供應鏈管理情境下跨組織管理會計研究

沈雙+涂建明

【摘要】供應鏈管理是全球產(chǎn)業(yè)分工下企業(yè)集體競爭力提升的重要手段，而管理會計作為一種有效的管理工具嵌入供應鏈管理，具有很大的潛力。區(qū)別于單個企業(yè)的管理會計作用機制，置身于供應鏈跨組織情境下的管理會計，可凸顯其規(guī)劃、控制和績效評價功能的積極作用，而現(xiàn)有的管理決策分析、成本管理、績效評價等管理會計工作亟待因供應鏈跨組織情境而實現(xiàn)轉(zhuǎn)型升級。本文梳理了供應鏈跨組織情境中的管理會計關(guān)鍵應用問題，以期為跨組織管理會計研究提供參考。

【關(guān)鍵詞】供應鏈管理 管理會計 跨組織管理

一、引言

全球市場的產(chǎn)品內(nèi)分工的發(fā)展與深化，驅(qū)動了供應鏈上的企業(yè)之間的經(jīng)營合作與信息共享，跨組織的生產(chǎn)經(jīng)營乃至管理，將市場上的競爭由企業(yè)間的競爭提升到供應鏈與供應鏈之間的競爭，管理學大師德魯克將其稱為21世紀的市場競爭范式。

供應鏈產(chǎn)業(yè)組織形態(tài)打破了傳統(tǒng)組織邊界，供應鏈管理突破了組織內(nèi)管理，其除了涉及原料采購、加工以及物流等所有活動的管理，還涵蓋了與渠道合作伙伴包括供應商、中間商、第三方服務提供商或客戶等之間的協(xié)調(diào)與合作。置身于供應鏈情境的管理會計，與單個企業(yè)管理情境下的管理會計相比，存在顯著差異，復雜而關(guān)聯(lián)的供應鏈環(huán)境對企業(yè)的管理提出許多新的要求，亟待管理會計的發(fā)展和創(chuàng)新，尤其是可衍生出跨組織的管理會計。在跨組織情境下，現(xiàn)有的管理決策支持、成本管理、績效評價等管理會計的工作都應在供應鏈上進行拓展，使管理會計更好地配合供應鏈管理，服務于企業(yè)，“抱團”式地提升其供應鏈競爭力。

二、供應鏈管理對管理會計發(fā)展要求

（一）跨組織管理情境下的管理會計

供應鏈上的組織形態(tài)，是出于對交易成本和管理成本的節(jié)約而對市場的部分替代，所產(chǎn)生的一類中間組織形式。企業(yè)選擇供應鏈聯(lián)盟的主要原因在于，該組織形式能夠在管理上兼顧企業(yè)內(nèi)部和企業(yè)之間，具有市場交易方式和企業(yè)組織方式的優(yōu)勢，而又避免了他們的劣勢。供應鏈管理與單一企業(yè)管理的顯著差別在于：供應鏈管理不僅涉及到單個企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，還涉及聯(lián)盟企業(yè)或合作企業(yè)之間的關(guān)系，包括如何維持雙方或多方的信任關(guān)系、如何制定組織間協(xié)議，以及經(jīng)營管理行為上的協(xié)同等。因此，供應鏈管理具有典型的跨組織特征。

傳統(tǒng)的管理會計以單一企業(yè)為對象，在供應鏈管理情境下，管理會計的邊界趨于模糊化，管理對象不再局限于內(nèi)部資源的高效管理和利用，其資源配置會擴展到包括上游供應商、下游經(jīng)銷商以及其他關(guān)聯(lián)企業(yè)在內(nèi)的整條供應鏈上的利益共同體。這就要求管理會計作為決策和控制系統(tǒng)，契合基于供應鏈的跨組織管理。

（二）供應鏈管理協(xié)同效應下的管理會計

供應鏈管理協(xié)同效應是指通過供應鏈上組織間的協(xié)同性經(jīng)營與管理活動，來解決資產(chǎn)專用性問題，增加信息交流，減少敗德行為，降低交易成本。一些學者從供應鏈聯(lián)盟出現(xiàn)的原因來解釋供應鏈管理的協(xié)同效應，并提出：供應鏈作為信息共享的平臺，實現(xiàn)時間的節(jié)約和成本的節(jié)約，而供應鏈聯(lián)盟作為一種跨組織形態(tài)，能更為有利地應對市場環(huán)境的不確定性，以及合作關(guān)系的不確定性。同時，供應鏈節(jié)點企業(yè)為了提高整體競爭力，傾向于選擇經(jīng)營和管理上的協(xié)同，即各節(jié)點企業(yè)在采購、生產(chǎn)和銷售等整個經(jīng)營過程的協(xié)同作戰(zhàn)，以實現(xiàn)供應鏈整體價值大于各環(huán)節(jié)的簡單相加。

傳統(tǒng)的管理會計以單一企業(yè)為對象，成本核算主要包括直接成本和間接成本，考核對象主要是單個企業(yè)的競爭力；供應鏈模式下的成本管理對管理會計提出了新的要求，需要對供應鏈管理協(xié)同效應進行分析，不僅要考慮企業(yè)內(nèi)部成本即直接成本和作業(yè)成本，還要根據(jù)供應鏈管理的特性將交易成本納入重點關(guān)注，供應鏈管理的協(xié)同效應最顯著的特征就是跨組織情境下企業(yè)間交易成本的下降，并使整條供應鏈的競爭力得到提升。

三、供應鏈管理下的管理會計拓展

（一）供應鏈管理下的成本管理系統(tǒng)

供應鏈成本管理與傳統(tǒng)成本管理具有明顯的差異：傳統(tǒng)企業(yè)成本管理側(cè)重于產(chǎn)品的制造成本，很少考慮企業(yè)與客戶、供應商之間的關(guān)系成本，而這是供應鏈成本管理的重點之一；傳統(tǒng)企業(yè)考慮的是企業(yè)邊界內(nèi)的成本最優(yōu)，而供應鏈成本管理追求供應鏈整體的成本最優(yōu)，要控制關(guān)系成本和產(chǎn)品的全生命周期成本，其目的是維持供應鏈的競爭優(yōu)勢，而節(jié)點的個體企業(yè)為了融入供應鏈并獲得利益分享，未必能實現(xiàn)個體企業(yè)制造成本的最低，可能要分擔供應鏈強勢企業(yè)的成本；供應鏈管理更關(guān)注企業(yè)間的協(xié)同作用，需要承擔企業(yè)間的共享信息系統(tǒng)平臺的構(gòu)建、共同的研發(fā)項目等，這為供應鏈成本管理帶來新的內(nèi)容和難點。

由于供應鏈成本不僅包括了企業(yè)內(nèi)部的成本，而且，由于供應鏈跨越了傳統(tǒng)企業(yè)邊界的壁壘，涉及供應商、核心制造企業(yè)、經(jīng)銷商、物流企業(yè)以及下游客戶，因此，成本管理須擴展到整個供應鏈的空間范圍以及產(chǎn)品的整個生命周期，以實現(xiàn)完整地設計、核算以及精準地控制企業(yè)的產(chǎn)品和服務成本。因此，供應鏈成本管理包括空間和時間的擴展，并細化到作業(yè)成本在供應鏈上的擴展和延伸。管理會計系統(tǒng)產(chǎn)生于組織對管理控制的需求，并且應該與相應的組織特征相適應。因此，根據(jù)供應鏈的跨組織特征，管理會計的成本管理在跨組織情景下自然會沿著時間與空間的擴展而有所延展。

1.全生命周期成本規(guī)劃。

全生命周期成本，對于一個產(chǎn)品來說，是指該產(chǎn)品在設計與生產(chǎn)、營銷、使用、處理與回收等全過程中的全部耗費。在傳統(tǒng)企業(yè)管理模式中，產(chǎn)品研發(fā)、原材料供應、產(chǎn)品加工、產(chǎn)品銷售可能分散在不同企業(yè)中，單個企業(yè)只對某環(huán)節(jié)的產(chǎn)品經(jīng)營過程進行核算。而在供應鏈管理情境下，對整個產(chǎn)品生命周期的核算提出了新的要求，需要由供應鏈上的核心企業(yè)或企業(yè)聯(lián)盟，規(guī)劃包括從產(chǎn)品設計、原料供應、產(chǎn)品制造、產(chǎn)品銷售、物流、售后服務以及廢棄處置等整個生命周期中的總體成本，再通過產(chǎn)品內(nèi)的分工逐步分包或外包到具體供應鏈節(jié)點企業(yè)。

全生命周期成本需要采用全周期成本控制方法，一方面，能夠從整體上識別全生命成本是否能夠得到補償，產(chǎn)品的供應鏈運營是否具有經(jīng)濟性；另一方面，對設計、制造、周轉(zhuǎn)、使用和棄置等各個階段的成本進行分析與預測，有助于開展成本的源頭控制。因為制造、周轉(zhuǎn)、使用、棄置階段發(fā)生的成本大部分在設計階段就可以規(guī)劃和鎖定，從設計階段就考慮產(chǎn)品全生命周期的成本，實現(xiàn)成本的事前規(guī)劃和精益管理，可以更為主動和有效地控制成本，保證整個供應鏈成本的競爭優(yōu)勢。譬如，蘋果公司作為蘋果系列產(chǎn)品供應鏈的核心企業(yè)，其成本管理滲透到其產(chǎn)品上游所有元器件的開發(fā)、生產(chǎn)和制作，以及成品組裝和營銷的過程中，涵蓋產(chǎn)品的全生命周期，對成本的嚴格規(guī)劃和控制，是蘋果系列產(chǎn)品利潤的保證，而蘋果系列產(chǎn)品供應鏈條上的節(jié)點企業(yè)在產(chǎn)品內(nèi)分工中具體地落實了這一成本規(guī)劃。

2.跨組織成本控制。

跨組織成本控制涉及眾多的關(guān)聯(lián)企業(yè)，實現(xiàn)協(xié)同性的成本控制對于供應鏈的競爭力提升價值重大。因而，需要探索和創(chuàng)新有助于實現(xiàn)跨組織成本控制手段。

（1）商業(yè)模式與跨組織成本控制。供應鏈上廣泛運用的外包、外取等商業(yè)模式，不僅將供應鏈上的企業(yè)聯(lián)系在一起，而且其涉及的成本因為外包、外取合約中的價格約定，在跨越企業(yè)邊界條件下呈現(xiàn)一定的可控性?？缃M織成本控制通常由供應鏈上的核心企業(yè)來實現(xiàn)，如蘋果公司就具有這樣的成本掌控力，在蘋果系列產(chǎn)品供應鏈上的決策理性是保持盡可能低的外包成本，而富士康等加工企業(yè)基本受制于蘋果公司的外包成本控制，這些供應鏈上的加工企業(yè)其決策理性是維持較低的用工成本，憑借人工成本優(yōu)勢和加工專利優(yōu)勢來實現(xiàn)供應鏈代工的不可替代性，以賺取整體供應鏈上的微薄利潤。

（2）目標成本法與跨組織成本控制。目標成本法這樣的管理會計工具要發(fā)揮供應鏈成本控制的作用，很自然地會受到供應鏈跨組織情境的影響。傳統(tǒng)的目標成本法是企業(yè)內(nèi)部的成本控制方法，將市場的成本壓力在各部門和各作業(yè)單元間進行分解和傳遞，不直接涉及到企業(yè)外部的供應商和銷售商。而跨組織成本控制則是將目標成本法擴展到供應鏈中的節(jié)點企業(yè)，將多個聯(lián)系在一起共同制造、分銷和零售產(chǎn)品的節(jié)點企業(yè)，通過產(chǎn)品供應鏈的節(jié)點成本或碎片成本拼接起來，形成完整的供應鏈終端的產(chǎn)品成本。供應鏈成本分配將市場環(huán)境的壓力通過目標市場價格的形式轉(zhuǎn)化為供應鏈第二個層次的客戶壓力，如單個企業(yè)所面對的節(jié)點成本像零部件成本，其將成為上游供應商的目標市場價格，并且會隨著供應鏈傳遞至原材料供應商。

（3）供應鏈核心企業(yè)與跨組織成本控制。供應鏈上企業(yè)外包的部分產(chǎn)品或服務均受制于一定的成本目標，從而實現(xiàn)成本控制的目的。尤其對于供應鏈核心企業(yè)而言，對產(chǎn)品的目標成本實際上規(guī)劃和控制著該供應鏈上產(chǎn)品的最終成本，因此其目標成本的制定和實施可實現(xiàn)跨組織的成本控制。因此，在供應鏈條件下，產(chǎn)品實際上不再是核心制造企業(yè)的“獨家產(chǎn)品”，而是整個供應鏈的“共同產(chǎn)品”。因此，供應鏈成員就需要在產(chǎn)品設計階段就共同設計產(chǎn)品功能，共同對目標成本進行規(guī)劃，對供應鏈產(chǎn)品的成本進行共同塑造。當然，這些供應鏈產(chǎn)品成本的設計和控制行為有的時候是一家或兩家供應鏈核心企業(yè)來主導的，供應鏈核心企業(yè)通過將產(chǎn)品總目標成本以外包或外取的方式，在供應鏈內(nèi)分解，進行多階段和跨組織的成本優(yōu)化和集成管理，形成壓力反饋機制，以及供應鏈的目標成本傳導。

3.供應鏈交易成本控制。

交易成本是供應鏈合作企業(yè)之間進行交易時必然會產(chǎn)生的一種協(xié)調(diào)成本，并且隨著企業(yè)日益將主要精力用于其核心業(yè)務，外包非核心業(yè)務，更多地利用外部資源，與更多的企業(yè)進行供應鏈上的合作，從而帶來大量的協(xié)調(diào)活動，并產(chǎn)生較大的交易成本。一方面，由于產(chǎn)品市場的不確定性和合作伙伴機會主義行為的存在，交易成本不可避免；另一方面，較大的交易成本需要管理控制，否則將影響目標成本的實現(xiàn)。企業(yè)可以通過提高退出成本，以鎖定合作伙伴，起到維持交易關(guān)系并降低交易成本的作用?？墒菇灰壮杀窘档偷牟呗允牵涸诠溒髽I(yè)之間建立緊密的合作伙伴關(guān)系，通過契約式的合作關(guān)系來降低合作伙伴關(guān)系的不確定性；通過協(xié)調(diào)活動維持合作伙伴之間高度地互信；借助于信息網(wǎng)絡技術(shù)和“互聯(lián)互通”的供應鏈信息系統(tǒng)，高效、準確地傳遞和分享信息，緩解供應鏈企業(yè)間的信息不對稱性。以上策略的精髓是建立跨組織的管理，可以確保供應鏈交易成本得到高效的控制，同時又可以維持合作、共贏的供應鏈伙伴關(guān)系，使供應鏈伙伴可以抱團式地提升供應鏈產(chǎn)品的競爭力。

（二）供應鏈管理下的預算控制系統(tǒng)

將傳統(tǒng)的預算系統(tǒng)在供應鏈上進行延伸，形成基于供應鏈的跨組織預算控制系統(tǒng)。某產(chǎn)品供應鏈上的核心企業(yè)從供應鏈整體出發(fā)進行全局性的規(guī)劃，制定出預算期供應鏈的業(yè)務量、成本與利潤目標，并驅(qū)動供應鏈上各個節(jié)點企業(yè)從自身內(nèi)部的業(yè)務流程出發(fā)參與到預算的編制與執(zhí)行。供應鏈上的關(guān)聯(lián)企業(yè)依據(jù)共享的業(yè)務數(shù)據(jù)信息，采用趨于一致的預算編制方法編制本企業(yè)的預算，一個或幾個企業(yè)承擔某一個綜合性的責任中心的角色，借助于供應鏈信息系統(tǒng)平臺，通過相互銜接的預算編制、預算實施和業(yè)績考評，達到供應鏈管理協(xié)同的目的。

供應鏈的總預算編制過程，須以供應鏈終端的業(yè)務量預測為起點，將預算編制所需的產(chǎn)品預計需求信息，從供應鏈的下游銷售企業(yè)傳遞到上游的采購企業(yè)。在供應鏈管理下，采購企業(yè)的主要工作是將生產(chǎn)計劃系統(tǒng)中向企業(yè)外部進行的采購計劃轉(zhuǎn)換成向同一供應鏈上游企業(yè)傳達的需求計劃，從而使得上游企業(yè)根據(jù)需求計劃進行生產(chǎn)運營?；诨ヂ?lián)網(wǎng)的全球信息網(wǎng)絡，使供應鏈具有了信息共享的基礎，廣泛地使用電子數(shù)據(jù)交換系統(tǒng)和互聯(lián)網(wǎng)等信息技術(shù)可以密切供應商與用戶的聯(lián)系，提升整條供應鏈的快速反應能力，使得供應鏈企業(yè)編制總預算所需要的信息更加及時、可靠。

在供應鏈管理環(huán)境下，涉及多主體的預算編制機制較為復雜，其跨組織安排具有一定的難度。有研究提出一種參考的設計思路，即從各節(jié)點企業(yè)抽取一定數(shù)量的高級管理者成為總預算編制委員會，來協(xié)調(diào)供應鏈總體預算的編制工作。該委員會制定供應鏈的關(guān)鍵指標體系，制定預算期的整體目標，并在協(xié)調(diào)企業(yè)間利益關(guān)系的基礎上，將整體目標分解給各個企業(yè)，其中包含復雜的協(xié)商過程。此外，總預算編制委員會還負責對預算的執(zhí)行進行監(jiān)督，負責建構(gòu)預算管理中涉及的信息共享機制、預算執(zhí)行機制、預算監(jiān)督機制和評價機制等。不過這個方案的操作難度較大。本文認為存在另一種更為務實的方案，即以供應鏈的核心企業(yè)為預算編制的關(guān)鍵，由其通過共享的信息系統(tǒng)與上下游的節(jié)點企業(yè)進行溝通和共享關(guān)鍵業(yè)務量和成本等信息，其他節(jié)點企業(yè)會出于供應鏈的生存和發(fā)展動機，而主動融入核心企業(yè)主導的供應鏈業(yè)務和成本規(guī)劃。由此，最終形成由核心企業(yè)來整合供應鏈的總體業(yè)務和成本規(guī)劃，達到供應鏈預算一體化的目的。

（三）供應鏈管理下的績效評價系統(tǒng)

供應鏈績效評價，是對供應鏈的整體運行狀況和運行效果、供應鏈中的各個企業(yè)以及供應鏈上企業(yè)與企業(yè)之間的合作關(guān)系等所進行的綜合評價。

1.節(jié)點企業(yè)協(xié)同性評價。

供應鏈重要的組織屬性就是其成員間關(guān)系不同于一般市場交易關(guān)系，而是一種共生于供應鏈的緊密伙伴關(guān)系，以此減弱了純市場分工的不確定性，以及純組織內(nèi)分工的高代理成本，但會衍生出關(guān)系性租金。在供應鏈中，節(jié)點企業(yè)的高協(xié)同性，對供應鏈的績效有很顯著的正面作用。

節(jié)點企業(yè)間的協(xié)同性可以從兩方面進行評價：一方面，從客戶的角度評價上、下游企業(yè)的合作關(guān)系能否對客戶個性化需求做出及時響應，譬如，高效地將產(chǎn)品送到客戶手中，從原材料供給者、制造商轉(zhuǎn)移到最終消費者手中，整個過程是否連續(xù)和流暢；上游企業(yè)對下游企業(yè)提供的產(chǎn)品和服務是否有較高的質(zhì)量保障，供應鏈運行是否高效，等等。另一方面，從節(jié)點企業(yè)間合作關(guān)系的密切程度來衡量企業(yè)間的合作水平，如雙方信息溝通是否高效，能否及時得知下游企業(yè)的需求，相互間合作滿意程度，以及能否及時供貨以保證合理庫存，等等。

2.供應鏈整體績效評價。

基于供應鏈的特殊考慮，有學者得出響應性、服務質(zhì)量、物流績效和財務績效等四個供應鏈績效指標，還有學者在考慮大型復雜產(chǎn)品制造業(yè)集群供應鏈績效評價時提出協(xié)同性、可靠性、柔性、質(zhì)量管理和成本控制五方面的績效評價指標，還有學者提出了系統(tǒng)性的戰(zhàn)略聯(lián)盟績效評價，并將這一維度容納至平衡計分卡的框架中，探討組織間合作與企業(yè)內(nèi)業(yè)績維度的關(guān)系，實現(xiàn)對平衡計分卡的改進以及企業(yè)內(nèi)、外部業(yè)績評價的一體化。

以平衡計分卡作為基礎，結(jié)合供應鏈的獨特性，對供應鏈整體績效進行評價切實可行。平衡計分卡將短期目標和長期目標，財務目標和非財務目標，內(nèi)部績效和外部績效相結(jié)合，從學習與成長、內(nèi)部運營、客戶和財務層面四個方面進行評價。如果將平衡計分卡的評價主體變成供應鏈，從內(nèi)部運營方面要考慮節(jié)點企業(yè)間合作評價、供應鏈協(xié)同性、柔性和質(zhì)量管理等方面的內(nèi)容；客戶滿意度要包括最終產(chǎn)品客戶的滿意度和中間產(chǎn)品客戶的滿意度，客戶關(guān)系管理是供應鏈管理的核心之一，供應鏈要獲得長遠的財務業(yè)績，就必須創(chuàng)造出令客戶滿意的產(chǎn)品和服務；財務層面的評價要包括能概括整個供應鏈的財務指標，以反映供應鏈整體的資本收益、運營情況、償債能力和成長性?？偟膩砜?，供應鏈之間的競爭力取決于供應鏈整體績效，動態(tài)跟蹤并適時調(diào)整和優(yōu)化供應鏈績效的關(guān)鍵決定因素，以強化供應鏈整體的競爭力，這超越了企業(yè)的單打獨斗，是基于供應鏈的跨組織管理會計模式。

四、結(jié)語

綜上所述，供應鏈管理情境與傳統(tǒng)個體企業(yè)管理情境下的管理會計的應用，存在顯著的差異，管理會計已經(jīng)被拓展為跨組織管理會計。在當前的供應鏈商業(yè)環(huán)境下，供應鏈管理實踐證明管理會計工具對供應鏈管理是適用的，而且呈現(xiàn)了一定的發(fā)展。但是，傳統(tǒng)的管理會計工具在供應鏈管理中應用時，仍存在一些問題亟待探討和解決，最為迫切的是需要理論界進行系統(tǒng)地總結(jié)、分析和架構(gòu)基于供應鏈的跨組織管理會計，以使管理會計工具適應供應鏈管理情境，服務于供應鏈的價值創(chuàng)造和競爭力塑造。在當前我國大力推進管理會計廣泛、深入應用的政策背景下，通過發(fā)揮跨組織管理會計的理論指導和實踐作用，深化我國市場經(jīng)濟的產(chǎn)品內(nèi)分工，以此來提高我國企業(yè)以及供應鏈的全球競爭力。

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