè)置、成本核算程序、綠色成本信息的披露等?!?/p>

    (一)綠色成本核算的主要目標(biāo)

    “財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)也稱會(huì)計(jì)目標(biāo)或會(huì)計(jì)報(bào)表目標(biāo),是指在一定的會(huì)計(jì)環(huán)境中,人們期望通過會(huì)計(jì)活動(dòng)達(dá)到的結(jié)果,或者是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)要達(dá)到的目的和要求?!爆F(xiàn)行基本準(zhǔn)則第四條規(guī)定,“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息,反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況,有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策?!背鲇跊Q策有用的考慮,如何提高成本信息在企業(yè)決策中的作用就成為一個(gè)十分重要的問題。成本信息能夠輔助決策的基本要求是成本信息要客觀、真實(shí)地反映企業(yè)的實(shí)際情況,而要做到這一點(diǎn)就要求企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)應(yīng)該符合成本的經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵且科學(xué)合理。因此,在綠色成本核算理念的要求之下,可以將綠色成本核算的目標(biāo)界定為:通過確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告等環(huán)節(jié),對(duì)自然資源的耗費(fèi)、環(huán)境支出和相關(guān)費(fèi)用進(jìn)行有效的價(jià)值管理,為企業(yè)管理層、社會(huì)公眾等信息使用者提供所需的成本信息,最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)生產(chǎn)與生態(tài)環(huán)境之間的良性循環(huán)。

    (二)綠色成本核算的主要原則

    由于企業(yè)的生產(chǎn)類型與管理要求不同,以及企業(yè)發(fā)展程度的差異,其成本核算過程會(huì)呈現(xiàn)不同的特點(diǎn)。但作為成本核算工作的結(jié)果——成本信息,通常應(yīng)具備:相關(guān)性、及時(shí)性、可靠性、可持續(xù)等基本特點(diǎn),這也正是成本核算過程中必須遵守的基本原則。相關(guān)性原則是指成本核算所產(chǎn)生的數(shù)據(jù)必須要滿足使用者特定的信息需求,有助于做出科學(xué)的決策;及時(shí)性原則是指成本信息的反饋要注重時(shí)效,在成本信息失效之前提供給相關(guān)的使用者;可靠性原則是指成本信息是客觀的和可驗(yàn)證的,沒有人為降低或提高成本的情況;可持續(xù)原則是指綠色成本核算體系應(yīng)該提供企業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)與環(huán)境要素之間的交換信息,為企業(yè)與社會(huì)的持續(xù)發(fā)展提供必要的支持。

    (三)綠色成本核算的賬戶體系

    1.賬戶設(shè)置。除了基本的賬戶(如生產(chǎn)成本、制造費(fèi)用)以外,為了核算企業(yè)所發(fā)生的各種環(huán)境支出,應(yīng)單獨(dú)設(shè)置“環(huán)境支出”(或“環(huán)境成本”)賬戶。該賬戶屬于成本類賬戶,借方登記所發(fā)生的各種環(huán)境支出,貸方登記沖減數(shù)和分配轉(zhuǎn)出數(shù)。該賬戶的明細(xì)賬戶可以按照生產(chǎn)車間、部門和環(huán)境支出的費(fèi)用項(xiàng)目開列,賬頁以多欄賬頁為主。會(huì)計(jì)期末,該賬戶一般無余額。

    2.主要的會(huì)計(jì)事項(xiàng)處理。發(fā)生的環(huán)保部門相關(guān)人員的工資、獎(jiǎng)金、福利等職工薪酬,借記本科目,貸記“應(yīng)付職工薪酬”科目;計(jì)提各種環(huán)保設(shè)備的折舊時(shí),借記本科目,貸記“累計(jì)折舊”科目;環(huán)保部門領(lǐng)用各種材料、物資時(shí),借記本科目,貸記“原材料”“低值易耗品”“材料成本差異”等科目;企業(yè)支付排污費(fèi)、綠化費(fèi)等費(fèi)用時(shí),若受益期僅限于本期且金額較小時(shí),借記本科目,貸記“庫存現(xiàn)金”“銀行存款”等科目;若受益期在一年以上且金額較大時(shí),借記“長期待攤費(fèi)用”科目,貸記相關(guān)科目,在攤銷期內(nèi)進(jìn)行攤銷時(shí),借記本科目,貸記“長期待攤費(fèi)用”科目;若本期并未發(fā)生,但從中受益,則需要進(jìn)行預(yù)提,此時(shí)的會(huì)計(jì)處理為借記本科目,貸方為“預(yù)計(jì)負(fù)債”等相關(guān)科目;若某項(xiàng)環(huán)境支出發(fā)生時(shí)可以確定其受益對(duì)象,則在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入成本,借記“生產(chǎn)成本(基本生產(chǎn)成本、輔助生產(chǎn)成本)”科目,貸記相關(guān)科目;月末,將環(huán)境支出分配計(jì)入有關(guān)的成本核算對(duì)象時(shí),借記“生產(chǎn)成本”科目,貸記本科目。

    (四)綠色成本核算的成本項(xiàng)目設(shè)置

    成本項(xiàng)目,也稱為產(chǎn)品成本項(xiàng)目、產(chǎn)品生產(chǎn)成本項(xiàng)目,就是生產(chǎn)費(fèi)用按其經(jīng)濟(jì)用途分類核算的項(xiàng)目。目前,我國工業(yè)企業(yè)設(shè)置的成本項(xiàng)目主要包括:原材料(或直接材料)、工資及福利費(fèi)(或直接人工)、燃料與動(dòng)力、制造費(fèi)用等。這種成本項(xiàng)目的結(jié)構(gòu)是制造成本法的產(chǎn)物,主要說明在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中所發(fā)生的生產(chǎn)性耗費(fèi)。在綠色核算理念的指導(dǎo)下,需要對(duì)傳統(tǒng)的成本項(xiàng)目設(shè)置進(jìn)行改進(jìn),可在原有的成本項(xiàng)目中增加“環(huán)境支出(或環(huán)境成本)”成本項(xiàng)目,用來反映企業(yè)產(chǎn)品成本中應(yīng)計(jì)入的有關(guān)綠色支出。

    (五)綠色成本核算的程序

    成本核算程序是指在成本核算過程中,各核算步驟之間的前后順序及其相互關(guān)系。制造業(yè)企業(yè)的成本核算程序通常包括:以成本計(jì)算對(duì)象為依據(jù)設(shè)置成本計(jì)算單及成本明細(xì)賬;要素費(fèi)用的核算;輔助生產(chǎn)費(fèi)用的核算;制造費(fèi)用的核算;生產(chǎn)費(fèi)用在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間的分配;結(jié)轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品成本。與一般企業(yè)的核算程序相比,實(shí)行綠色成本核算的企業(yè)成本核算程序變化主要表現(xiàn)在:第一,成本計(jì)算單的項(xiàng)目設(shè)置;第二,要素費(fèi)用的核算,其內(nèi)容將更加豐富與多樣;第三,輔助費(fèi)用的核算,尤其是當(dāng)廢棄物的處置由輔助車間或部門來完成時(shí),核算的內(nèi)容將發(fā)生較大變化。因此,實(shí)行綠色成本核算的企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身的實(shí)際狀況,不斷優(yōu)化與調(diào)整成本核算的程序,從而獲取更加科學(xué)、合理的成本信息。

    (六)綠色成本信息的披露

    為了提高綠色成本信息的有用性,還應(yīng)該提高其披露方式的科學(xué)性、合理性。資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表是財(cái)務(wù)信息的重要載體,所以綠色成本核算帶來的變化也應(yīng)當(dāng)在其中有所體現(xiàn)。綠色成本信息的內(nèi)容豐富多樣,既有定性的信息也有定量的信息,既有貨幣性信息也有非貨幣性信息。對(duì)于綠色成本信息的披露,可以有不同的選擇:第一,在企業(yè)傳統(tǒng)的信息披露方式下設(shè)置獨(dú)立的綠色成本信息報(bào)告段;第二,編制獨(dú)立的綠色成本報(bào)告。筆者認(rèn)為,在當(dāng)前的條件下,可以選擇第一種披露模式。對(duì)于特別重要的事項(xiàng),可以編制專門的“環(huán)境影響責(zé)任報(bào)告書”來披露企業(yè)的環(huán)境資源利用及環(huán)境保護(hù)責(zé)任的履行情況。

    四、綠色成本核算體系的影響

    第一,對(duì)于企業(yè)而言,成本核算方式的改變會(huì)使企業(yè)產(chǎn)品的成本結(jié)構(gòu)發(fā)生變化,一定程度上提高了產(chǎn)品的現(xiàn)有成本,但并不會(huì)對(duì)企業(yè)的長期利潤產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響。原因如圖1、圖2所示。

    由圖1、圖2可以看出,環(huán)境資源消耗的“費(fèi)用化”處理會(huì)直接影響計(jì)入期間的利潤水平,若環(huán)境支出金額較大,將會(huì)使企業(yè)的利潤水平發(fā)生較大的波動(dòng);相反,“成本化”的處理方式則不會(huì)對(duì)企業(yè)的利潤水平產(chǎn)生劇烈影響。從保持利潤水平的相對(duì)穩(wěn)定角度來看,企業(yè)更應(yīng)該選擇“成本化”的處理方式。從長期來看,這種改變將有助于提高企業(yè)參與環(huán)境保護(hù)的積極性。當(dāng)前,我國的很多企業(yè)并不熱衷于環(huán)保事業(yè),根本原因在于環(huán)境保護(hù)有損于其經(jīng)濟(jì)利益。如果通過某種方式將本應(yīng)由企業(yè)獨(dú)自承擔(dān)的環(huán)境支出進(jìn)行“轉(zhuǎn)嫁”與共擔(dān),并且加大對(duì)企業(yè)違法行為的處罰力度,那么就會(huì)有效地改變當(dāng)前的不利局面。同時(shí),環(huán)境支出“成本化”也會(huì)使企業(yè)贏得“綠色比較優(yōu)勢(shì)”,使企業(yè)在市場(chǎng)中更具競(jìng)爭(zhēng)力。

    第二,對(duì)企業(yè)產(chǎn)品的消費(fèi)者來說,將環(huán)境支出計(jì)入企業(yè)的產(chǎn)品、勞務(wù)成本會(huì)使產(chǎn)品、勞務(wù)的成本上升,進(jìn)而會(huì)導(dǎo)致產(chǎn)品、勞務(wù)的價(jià)格升高,在短時(shí)間內(nèi)消費(fèi)者甚至難以接受,這種情況可能會(huì)對(duì)產(chǎn)品的消費(fèi)者行為產(chǎn)生抑制效果。也就是說,企業(yè)的廣大客戶對(duì)于企業(yè)實(shí)施環(huán)境支出“成本化”處理之后的接受程度如何是需要認(rèn)真考慮的重要因素。企業(yè)可以通過各種形式的宣傳,讓廣大消費(fèi)者認(rèn)識(shí)到:將環(huán)境支出計(jì)入產(chǎn)品的價(jià)格是對(duì)自然資源與生態(tài)資源的合理補(bǔ)償,他們所承擔(dān)的環(huán)境支出將有利于我們生存環(huán)境的改善。

    第三,綠色成本核算體系的引入,對(duì)會(huì)計(jì)人員也會(huì)產(chǎn)生影響。主要表現(xiàn)是,新的核算方式增加了企業(yè)財(cái)務(wù)人員的工作量,工作內(nèi)容也將發(fā)生明顯的變化,在實(shí)施新核算體系的初期就可能會(huì)遇到阻力。因此,企業(yè)應(yīng)該做好各項(xiàng)基礎(chǔ)工作。比如對(duì)會(huì)計(jì)崗位進(jìn)行必要的調(diào)整、重新劃分會(huì)計(jì)人員的職責(zé)、對(duì)員工做好培訓(xùn)等,以保證核算體系順利運(yùn)行。除此之外,企業(yè)還應(yīng)該通過培訓(xùn)與宣傳讓廣大的會(huì)計(jì)人員意識(shí)到,環(huán)境成本納入企業(yè)成本費(fèi)用的核算范圍只是一個(gè)時(shí)間問題,要從思想上認(rèn)識(shí)到這一問題的重要性。

    環(huán)境支出由“費(fèi)用化”轉(zhuǎn)為“成本化”,只是一項(xiàng)簡(jiǎn)單的會(huì)計(jì)處理調(diào)整,但體現(xiàn)出的卻是一種文明與進(jìn)步。首先,它表明我們更加關(guān)注人類活動(dòng)對(duì)環(huán)境的影響,并力圖采用補(bǔ)償?shù)姆绞絹韽浹a(bǔ)環(huán)境資源的消耗,追求人與自然環(huán)境之間合理的物質(zhì)交換。其次,將環(huán)境支出計(jì)入產(chǎn)品成本,可以改變長期以來人們對(duì)環(huán)境資源無償使用的狀況,體現(xiàn)了“誰受益,誰負(fù)擔(dān)”的基本成本原則,為環(huán)境狀況的改善奠定了一定的基礎(chǔ)。

    “綠色”理念已被公眾認(rèn)可并逐漸深入人心,這必將會(huì)影響經(jīng)濟(jì)與社會(huì)的各個(gè)方面。作為最終產(chǎn)品與勞務(wù)提供者的廣大企業(yè)必須適應(yīng)這種變化,并采取有力的措施與手段實(shí)現(xiàn)“綠色生產(chǎn)”,從而迎合消費(fèi)者的“綠色需求”,這樣才會(huì)在未來的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中處于優(yōu)勢(shì)地位。當(dāng)廣大消費(fèi)者的“綠色需求”與廣大企業(yè)的“綠色供給”相互適應(yīng)并趨于一致時(shí),社會(huì)的發(fā)展就將步入一種良性的和諧發(fā)展道路,這是社會(huì)的進(jìn)步,也是人類的福音。

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    [3]王健華.基于循環(huán)經(jīng)濟(jì)的成本核算模式構(gòu)建[J].財(cái)會(huì)研究,2011,(7).

    [4]王健華.工業(yè)企業(yè)成本項(xiàng)目改進(jìn):綠色理念[J].財(cái)會(huì)通訊(理財(cái)版),2008,(2).

    [5]王健華.企業(yè)環(huán)境支出成本化會(huì)計(jì)處理[J].財(cái)會(huì)月刊,2008,(3).

    [6]劉洋,吳濤.綠色會(huì)計(jì)成本計(jì)量新構(gòu)思[J].商業(yè)會(huì)計(jì),2014,(1).

    作者簡(jiǎn)介:

    王健華,男,北方民族大學(xué)商學(xué)院教師;主要研究方向:成本會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)、會(huì)計(jì)信息化等。

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