基于國家治理的行政單位內(nèi)部控制研究

郭永清

一、引言

2013年習(xí)近平總書記在題為“切實(shí)把思想統(tǒng)一到黨的十八屆三中全會精神上來”的文章中指出：國家治理體系和治理能力是一個(gè)國家制度和制度執(zhí)行能力的集中體現(xiàn)。國家治理體系是在黨領(lǐng)導(dǎo)下管理國家的制度體系，包括經(jīng)濟(jì)、政治、文化、社會、生態(tài)文明和黨的建設(shè)等各領(lǐng)域體制機(jī)制、法律法規(guī)安排，也就是一整套緊密相連、相互協(xié)調(diào)的國家制度；國家治理能力則是運(yùn)用國家制度管理社會各方面事務(wù)的能力，包括改革發(fā)展穩(wěn)定、內(nèi)政外交國防、治黨治國治軍等各個(gè)方面。國家治理體系和治理能力是一個(gè)有機(jī)整體，相輔相成，有了好的國家治理體系才能提高治理能力，提高國家治理能力才能充分發(fā)揮國家治理體系的效能。

國家治理體系建設(shè)和國家治理能力現(xiàn)代化最終體現(xiàn)為各類國家治理主體的具體行為，尤其是各級政府主體的具體行為。為了規(guī)范和約束各級政府主體及其下屬單位的行為，2012年11月財(cái)政部發(fā)布了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（以下簡稱《內(nèi)控規(guī)范》），并于2014年1月1日在全國施行?！秲?nèi)控規(guī)范》對行政事業(yè)單位內(nèi)部控制進(jìn)行了定義：行政事業(yè)單位內(nèi)部控制是單位為實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)，通過制定制度、實(shí)施措施和執(zhí)行程序，對經(jīng)濟(jì)活動(dòng)加以規(guī)范，加強(qiáng)對風(fēng)險(xiǎn)的防范和管控?！吨泄仓醒腙P(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》中對加強(qiáng)行政事業(yè)行政單位內(nèi)部控制建設(shè)提出了要求。國家治理和行政單位內(nèi)部控制的相互關(guān)系可以稱之為“嵌合論”。行政單位應(yīng)當(dāng)通過內(nèi)部控制整合，建立基于在國家治理目標(biāo)分解下來的單位目標(biāo)的基礎(chǔ)上的系統(tǒng)化的內(nèi)部控制體系，實(shí)現(xiàn)“嵌合式”的管控和監(jiān)督，將極大的提升國家治理能力。

二、行政單位內(nèi)部控制與國家治理的關(guān)系研究

關(guān)于行政單位內(nèi)部控制與國家治理結(jié)構(gòu)的系統(tǒng)研究，目前很少有相關(guān)文獻(xiàn)。在公共受托責(zé)任下，國家治理的實(shí)施主體是各級行政單位，各級行政單位在公共授權(quán)范圍內(nèi)履行管理公共事務(wù)和提供公共服務(wù)的職能。國家需要《內(nèi)部控制規(guī)范》來對行政單位實(shí)施有效的控制以保證行政單位能履行相應(yīng)的公共受托責(zé)任。

（一）行政單位內(nèi)部控制的主要內(nèi)容

《內(nèi)控規(guī)范》包括單位層面的內(nèi)部控制和業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制，要求在單位層面重點(diǎn)關(guān)注以下方面：內(nèi)部控制工作的組織情況、內(nèi)部控制機(jī)制的建設(shè)情況、內(nèi)部管理制度的完善情況、內(nèi)部控制關(guān)鍵崗位工作人員的管理情況、財(cái)務(wù)信息的編報(bào)情況。在業(yè)務(wù)層面重點(diǎn)關(guān)注以下方面：預(yù)算管理情況、收支管理情況、政府采購管理情況、資產(chǎn)管理情況、建設(shè)項(xiàng)目管理情況、合同管理情況。并要求行政單位建立健全內(nèi)部監(jiān)督制度，對內(nèi)部控制建立與實(shí)施情況進(jìn)行內(nèi)部監(jiān)督檢查和自我評價(jià)。我們認(rèn)為，行政單位在實(shí)際工作中，應(yīng)當(dāng)對行政單位內(nèi)部控制的內(nèi)容進(jìn)行梳理和整合：行政單位在單位層面進(jìn)行組織結(jié)構(gòu)優(yōu)化和流程再造；在業(yè)務(wù)層面建立不同內(nèi)容之間的邏輯關(guān)系，做好前后的銜接，比如，以預(yù)算管理為事先控制的切入點(diǎn)，以政府采購、建設(shè)項(xiàng)目等業(yè)務(wù)管理為事中控制的重點(diǎn)，財(cái)務(wù)信息為事后控制的重點(diǎn)，監(jiān)督評價(jià)為最后一道防線；并在此基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)單位層面內(nèi)部控制和業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制的融合。

（二）國家治理與行政單位內(nèi)部控制關(guān)系

委托代理問題是國家治理的核心問題，既包括人民與人民代表大會之間的委托——受托關(guān)系，也包括人民代表大會與行政長官之間的委托——受托關(guān)系，還包括行政長官與行政單位之間的委托——受托關(guān)系。國家治理目標(biāo)和體系為行政單位內(nèi)部控制指明了方向，行政單位內(nèi)部控制為國家的有效治理提供了支撐和保障，其關(guān)系如圖（1）所示。

國家治理和行政單位內(nèi)部控制之間彼此存在著相互交叉與重疊的區(qū)域：第一，主體之間的交叉性。從國家治理主體“人民—人民代表大會—行政長官”的委托代理鏈條上的各個(gè)節(jié)點(diǎn)可以看出，由人民、人民代表大會和行政長官組成的制衡關(guān)系中人民代表大會是國家治理的核心。從行政單位內(nèi)部控制主體“人民代表大會—行政長官—職能部門—執(zhí)行崗位”委托代理鏈中的節(jié)點(diǎn)可以看出，由人民代表大會、行政長官、職能部門、執(zhí)行崗位之間組成的控制關(guān)系中，行政單位內(nèi)部控制的核心在于行政長官。人民代表大會和行政長官既是國家治理的主體，也是內(nèi)部控制的主體。第二，兩者之間手段的交叉性。人民代表大會與行政長官之間要有明確的權(quán)責(zé)劃分，人民代表大會監(jiān)督行政長官并設(shè)計(jì)合理的激勵(lì)制度，對行政單位治理的運(yùn)行效果作出評價(jià)；行政長官需要向人民代表大會報(bào)告行政單位治理以及內(nèi)部控制執(zhí)行情況以履行受托責(zé)任。第三，目標(biāo)之間的銜接性，行政單位內(nèi)部控制目標(biāo)是國家治理目標(biāo)的具體化，國家治理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)需要通過行政單位內(nèi)部控制來予以支撐。第四，內(nèi)容之間的關(guān)聯(lián)性。在國家治理的實(shí)施過程中，人民代表大會對行政長官的授權(quán)，要進(jìn)一步通過層層授權(quán)落實(shí)到具體的行政單位業(yè)務(wù)活動(dòng)中，并通過內(nèi)部控制保證行政單位圍繞國家治理目標(biāo)前進(jìn)。

內(nèi)部控制與國家治理是相互支撐、相輔相成的關(guān)系。行政單位內(nèi)部控制離開國家治理就失去了方向而不可能取得成功；國家治理離不開行政單位內(nèi)部控制，沒有完善的行政單位內(nèi)部控制做支撐，國家治理目標(biāo)將會落空。國家治理結(jié)構(gòu)引領(lǐng)行政單位內(nèi)部控制，在設(shè)計(jì)行政單位內(nèi)部控制時(shí)，需要注意與國家治理的模式和特征相適應(yīng)。

三、基于國家治理的行政單位內(nèi)部控制整合研究

各級行政單位應(yīng)當(dāng)圍繞著國家治理的目標(biāo)展開業(yè)務(wù)活動(dòng)。國家治理目標(biāo)對行政單位目標(biāo)施加向心力；行政單位目標(biāo)可能會脫離國家治理目標(biāo)產(chǎn)生離心力。如果離心力失去控制，那么行政單位就會脫離國家治理目標(biāo)。國家需要對行政單位目標(biāo)可能的離心力施加控制力，如圖（2）所示。

行政單位應(yīng)當(dāng)通過內(nèi)部控制整合，建立基于在國家治理目標(biāo)分解下來的行政單位目標(biāo)的基礎(chǔ)上的系統(tǒng)化的內(nèi)部控制體系。

（一）行政單位組織機(jī)構(gòu)及流程再造

行政單位應(yīng)當(dāng)借鑒企業(yè)的經(jīng)驗(yàn)，對行政單位進(jìn)行流程再造。所謂流程再造是指“由組織過程重新出發(fā)，從根本思考每一個(gè)活動(dòng)的價(jià)值貢獻(xiàn)，然后運(yùn)用現(xiàn)代的資訊科技，將人力及工作過程徹底改變及重新架構(gòu)組織內(nèi)各間關(guān)系”。為了與建設(shè)法治型服務(wù)型政府相一致，實(shí)現(xiàn)“小政府、大社會”，需要在明確國家治理目標(biāo)的基礎(chǔ)上，運(yùn)用流程再造的理論和實(shí)踐，借助于現(xiàn)代化的信息技術(shù)，打破各個(gè)行政單位之間已有的孤立的信息處理和傳輸機(jī)制，建立和完善各個(gè)行政單位協(xié)同合作的新型信息處理和傳輸機(jī)制，通過信息共享平臺實(shí)現(xiàn)方便地信息交流，使得行政單位組織機(jī)構(gòu)優(yōu)化、流程再造、信息路徑設(shè)計(jì)不再局限于某個(gè)部門或單位，而是全局通盤考慮，實(shí)現(xiàn)組織機(jī)構(gòu)、業(yè)務(wù)流程、控制流程、信息交流路徑的有機(jī)融合。

（二）行政單位內(nèi)部控制整合框架

人民代表大會通過權(quán)責(zé)分配，對行政長官及行政單位進(jìn)行授權(quán)。為了保證行政長官及行政單位能夠切實(shí)履行按照人民代表大會預(yù)定的目標(biāo)，人民代表大會下設(shè)監(jiān)督部門實(shí)行監(jiān)督，包括國家審計(jì)部門、紀(jì)律檢查部門等。監(jiān)督部門既屬于內(nèi)部控制的范疇，也屬于國家治理的范疇，是國家治理得以實(shí)現(xiàn)的重要保障。

行政單位內(nèi)部控制中的授權(quán)制度是行政單位得以正常運(yùn)轉(zhuǎn)的基礎(chǔ)：人民代表大會對行政長官及行政單位進(jìn)行授權(quán)對其職責(zé)和權(quán)力進(jìn)行明確，行政長官再將人民代表大會授予給他的職責(zé)及權(quán)力進(jìn)行轉(zhuǎn)授權(quán)，層層分解給行政單位內(nèi)部的部門和人員，內(nèi)部部門和人員執(zhí)行其職責(zé)的過程就是國家治理的各類具體業(yè)務(wù)活動(dòng)的過程。為了保證行政單位按預(yù)定的軌道圍繞國家治理目標(biāo)活動(dòng)，必須通過內(nèi)部控制實(shí)現(xiàn)對行政單位活動(dòng)開展事先控制、事中控制和事后控制。行政長官及行政單位通過預(yù)算管理實(shí)現(xiàn)事先控制，通過業(yè)務(wù)流程控制實(shí)現(xiàn)事中控制，通過會計(jì)信息系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)事后控制。內(nèi)部控制框架包括授權(quán)制度模塊、預(yù)算控制模塊、流程控制模塊、會計(jì)信息系統(tǒng)模塊、監(jiān)督模塊這五個(gè)重要的模塊，其關(guān)系可以圖（3）所示。

（三） 內(nèi)部控制的整合：模塊分解與耦合

1.授權(quán)是國家治理和行政單位內(nèi)部控制的核心和基礎(chǔ)問題。人民代表大會對行政長官、行政單位的授權(quán)是行政單位內(nèi)部控制的起點(diǎn)。授權(quán)模塊是一種基于權(quán)力平衡與互相牽制的制度性安排，通過法制和程序來事先限定行政單位的權(quán)力與責(zé)任。在授權(quán)模塊中，各級行政單位需要建立授權(quán)制度，克服個(gè)人理性能力有限的問題。通過內(nèi)部控制的授權(quán)制度做到“有限權(quán)力、流程審批”克服個(gè)人非理性行為可能造成的風(fēng)險(xiǎn)，“有限權(quán)力”是行政單位每個(gè)人只能在規(guī)定的權(quán)力范圍履行責(zé)任，每個(gè)人的權(quán)力都是有限的，不存在絕對權(quán)力?！傲鞒虒徟笔侵感姓挝煌ㄟ^流程進(jìn)行審批，通過流程審批中責(zé)任人員的集體參與和信息交流實(shí)現(xiàn)不同人員之間能力互補(bǔ)，從而達(dá)到風(fēng)險(xiǎn)緩解的目標(biāo)。

2.預(yù)算管理模塊的本質(zhì)是行政單位“防患于未然”的內(nèi)部控制。預(yù)算管理是指在一個(gè)國家有限資源的約束條件下，通過最優(yōu)化配置國家的有限資源的保證國家治理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。有效的預(yù)算控制，包括預(yù)算程序的合規(guī)性和預(yù)算結(jié)果的有效性。通過制定一系列旨在規(guī)范政府收支的法律規(guī)則，形成以預(yù)算實(shí)現(xiàn)規(guī)范治理的制度格局。傳統(tǒng)觀點(diǎn)認(rèn)為，預(yù)算就是政府的財(cái)政收支計(jì)劃，在《預(yù)算法》修訂過程中，預(yù)算的本質(zhì)是立法機(jī)關(guān)代表社會公眾，通過法定程序進(jìn)行授權(quán)，正是預(yù)算授權(quán)構(gòu)成合規(guī)性控制的核心機(jī)制。利用預(yù)算法治的力量推動(dòng)治理方式進(jìn)一步重視各種權(quán)力的相互制約，成為國家治理和行政單位內(nèi)部控制的重要抓手。行政單位治理的碎片化和績效不佳，首先通常要追溯到預(yù)算管理。

3.流程控制模塊是行政單位保證按預(yù)定軌道前進(jìn)的事中控制。流程控制必須與預(yù)算管理相銜接，因?yàn)樾姓挝坏母黝惢顒?dòng)必須接受預(yù)算的控制，所以流程控制必須與預(yù)算管理相銜接并符合預(yù)算管理的要求。國家治理最終體現(xiàn)到各類具體的行政單位活動(dòng)中，活動(dòng)流程控制是國家治理目標(biāo)和行政單位目標(biāo)最終實(shí)現(xiàn)的載體。需要對行政單位的具體活動(dòng)流程進(jìn)行梳理，確定活動(dòng)過程的步驟和控制點(diǎn)，明確流程環(huán)節(jié)的權(quán)限分割，制定每一個(gè)步驟和控制點(diǎn)的有效方法和操作規(guī)范，運(yùn)用不相容職務(wù)分離等控制方法降低行政單位運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn)。

4.會計(jì)信息系統(tǒng)模塊是行政單位內(nèi)部控制的事后控制。行政單位的活動(dòng)通過會計(jì)信息系統(tǒng)得到反映和總結(jié)。只要行政單位在具體活動(dòng)中用到了人、財(cái)、物等各種資源，這些活動(dòng)都將在會計(jì)信息系統(tǒng)中得到反映，并可以通過會計(jì)信息系統(tǒng)對其績效進(jìn)行衡量和評價(jià)。為了更好地反映行政單位的各類活動(dòng)，需要加快建立和完善我國的政府財(cái)務(wù)會計(jì)體系。

5.監(jiān)督模塊是行政單位內(nèi)部控制的保障。上述行政單位內(nèi)部控制是否有效，需要監(jiān)督模塊來進(jìn)行監(jiān)督和評價(jià)。監(jiān)督模塊中重要的是監(jiān)督部門的設(shè)置及其人員配備，其中需要重點(diǎn)關(guān)注的問題是監(jiān)督部門及其人員的獨(dú)立性必須得到充分保證。從國家治理層面，必須建立健全國家審計(jì)體系，而行政單位必須建立健全內(nèi)部審計(jì)體系。

四、結(jié)語

國家治理需要各級行政單位的內(nèi)部控制來加以保障其目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。如果各級行政單位與國家治理目標(biāo)存在著一定的偏差行為，那么在既成事實(shí)后發(fā)現(xiàn)偏差行為并進(jìn)行糾正，偏差行為所產(chǎn)生的損失也將無法避免。各級行政單位必須建立起包括授權(quán)制度模塊、預(yù)算管理模塊、流程控制模塊、會計(jì)信息系統(tǒng)模塊、監(jiān)督模塊在內(nèi)的內(nèi)部控制，對各類活動(dòng)進(jìn)行全程管控與內(nèi)部監(jiān)督，對偏離控制目標(biāo)的行為進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警和及時(shí)干預(yù)， 實(shí)現(xiàn)行政單位“嵌合式”的管控和監(jiān)督，將有助于完善國家治理體系和提升國家治理能力。