試析管理會(huì)計(jì)變革的阻力與對(duì)策

摘要：變革阻力是試圖阻止管理會(huì)計(jì)發(fā)生變革的行為。管理會(huì)計(jì)變革最大的阻力是由于缺乏高層管理者的支持，最常見的變革阻力則是企業(yè)員工的抵制行為。本文在回顧相關(guān)研究文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，從高層管理者和企業(yè)員工兩個(gè)層面探討了變革阻力的成因，以及減少變革阻力的對(duì)策。

關(guān)鍵詞：管理會(huì)計(jì)變革阻力成因?qū)Σ?/p>

中圖分類號(hào)：F234 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1002-5812（2016）03

一、引言

目前學(xué)術(shù)界還未就管理會(huì)計(jì)變革形成一個(gè)較為統(tǒng)一的定義。由于管理會(huì)計(jì)是一個(gè)由管理會(huì)計(jì)工具、組織結(jié)構(gòu)和企業(yè)成員的行為認(rèn)知共同構(gòu)成的三維系統(tǒng)，管理會(huì)計(jì)變革并不僅僅是技術(shù)方法和組織結(jié)構(gòu)的變化調(diào)整，更重要的是企業(yè)成員的行為和認(rèn)知是否發(fā)生了與預(yù)期目標(biāo)一致的變化。參考前人的研究成果，按照語(yǔ)義學(xué)“‘屬+‘種差”的定義方法，本文將管理會(huì)計(jì)變革定義為，企業(yè)為了適應(yīng)內(nèi)外部環(huán)境的變化，對(duì)管理會(huì)計(jì)工具以及有關(guān)的組織結(jié)構(gòu)等進(jìn)行調(diào)整，以實(shí)現(xiàn)這種調(diào)整被企業(yè)成員接受從而更好地實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的過程。

正如著名學(xué)者Lawrennce（1954）所說：有變革就有抵制。由于管理會(huì)計(jì)變革所涉及的廣度和深度，而且變革的終極目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)“慣例化”，這就決定了抵制變革的阻力十分強(qiáng)大。20世紀(jì)80年代以來，作業(yè)成本法、EVA、平衡計(jì)分卡等“價(jià)值創(chuàng)造型”管理會(huì)計(jì)工具不斷地進(jìn)入人們視野中。但大量經(jīng)驗(yàn)研究的證據(jù)卻表明，管理會(huì)計(jì)變革的效果并不盡如人意。究竟是哪些阻力在妨礙變更，應(yīng)當(dāng)如何減少這些阻力，成為了管理會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界共同關(guān)注的焦點(diǎn)問題。本文在回顧相關(guān)研究文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，結(jié)合實(shí)際，探討變革阻力的成因及對(duì)策，以期為后續(xù)的理論研究和實(shí)務(wù)應(yīng)用拋磚引玉。

二、變革阻力的成因

變革阻力是試圖阻止管理會(huì)計(jì)發(fā)生變革的行為，或者說是試圖阻止系統(tǒng)設(shè)計(jì)者和實(shí)施者達(dá)到目的的行為。國(guó)內(nèi)外學(xué)者Burns（2000）、王斌（2003）、潘飛（2005）等都指出，導(dǎo)致管理會(huì)計(jì)變革失敗的一個(gè)重要原因就是管理者忽視了對(duì)變革阻力的關(guān)注。

（一）文獻(xiàn)回顧

在眾多的管理會(huì)計(jì)變革分析模型中，Cobb（1995）最早提出了應(yīng)該重視變革阻力的影響，并倡導(dǎo)對(duì)阻力進(jìn)行有效的變革管理。但Cobb對(duì)變革阻力的分析過于粗略，不利于規(guī)劃和管理變革。

Kasurinen（2002）進(jìn)一步提出了新的變革分析模型（詳見圖1）。Kasurinen把變革阻力分為了三類：（1）挫敗性因素，指可能徹底導(dǎo)致變革失敗的因素，如變革目標(biāo)模糊不清、保守的組織文化、僵化的組織結(jié)構(gòu)；（2）干擾性因素，指擾亂變革的正常進(jìn)程，甚至使之偏離預(yù)期方向的因素，如相關(guān)培訓(xùn)不足、員工缺乏對(duì)變革的組織承諾等；（3）延遲性因素，指不會(huì)影響預(yù)期目標(biāo)實(shí)現(xiàn)，但拖延了變革實(shí)施時(shí)間的因素，如資源投入不足等。

（二）成因分析

由于管理會(huì)計(jì)變革往往牽涉到企業(yè)的方方面面、上上下下，任何個(gè)人或部門的抵制，都有可能給整個(gè)項(xiàng)目實(shí)施帶來極大危害。所以從某種意義上說，管理會(huì)計(jì)變革實(shí)際上是關(guān)于“人”的變革。變革阻力及其成因也可以從高層管理者和企業(yè)員工這兩個(gè)層面來展開分析：

1.缺乏高層管理者支持。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化，管理會(huì)計(jì)的任務(wù)越來越復(fù)雜和多樣化，逐漸崛起為企業(yè)的“戰(zhàn)略伙伴”，即注重對(duì)財(cái)務(wù)及非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的分析，深入挖掘企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的動(dòng)因，積極參與公司戰(zhàn)略決策。在這種情勢(shì)下，如果沒有高層管理者的支持，管理會(huì)計(jì)是難以充分發(fā)揮其功效的。眾多管理會(huì)計(jì)研究文獻(xiàn)（Burns，2000；高晨，湯谷良，2007）幾乎都無(wú)一例外地指出，高層管理者支持是變革取得成功的決定性因素。高層管理者對(duì)變革的支持又可以分為兩個(gè)維度：參與和認(rèn)同。

高層管理者對(duì)變革的認(rèn)同程度越高，為促進(jìn)項(xiàng)目成功提供必要資源和權(quán)威的意愿也就越強(qiáng)烈，變革越有可能取得成功；反之，高層管理者對(duì)變革的認(rèn)同程度越低，高層管理者提供資源和權(quán)威的意愿也就越低，變革面臨的阻力越大。

高層管理者的支持不僅來自于其對(duì)變革的認(rèn)同，還必須有效參與。高層管理者需要持續(xù)監(jiān)控管理會(huì)計(jì)變革的每個(gè)過程，及時(shí)地給實(shí)施團(tuán)隊(duì)提供指導(dǎo)和幫助。如果高層管理者不能有效協(xié)調(diào)變革過程中所出現(xiàn)的業(yè)務(wù)和技術(shù)沖突，變革也必將面臨巨大阻力。

2.員工抵制。由于管理會(huì)計(jì)變革涉及對(duì)員工權(quán)力、利益、責(zé)任的重新分配，他們對(duì)管理會(huì)計(jì)變革的抵制行為可謂“五花八門”，既有公開的抵制行為，比如公開抱怨，、直接拒絕配合，要求調(diào)崗甚至辭職等；也有非公開的抵制行為，比如逃避對(duì)新知識(shí)、新任務(wù)的學(xué)習(xí)和使用，消極配合，不懷好意的順從，討價(jià)還價(jià)職等。公開的抵制行為都是有意為之的，但非公開的抵制行為有些是有意為之的，有些甚至抵制者本身都沒有意識(shí)到。非公開的抵制行為具有很強(qiáng)“隱蔽性”，很難識(shí)別和管理，會(huì)對(duì)變革造成非常不利的影響。由于管理會(huì)計(jì)變革并不只是新管理會(huì)計(jì)方法的“簡(jiǎn)單”推廣應(yīng)用，它更是一個(gè)將使企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)、利益機(jī)制和權(quán)力結(jié)構(gòu)、員工技能甚至人際關(guān)系等都發(fā)生深刻變化的復(fù)雜過程。本文對(duì)容易引發(fā)員工抵制的變革行為以及員工抵制的原因進(jìn)行了分類總結(jié)（見表1）。

抵制行為意味著員工對(duì)企業(yè)的忠誠(chéng)度以及對(duì)工作的滿意度都在降低，無(wú)疑會(huì)給變革帶來不利的負(fù)面影響。抵制行為的直接后果就是使變革的難度加大，變革的效果遜于預(yù)期目標(biāo)。大量的研究文獻(xiàn)表明，變革過程中出現(xiàn)的很多問題都與員工的抵制行為密切相關(guān)。圖3反映了企業(yè)員工的抵制行為對(duì)管理會(huì)計(jì)變革的影響。

三、減少阻力的對(duì)策

實(shí)施管理會(huì)計(jì)變革的過程實(shí)際上就是管理變革、克服抵制行為的過程。但必須清醒地認(rèn)識(shí)到，變革的阻力是無(wú)法完全避免的。明智的做法不是試圖將任何阻力都扼殺在萌芽階段，而是盡可能地及時(shí)識(shí)別阻力，精準(zhǔn)判別阻力的成因，進(jìn)而有效減少阻力的不利影響。此外，有些阻力反而還有助于發(fā)現(xiàn)和解決變革過程中真正存在的問題。比如，從員工的公開抱怨和非議中可能也找到某些質(zhì)疑具體的變革計(jì)劃和行為的“合理成分”。因此，必須辯證、全面地看待各種各樣的變革阻力，既要采取有力措施減少不利影響，又要充分利用其潛在的“糾錯(cuò)”功能。

（一）提升變革管理能力

要消除變革阻力，首先就必須提升管理者特別是高層管理者領(lǐng)導(dǎo)和組織管理會(huì)計(jì)變革的能力。這就要求高層管理者本身就必須具備較高的管理會(huì)計(jì)認(rèn)識(shí)水平和駕御能力，能夠準(zhǔn)確把握管理會(huì)計(jì)可能給企業(yè)帶來的商業(yè)利益和戰(zhàn)略機(jī)會(huì)，在現(xiàn)代信息化條件下還要掌握一定的信息化項(xiàng)目管理技巧。由于管理會(huì)計(jì)已經(jīng)不再僅僅是運(yùn)營(yíng)計(jì)劃與控制工具，承擔(dān)的職能和任務(wù)越來越復(fù)雜和多樣化，因此管理會(huì)計(jì)變革必然是跨多個(gè)部門協(xié)同合作的系統(tǒng)工程。高層管理者對(duì)變革的支持不能僅僅是態(tài)度和意愿上的認(rèn)同，必須設(shè)計(jì)切實(shí)可行的激勵(lì)機(jī)制，積極促進(jìn)部門間合作，有效協(xié)調(diào)部門間矛盾。在面臨一些突發(fā)問題時(shí)，還必需運(yùn)用其權(quán)威及時(shí)解決。對(duì)于變革過程中出現(xiàn)的各種偏離預(yù)期目標(biāo)的問題，應(yīng)該及時(shí)地給予實(shí)施團(tuán)隊(duì)指導(dǎo)和幫助，而不能簡(jiǎn)單地將問題交給會(huì)計(jì)師和信息技術(shù)專家去解決。畢竟只有企業(yè)高層管理者才具備統(tǒng)攬全局的視野，才有能力統(tǒng)籌全局管理變革。只有高層管理者只有具備了上述的能力要求，才能有力促進(jìn)管理會(huì)計(jì)變革的成功。

（二）明確變革目標(biāo)和路線圖

明晰、可行的目標(biāo)是變革能夠取得成功的必要條件。變革目標(biāo)不僅應(yīng)該指明該企業(yè)管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)未來的發(fā)展方向，還應(yīng)明確各部門、各層級(jí)必須完成的具體任務(wù)以及變革預(yù)期達(dá)成的效果，這樣才能激發(fā)員工積極參與的“緊迫感”。特別值得一提的是，在闡述變革目標(biāo)時(shí)，有必要強(qiáng)調(diào)指出變革后的管理會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)未來生存和發(fā)展的重要性，以及其對(duì)員工個(gè)人職責(zé)、利益乃至職業(yè)發(fā)展的影響。只有這樣，才能使員工充分認(rèn)識(shí)到管理會(huì)計(jì)變革會(huì)給對(duì)企業(yè)和個(gè)人的未來帶來光明與希望，啟動(dòng)管理會(huì)計(jì)變革是為了適應(yīng)環(huán)境變化和實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)的當(dāng)務(wù)之急，繼續(xù)維持舊有的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)反而會(huì)危及企業(yè)的生存和發(fā)展，進(jìn)而危及員工的發(fā)展和利益。

正式的變革路線圖應(yīng)該明確變革的實(shí)施范圍和時(shí)間節(jié)點(diǎn)、預(yù)期投入的資源、相關(guān)部門和人員的責(zé)任與權(quán)力、具體的工作任務(wù)等。在制訂路線圖時(shí)，在長(zhǎng)期進(jìn)程上應(yīng)該與企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略緊密銜接，在短期路徑上應(yīng)該與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)預(yù)算有效對(duì)接。如果不能和長(zhǎng)期戰(zhàn)略相銜接，變革路線可能會(huì)偏離既定的戰(zhàn)略方向，如果不能和短期預(yù)算相對(duì)接，變革可能會(huì)給企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)帶來不必要的干擾。對(duì)于管理會(huì)計(jì)變革這樣的投資大、周期長(zhǎng)、影響面廣的項(xiàng)目來說，制訂正式的路線圖是變革成功的重要保證，但路線圖也絕非一成不變的，需要根據(jù)實(shí)施情況不斷滾動(dòng)修正。

（三）引導(dǎo)員工參與變革

企業(yè)員工并非只是變革的被動(dòng)接受者，引導(dǎo)員工積極參與變革甚至在某些方面主導(dǎo)變革，也是化解抵制行為的有效手段。作為管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的重要用戶，企業(yè)員工也有強(qiáng)烈的意愿希望變革后的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)能夠充分地滿足其使用需求。在尊重員工的基礎(chǔ)上積極引導(dǎo)他們參與變革，才能使員工真正感受到自己并非是在被動(dòng)地接受變革，而是在自己的影響和控制之下推進(jìn)變革，進(jìn)而抵制行為也會(huì)有所弱化減少。同時(shí)，員工如果沒有參與變革，他們可能總是期望變革后的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)是完美的。而參與變革會(huì)讓員工對(duì)變革的成效有更客觀、理性的評(píng)價(jià)，對(duì)變革的重要性和變革所產(chǎn)生的“正能量”有更深入的了解。但是，真正做到員工參與并非易事。Lawrence（1954）認(rèn)為，“參與”并不是誘使員工聽命于己那么簡(jiǎn)單的事情。如果“參與”被當(dāng)作玩弄權(quán)術(shù)的手段，就永遠(yuǎn)不會(huì)奏效，真正的參與必須是建立在尊重的基礎(chǔ)上的。

管理者必須切實(shí)認(rèn)識(shí)到，管理會(huì)計(jì)變革并不是一種孤立的管理行為，而是幾乎影響到了企業(yè)內(nèi)部各個(gè)層級(jí)、各種職能機(jī)構(gòu)的運(yùn)作乃至其切身利益。因此獲得所有的利益相關(guān)者支持就成為變革成功的保證。只有當(dāng)企業(yè)員工尤其是企業(yè)的中層管理者都成為了變革的堅(jiān)定支持者，積極配合變革，才能真正減少各種阻力，促進(jìn)變革的成功。

（四）深入的教育培訓(xùn)

教育和培訓(xùn)既包括對(duì)普通員工的培訓(xùn)，也包括對(duì)管理者的培訓(xùn)。深入的教育和培訓(xùn)能夠使管理者和員工深入理解管理會(huì)計(jì)變革的目標(biāo)、意義和內(nèi)容，充分認(rèn)識(shí)到變革對(duì)企業(yè)和個(gè)人發(fā)展的重要性，更重要的是還要能夠保證讓員工獲得更多的管理會(huì)計(jì)知識(shí)和技能，從而適應(yīng)由變革所引發(fā)的會(huì)計(jì)信息、業(yè)務(wù)流程等各方面的變化。

（五）有效的交流溝通

有效的交流溝通是任何組織變革都不可或缺的關(guān)鍵成功因素之一。當(dāng)管理者和員工認(rèn)為變革的不確定性過多且難以承受時(shí)，變革往往會(huì)遭到激烈的抵制。這就需要有效的交流溝通，減少由于信息不對(duì)稱引發(fā)的抵制行為。在變革的過程中，應(yīng)該盡可能地讓企業(yè)員工充分了解項(xiàng)目的計(jì)劃、目標(biāo)、進(jìn)度等細(xì)節(jié)。尤其是要將那些關(guān)系員工未來職責(zé)和權(quán)益的問題解釋清楚，比如變革將如何影響他們的工作、由于變革將采納的新的工作流程、考核政策、激勵(lì)機(jī)制等。同時(shí)，現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)跨部門的性質(zhì)要求企業(yè)各個(gè)部門之間必須跨部門密切合作。因此，各職能部門之間的有效交流溝通也是必不可少的。

四、結(jié)論和建議

雖然目前已經(jīng)有越來越多的中國(guó)企業(yè)參與到了世界市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)當(dāng)中，但與西方發(fā)達(dá)國(guó)家的企業(yè)相比，我國(guó)企業(yè)的管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)還有待進(jìn)一步提升，必須不斷調(diào)整、改變和創(chuàng)新管理會(huì)計(jì)，以獲取更大的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。本文在回顧相關(guān)研究文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，結(jié)合實(shí)際，從高層管理者和企業(yè)員工兩個(gè)層面探討了變革阻力的成因，并探討了減少阻力的對(duì)策。但本文只是對(duì)管理會(huì)計(jì)變革的阻力的一般性分析，應(yīng)該清醒地認(rèn)識(shí)到，每個(gè)企業(yè)的內(nèi)外環(huán)境都各具特色，變革阻力的成因和對(duì)策也應(yīng)該各有側(cè)重。正如Kasurinen指出的那樣，在實(shí)務(wù)過程中，管理層首先應(yīng)該化解挫敗型阻力，同時(shí)盡量減小干擾型阻力的擾亂，避免摩擦型阻力的出現(xiàn)，把各種核心資源投向管理變革的“刀刃”上。

參考文獻(xiàn)：

[1]Lawrence，P.R. How to deal with resistance to change[J].Harvard Business Review，1954，32（3）：49-57.

[2]Cobb，I.，Helliar，C. and Innes， J. Management accounting change in a bank[J].Management Accounting Research，1995，6（2）：155-175.

[3]KasurinenTommi.Exploring management accounting change：the case of balanced scorecard implementation[J]. Management Accounting Research，2002，13（3）：323-343.

[4]Kennedy T and Graves Affleck J.The impact of activity-based costing techniques on firm performance[J]. Journal of Management Accounting Research，2001，（13）：19-45

[5]高晨，湯谷良.管理控制工具的整合模式：理論分析與中國(guó)企業(yè)的創(chuàng)新——基于中國(guó)國(guó)有企業(yè)的多案例研究[J].會(huì)計(jì)

研究，2007，（8）：21-28.

[6]Burns，J.The dynamics of accounting change：inter-play between new practices，routines，institutions， power and politics[J].Accounting，Auditing and Accountability Journal，2000，（13）：566–59.6

[7]潘飛.基于價(jià)值管理的管理會(huì)計(jì)——案例研究[M].北京：清華大學(xué)出版社，2005.

[8]王斌.論管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的權(quán)變性[J].北京工商大學(xué)學(xué)報(bào)，2003，（6）：17-25.

作者簡(jiǎn)介：

張林，男，中國(guó)人民大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)博士，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，中級(jí)會(huì)計(jì)師，現(xiàn)任國(guó)壽不動(dòng)產(chǎn)投資管理有限公司財(cái)務(wù)部總經(jīng)理。