全年一次性獎(jiǎng)金個(gè)人所得稅計(jì)算淺探

陳涵

國家稅務(wù)總局于2005年1月21日發(fā)布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問題的通知》（以下簡(jiǎn)稱：國稅發(fā)〔2005〕9號(hào)文），其中對(duì)“全年一次性獎(jiǎng)金”進(jìn)行定義，指行政機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位等扣繳義務(wù)人根據(jù)其全年經(jīng)濟(jì)效益和對(duì)雇員全年工作業(yè)績(jī)的綜合考核情況，向雇員發(fā)放的一次性獎(jiǎng)金，并強(qiáng)調(diào)一次性獎(jiǎng)金的范圍包括年終加薪、實(shí)行年薪制和績(jī)效工資辦法的單位根據(jù)考核情況兌現(xiàn)的年薪和績(jī)效工資。國稅發(fā)〔2005〕9號(hào)文將一次取得年終獎(jiǎng)金單獨(dú)作為一個(gè)月的工薪所得計(jì)算個(gè)人所得稅，進(jìn)一步規(guī)范了全年一次性獎(jiǎng)金的計(jì)稅方法，體現(xiàn)了公平性與合理性。

一、全年一次性獎(jiǎng)金 “納稅禁區(qū)”與“避稅空間”

由于國稅發(fā)〔2005〕9號(hào)文遵循《國家稅務(wù)總局關(guān)于在中國境內(nèi)有住所的個(gè)人取得獎(jiǎng)金征稅問題的通知》（以下簡(jiǎn)稱：國稅發(fā)〔1996〕206號(hào)文）的理念，將全年一次性獎(jiǎng)金作為單獨(dú)一個(gè)月的工薪所得，在計(jì)算應(yīng)納稅款時(shí)以12個(gè)月的平均一次性獎(jiǎng)金確定適用稅率，卻未相應(yīng)扣減12個(gè)月的速算扣除數(shù)，而僅扣減1個(gè)月的速算扣除數(shù)，于是稅率臨界點(diǎn)附近的稅后收入形成了11倍的相鄰兩級(jí)速算扣除數(shù)的差額，稅率臨界點(diǎn)附近的收入增長(zhǎng)速度小于個(gè)人所得稅稅負(fù)增長(zhǎng)的速度，導(dǎo)致稅率臨界點(diǎn)兩邊稅前收入高的不含稅獎(jiǎng)金可能小于稅前收入低的不含稅獎(jiǎng)金的異常現(xiàn)象，形成“納稅禁區(qū)”。

國家稅務(wù)總局于2005年7月7日出臺(tái)了《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得不含稅全年一次性獎(jiǎng)金收入計(jì)征個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》（以下簡(jiǎn)稱：國稅函〔2005〕175號(hào)文），指出不含稅獎(jiǎng)金應(yīng)按照1994年3月31日《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)征收<個(gè)人所得稅若干問題的規(guī)定>的通知》（以下簡(jiǎn)稱：國稅發(fā)〔1994〕089號(hào)文）第十四條規(guī)定計(jì)算稅款?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于貫徹執(zhí)行修改后的個(gè)人所得稅法有關(guān)問題的公告》（以下簡(jiǎn)稱：國稅發(fā)〔2011〕46號(hào)文）對(duì)個(gè)人所得稅率進(jìn)行調(diào)整，包括將個(gè)稅起征點(diǎn)提高到3500元，同時(shí)規(guī)定國稅發(fā)〔1994〕089號(hào)文所附“稅率表”同時(shí)廢止，而國稅函〔2005〕175號(hào)文仍然有效。〔2005〕175號(hào)文規(guī)定了納稅人通過不含稅的全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)算應(yīng)納稅款的具體方法，由于在換算過程中存在兩種不同適用稅率的可能性，導(dǎo)致根據(jù)國稅函〔2005〕175號(hào)文與國稅發(fā)〔2005〕9號(hào)文計(jì)算所得的應(yīng)納個(gè)人所得稅款可能出現(xiàn)不一致，形成“避稅空間”。

二、全年一次性獎(jiǎng)金征稅政策比較與“納稅禁區(qū)”成因

國稅發(fā)〔2005〕9號(hào)文規(guī)定，對(duì)納稅人取得全年一次性獎(jiǎng)金，單獨(dú)作為一個(gè)月工資、薪金所得，并先將當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎(jiǎng)金除以12個(gè)月，按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)，然后全額計(jì)算納稅。如果在發(fā)放年終一次性獎(jiǎng)金的當(dāng)月，納稅人當(dāng)月工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額，應(yīng)將全年一次性獎(jiǎng)金減除“雇員當(dāng)月工資薪金所得與費(fèi)用扣除額的差額”后的余額，按上述辦法確定全年一次性獎(jiǎng)金的適用稅率和速算扣除數(shù)。

下面通過實(shí)例來比較新政策（國稅發(fā)〔2005〕9號(hào)文）與舊政策（國稅發(fā)〔1996〕206號(hào)文）在全年一次性獎(jiǎng)金個(gè)人所得稅計(jì)算上的差異。

例1：2015年1月中國公民李某取得當(dāng)月工資3500元，同時(shí)取得2014年全年一次性獎(jiǎng)金54000元，按照新舊政策比較2014年全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅見表（1）。

從案例可見，新政策較舊政策對(duì)全年一次性獎(jiǎng)金收入的計(jì)稅方法進(jìn)行規(guī)范，減輕了納稅人的稅負(fù)，更體現(xiàn)稅法的公平性與合理性。然而，新政策存在一定的弊端：遵循舊政策將全年一次性獎(jiǎng)金作為單獨(dú)一個(gè)月工薪所得的理念，在確認(rèn)其適用稅率后，卻未相應(yīng)扣減12個(gè)月的速算扣除數(shù)，而僅扣減1個(gè)月的速算扣除數(shù)，便使稅率臨界點(diǎn)附近的稅后收入相差了11倍的相鄰兩級(jí)速算扣除數(shù)的差額，在稅率臨界點(diǎn)附近的收入增長(zhǎng)速度小于稅負(fù)增長(zhǎng)的速度，導(dǎo)致出現(xiàn)稅率臨界點(diǎn)兩邊稅前收入高的不含稅獎(jiǎng)金可能小于稅前收入低的不含稅獎(jiǎng)金的異?，F(xiàn)象，形成“納稅禁區(qū)”。下面通過另外一個(gè)實(shí)例進(jìn)行說明。

例2：2015年1月，中國公民李某取得當(dāng)月工資3500元、2014年全年一次性獎(jiǎng)金54 000元；中國公民張某取得當(dāng)月工資3500元、2014年全年一次性獎(jiǎng)金54 001元。全年一次性獎(jiǎng)金分別應(yīng)繳納個(gè)人所得稅見表（2）計(jì)算。

筆者推算出“納稅禁區(qū)”計(jì)算結(jié)果詳見表（3），財(cái)務(wù)人員在計(jì)發(fā)全年一次性獎(jiǎng)金時(shí)應(yīng)該避免全年一次性獎(jiǎng)金（含稅）在“納稅禁區(qū)”內(nèi)，以進(jìn)行合理的稅收籌劃，達(dá)到為單位雇員節(jié)稅的目的。

三、全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)稅政策存在的“避稅空間”

國家稅務(wù)總局于2005年國稅函〔2005〕175號(hào)文，明確規(guī)定納稅人通過不含稅獎(jiǎng)金計(jì)算應(yīng)納稅款的具體方法。不含稅全年一次性獎(jiǎng)金換算為含稅全年一次性獎(jiǎng)金并計(jì)征個(gè)人所得稅方法如下：

（1）按照不含稅全年一次性獎(jiǎng)金收入除以12的商數(shù)，參照國稅發(fā)〔1994〕089號(hào)文規(guī)定的不含稅收入稅率表，查找相應(yīng)適用稅率A和速算扣除數(shù)A；

（2）含稅的全年一次性獎(jiǎng)金收入=（不含稅的全年一次性獎(jiǎng)金收入-速算扣除數(shù)A）÷（1 -適用稅率A）；

（3）按含稅全年一次性獎(jiǎng)金收入除以12的商數(shù)，參照國稅發(fā)〔1994〕089號(hào)文規(guī)定的含稅收入稅率表，重新查找適用稅率B和速算扣除數(shù)B；

（4）應(yīng)納稅額=含稅的全年一次性獎(jiǎng)金收入×適用稅率B -速算扣除數(shù)B。如果納稅人取得不含稅全年一次性獎(jiǎng)金收入的當(dāng)月工資薪金所得，低于稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額，應(yīng)先將不含稅全年一次性獎(jiǎng)金減去當(dāng)月工資薪金所得低于稅法規(guī)定費(fèi)用扣除額的差額部分后，再按照上述方法處理。

國稅發(fā)〔2011〕46號(hào)文對(duì)個(gè)人所得稅率進(jìn)行調(diào)整，規(guī)定國稅發(fā)〔1994〕089號(hào)文所附“稅率表”同時(shí)廢止，上述計(jì)算方法中的含稅收入稅率表以及不含稅收入稅率表則參照國稅發(fā)〔2011〕46號(hào)文進(jìn)行計(jì)算，在換算過程中涉及到適用稅率A和適用稅率B，在稅率臨界點(diǎn)附近存在A≠B的可能性，導(dǎo)致國稅函〔2005〕175號(hào)文與國稅發(fā)〔2005〕9號(hào)文計(jì)算應(yīng)納稅款不一致，形成“避稅空間”。

下面通過實(shí)例比較國稅函〔2005〕175號(hào)文與國稅發(fā)〔2005〕9號(hào)文在全年一次性獎(jiǎng)金個(gè)人所得稅計(jì)算上形成的差異。

例3：2015年1月，中國公民李某取得當(dāng)月工資3500元，同時(shí)取得2014年全年一次性獎(jiǎng)金（不含稅）49 860元；中國公民張某取得當(dāng)月工資3500元，同時(shí)取得2014年全年一次性獎(jiǎng)金（含稅）61 631.25元。按照國稅函〔2005〕175號(hào)文與國稅發(fā)〔2005〕9號(hào)文分別對(duì)李某和張某的全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)算應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅見表（4）所示。

從表（4）的案例計(jì)算中可以看出，雖然李某和張某的全年一次性獎(jiǎng)金（不含稅）都是49860元，但應(yīng)納稅款不一致：根據(jù)國稅函〔2005〕175號(hào)文計(jì)算出李某應(yīng)納稅款為10 501.67元，而根據(jù)國稅發(fā)〔2005〕9號(hào)文計(jì)算出張某應(yīng)納稅款為11 771.25元。

由于國稅函〔2005〕175號(hào)文規(guī)定適用稅率A根據(jù)目前規(guī)定的不含稅收入對(duì)應(yīng)的稅率表確定，將49860/12的商數(shù)4155確定適用稅率A為10%，使用該稅率換算得到的應(yīng)納稅所得額為55 283.33，該應(yīng)納稅所得額剛好處于下一級(jí)稅率的范圍，導(dǎo)致適用稅率B變?yōu)?0%，從而產(chǎn)生了前后適用稅率不一致的情況，造成國稅函〔2005〕175號(hào)文與國稅發(fā)〔2005〕9號(hào)文計(jì)算的應(yīng)納稅款不一致。

筆者根據(jù)該思路推算出“避稅空間”，具體計(jì)算結(jié)果詳見表（5）所示，財(cái)務(wù)人員在計(jì)發(fā)全年一次性獎(jiǎng)金時(shí)應(yīng)該使全年一次性獎(jiǎng)金（不含稅）在“避稅空間”內(nèi)，避免造成不必要的“稅收損失”。

四、結(jié)論與建議

（一）根據(jù)全年一次性獎(jiǎng)金在計(jì)算個(gè)人所得稅出現(xiàn)的“納稅禁區(qū)”和“避稅空間”，合理進(jìn)行稅收籌劃

作為合格的財(cái)務(wù)人員，應(yīng)該熟悉掌握相關(guān)的稅收計(jì)征政策，合理進(jìn)行稅收籌劃。在計(jì)發(fā)全年一次性獎(jiǎng)金時(shí)，應(yīng)該避免全年一次性獎(jiǎng)金（含稅）在“納稅禁區(qū)”內(nèi)，具體結(jié)果見表（3）；如果全年一次性獎(jiǎng)金是不含稅時(shí)，應(yīng)該將全年一次性獎(jiǎng)金（不含稅）選擇在“避稅空間”內(nèi)，具體結(jié)果見表（5）。

（二）具有行業(yè)周期性企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際情況定期預(yù)提獎(jiǎng)金，全年一次性發(fā)放的方式進(jìn)行稅收籌劃，既保障年終獎(jiǎng)激勵(lì)的有效性，又合理地減少稅負(fù)

國稅發(fā)〔2005〕9號(hào)文明確規(guī)定，納稅人取得除全年一次性獎(jiǎng)金以外的其它各種名目獎(jiǎng)金，如半年獎(jiǎng)、季度獎(jiǎng)、加班獎(jiǎng)、先進(jìn)獎(jiǎng)、考勤獎(jiǎng)等，一律與當(dāng)月工資、薪金收入合并，按稅法規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。也就是說，全年一次性獎(jiǎng)金的計(jì)稅方法對(duì)于每個(gè)納稅人來說一年只能使用一次。

由于某些企業(yè)的行業(yè)周期性特點(diǎn)，例如服裝、石油化工、汽車、房地產(chǎn)等行業(yè)，企業(yè)為了激勵(lì)職工的周期積極性需要，將年終獎(jiǎng)作為季度獎(jiǎng)或者是半年獎(jiǎng)發(fā)放。如果按照國稅發(fā)〔2005〕9號(hào)文的規(guī)定，對(duì)行業(yè)周期性較強(qiáng)的企業(yè)不公平，造成稅負(fù)的不平衡；如果企業(yè)為了進(jìn)行稅收籌劃就可能會(huì)放棄周期性獎(jiǎng)金的激勵(lì)措施，采用年終一次性發(fā)放獎(jiǎng)金，潛移默化中剝奪了企業(yè)的自主權(quán)，不利于其發(fā)展，也違背了年終獎(jiǎng)發(fā)放的初衷。筆者建議，具有行業(yè)周期性企業(yè)可以根據(jù)其實(shí)際情況在季度或者半年度定期預(yù)提獎(jiǎng)金，有效地按照周期激勵(lì)雇員，預(yù)提的獎(jiǎng)金在年終時(shí)一次性發(fā)放，利用全年一次性獎(jiǎng)金的計(jì)稅方法進(jìn)行節(jié)稅：既保障年終獎(jiǎng)激勵(lì)的有效性，又合理地減少稅負(fù)。

（三）借助Excel的迭代計(jì)算功能，將全年一次性獎(jiǎng)金（不含稅）換算為全年一次性獎(jiǎng)金（含稅），提高財(cái)務(wù)人員的工作效率

根據(jù)筆者了解，企業(yè)發(fā)放全年一次性獎(jiǎng)金一般是確定稅后金額，即稅收由公司代為負(fù)擔(dān)。根據(jù)國稅函〔2005〕175號(hào)文規(guī)定，通過全年一次性獎(jiǎng)金（不含稅）換算為全年一次性獎(jiǎng)金（含稅）需要經(jīng)過兩次適用稅率的套算，最終確定實(shí)際應(yīng)納稅額，財(cái)務(wù)人員在進(jìn)行換算時(shí)經(jīng)常抱怨麻煩。筆者推薦借助Excel的迭代計(jì)算功能，將全年一次性獎(jiǎng)金（不含稅）換算為全年一次性獎(jiǎng)金（含稅），提高工作效率。具體步驟如下：

1.在Excel工作簿中建立“個(gè)人所得稅稅率”工作表，輸入現(xiàn)行個(gè)人所得稅超額累進(jìn)稅率表，如表（6）所示。

2.建立名為“全年一次性獎(jiǎng)金（不含稅換算為含稅）”的工作表，按照表（7）的格式輸入相應(yīng)的公式。由于單元格E3的數(shù)值依賴F3的數(shù)值，而F3的數(shù)值又依賴E3的數(shù)值，從而造成了表格中數(shù)值循環(huán)引用的問題。一般情況下，Excel提示出錯(cuò)信息，需要在Excel的“工具”菜單中的“選項(xiàng)”中選擇“公式”項(xiàng)下的“計(jì)算選項(xiàng)”，然后選中“啟用迭代計(jì)算”。由于適用稅率需要2次套算，所以“最多迭代次數(shù)”可以填寫不小于2的數(shù)值，“最大誤差”為0.001，最后按“確定”鍵執(zhí)行即可。

3.在“全年一次性獎(jiǎng)金（不含稅換算為含稅）”的工作表單元格B3輸入納稅人關(guān)于公司全年一次性獎(jiǎng)金（不含稅）減去當(dāng)月工資薪金所得低于稅法規(guī)定費(fèi)用扣除額的差額部分后的余額，Excel便能自動(dòng)計(jì)算出應(yīng)納稅額和全年一次性獎(jiǎng)金（含稅）。