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    論政府補助類型的差異對企業(yè)的不同財務影響

    2016-03-02 06:42:07亢劭毅
    中國總會計師 2015年7期
    關(guān)鍵詞:財務影響差異

    亢劭毅

    摘要:對地方政府而言,為發(fā)展地方經(jīng)濟,提升本地區(qū)的競爭力,多著手于經(jīng)濟開發(fā)區(qū)建設,并紛紛以產(chǎn)業(yè)扶持、稅收優(yōu)惠等各種方式吸引潛在投資者落戶,導致呈現(xiàn)大量政府補助現(xiàn)象;對落戶于當?shù)氐钠髽I(yè)而言,因政府補助方式的差異,按照會計準則的規(guī)定進行財務核算時就會產(chǎn)生不同的經(jīng)營效果。為合理利用會計準則核算差異并有效利用稅收法規(guī),發(fā)揮財務人員在企業(yè)經(jīng)營中的管理作用,本文在調(diào)研了某集團各附屬公司取得政府補助的方式與財務核算方法的基礎(chǔ)上,分析了政府補助類型差異帶來的不同財務影響,幫助企業(yè)在經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生的起點便開始籌劃,充分利用政策優(yōu)惠,提升企業(yè)經(jīng)濟效益。

    關(guān)鍵詞:補助類型 差異 財務影響

    政府補助,是指企業(yè)從政府無償取得的貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn),但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。近年來,隨著各地政府紛紛以產(chǎn)業(yè)扶持、稅收優(yōu)惠等各種方式吸引潛在投資者落戶于各地開發(fā)區(qū)的現(xiàn)象逐漸增加,政府補助現(xiàn)象也呈現(xiàn)出越來越熱的趨勢。在實際操作中,政府多是以低地價吸引潛在投資者。然而,依照《土地法》及《招標拍賣掛牌出讓國有建設用地使用權(quán)規(guī)定》的要求,對于國有建設用地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓,必須在市、縣人民政府國土資源行政主管部門根據(jù)土地估價結(jié)果和政府產(chǎn)業(yè)政策綜合確定標底或者底價的基礎(chǔ)上,采取招拍掛的方式轉(zhuǎn)讓。為規(guī)避政策因素,各地方政府大多以撥付補貼款的名義抵減土地款,使得實際土地出讓價格遠低于市場價格甚至出現(xiàn)零地價的現(xiàn)象。故此,越來越多的落戶于各地開發(fā)區(qū)的企業(yè)無償從政府處取得了各式各樣的補貼。

    在實際操作中我們發(fā)現(xiàn),盡管公司享有當?shù)卣峁┑膬?yōu)惠政策,但企業(yè)落地時與政府簽署的協(xié)議條款卻有差別,導致財務處理的差異,進而對企業(yè)投產(chǎn)當年及以后年度的利潤、稅收、資金等財務結(jié)果產(chǎn)生了不同的影響。

    一、企業(yè)與政府間的協(xié)議

    企業(yè)與政府間的協(xié)議,是企業(yè)享有政府撥款的基礎(chǔ),為此筆者整理了XX集團涉及此項業(yè)務的部分附屬公司的補貼政策(見表1)。

    二、企業(yè)會計準則及稅法的規(guī)定

    對于政府補貼的賬務及稅收處理,我國會計準則及國稅總局有明確的規(guī)定:

    (一)賬務處理依據(jù)

    1.政府撥入的屬于對企業(yè)資產(chǎn)性和收益性的補貼

    《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》規(guī)定:與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助,應當確認為遞延收益,并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配,計入當期損益;與收益相關(guān)的政府補助,若用于補償以后期間的相關(guān)費用或損失的,確認為遞延收益;用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費用或損失的,直接計入當期損益。

    2.政府撥入的有指定用途的權(quán)益性資本投入

    《企業(yè)會計準則應用指南——會計科目和主要賬務處理》:“專項應付款”科目使用說明明確:“該科目核算企業(yè)取得政府作為企業(yè)所有者投入的具有專項或特定用途的款項”。

    (二)稅務處理依據(jù)

    政府撥付資金涉及的稅務文件有:財政部、國稅總局聯(lián)合下發(fā)的[2008]151號文:《關(guān)于財政性資金行政事業(yè)性收費政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》;財政部、國稅總局聯(lián)合下發(fā)的[2009]87號文:《財政部國家稅務總局關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》;財政部、國稅總局聯(lián)合下發(fā)的[2011]70號文:《財政部國家稅務總局關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》。

    其中:財稅[2009]87號適用時間段為2008年1月1日至2010年12月31日;而財稅[2011]70號適用時間段為2011年1月1日以后。

    三、公司賬務及稅收處理

    經(jīng)過對國家相關(guān)會計稅收政策的梳理,并結(jié)合XX集團隸屬于軍品或民品產(chǎn)業(yè)的分別位于不同地區(qū)的共7家公司的補貼政策、賬務、稅收的處理,歸納公司對于收到的補貼款的三種賬務及稅收處理方式及特點(見表2)。

    綜合表2分析如下。

    (一)賬務處理的影響

    不同處理方式對企業(yè)投產(chǎn)當年及后續(xù)年度的資產(chǎn)、損益情況影響如下:

    補貼收入確認為與資產(chǎn)相關(guān)時,所收款項按照房屋建筑物或土地使用年限分攤?cè)霠I業(yè)外收入;在收到補助款當年及后續(xù)一段時間內(nèi),企業(yè)每年均會有一筆等額的營業(yè)外收入。

    補貼收入確認為與收益相關(guān)時,所收款項于當年一次性全額計入營業(yè)外收入;企業(yè)當年稅前利潤將大幅增加,與利潤相關(guān)的一系列指標受到影響。

    補貼收入確認為與權(quán)益相關(guān)時,所收款項作為專項用途資金計入專項應付款,企業(yè)資本總額將增加,與資本總額相關(guān)的一系列指標受到影響。

    (二)稅收處理的影響

    企業(yè)收到的政府撥付資金通常都存在納稅義務,但納稅時間與方式上的不同導致了稅務處理也有三種選擇:一是一次性繳納并等額抵減后續(xù)年份應納所得稅,即企業(yè)于收到當年全額并入應納稅所得額計提應交所得稅,形成遞延所得稅資產(chǎn),等額抵減后續(xù)年份應納所得稅;二是延期繳納,即企業(yè)對于收到的補貼款作為不征稅收入處理,但用于支出所形成的資產(chǎn),其計提的折舊、攤銷在所得稅匯算清繳時進行納稅調(diào)整;三是一次性繳納,即企業(yè)在收到當年全額并入應納稅所得額計提應交所得稅并繳納。

    相較于一次性繳納,延期繳納可以近似看成稅收優(yōu)惠,體現(xiàn)在貨幣的時間價值上。

    (三)不同處理方式的比較

    從減少資金流出的角度考慮,當企業(yè)對收到的補貼款確認為“與權(quán)益相關(guān)”時,因不存在現(xiàn)實的納稅義務,資金流出有限或基本沒有,且可以增加企業(yè)的資本總額,故此方法相對最優(yōu)。

    企業(yè)對收到的補貼款分別確認為“與收益相關(guān)”和“與權(quán)益相關(guān)”的區(qū)別在于對利潤總額和所得稅支出的影響。當企業(yè)投產(chǎn)當年收入較低成本費用較高時,鑒于合理節(jié)稅的考慮,建議采用確認為“與收益相關(guān)”的方式。

    (四)關(guān)于企業(yè)對以“扶持基金”的名義收到的補貼款進行不同賬務處理的原因

    XX集團以“扶持基金”的名義收到補貼款的附屬公司有三家。但企業(yè)在進行賬務處理時有差異,一家按照與收益相關(guān)進行處理,另兩家按照與權(quán)益相關(guān)進行處理。經(jīng)分析,造成這種差異的原因主要在于對收到的款項作為“與權(quán)益相關(guān)”進行處理的企業(yè),除了本身產(chǎn)業(yè)或項目在各地政府規(guī)定的受扶持范圍內(nèi)之外,取得的政府文件還對其撥付資金的使用規(guī)定了額外要求:一是規(guī)定了企業(yè)對于收到的財政專項扶持基金,僅能用于符合規(guī)定的產(chǎn)業(yè),不得挪作他用,即“??顚S谩薄6且?guī)定了企業(yè)對于收到的財政專項扶持基金,必須單獨設立賬戶,單獨核算,以便財政跟蹤檢查,即“單獨核算”。三是規(guī)定了項目完工后,政府牽頭組織驗收。

    (五)關(guān)于政府對項目驗收的規(guī)定,研究了不同地區(qū)政府相關(guān)文件的規(guī)定

    某地關(guān)于促進先進制造業(yè)發(fā)展的暫行規(guī)定的實施細則中明確了各類別企業(yè)在當?shù)刭I地建房享受扶持額度的計算方法、申請時間、享受優(yōu)惠的年限,及諸如項目建設用地的容積率必須不低于0.7,不得建設與生產(chǎn)無關(guān)的各種服務設施的約束條件。

    某地政府為實施創(chuàng)造力產(chǎn)業(yè)發(fā)展示范工程并深化科研經(jīng)費管理制度,對落戶于當?shù)氐那覞M足一定條件的企業(yè)給予科技扶持基金獎勵支持,并出臺了科技創(chuàng)新資金的管理辦法及科技計劃項目申請指南。該辦法列出了在支持范圍內(nèi)的項目及申報條件。如關(guān)于半導體照明產(chǎn)業(yè),申報方向為“開發(fā)高光色品質(zhì),多功能創(chuàng)新半導體照明產(chǎn)品及系統(tǒng)等”,具體條件為“項目應具有自主知識產(chǎn)權(quán),研發(fā)類項目可提供專利受理通知書”。

    四、類似問題的處理建議

    為保證企業(yè)經(jīng)濟效益,并切實發(fā)揮財務在企業(yè)內(nèi)部決策領(lǐng)域的作用,對后續(xù)有類似經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生的企業(yè)的建議如下:

    通過前面對幾種賬務和稅收處理方式的分析,為獲得最大的經(jīng)濟利益,并規(guī)避現(xiàn)實的納稅義務,建議企業(yè)將收到的補貼款確認為“與權(quán)益相關(guān)”,故在與政府協(xié)商時,可將補貼名義偏向于各類型的扶持基金,并讓政府配合提供諸如??顚S?,單獨核算等政策性的文件;同時,企業(yè)也需從自身實際出發(fā)做好項目的立項、實施、結(jié)題與評價,及項目資料的完整歸檔,為政府驗收做足準備。

    當企業(yè)無法取得足夠的政策支持或企業(yè)投產(chǎn)項目無法滿足政府驗收需求時,若企業(yè)投產(chǎn)當年費用支出較高,則僅需取得享受各類扶持基金的政策即可,以便企業(yè)財務處理時將取得的補助款確認為“與收益相關(guān)”,在收到當年全額納入營業(yè)外收入,一次性并入當年應納稅所得額計算繳納所得稅,以達到合理節(jié)稅的目的。

    當企業(yè)無法取得足夠的政策支持或企業(yè)投產(chǎn)項目無法滿足政府驗收需求、且投產(chǎn)當年費用支出較小時,則偏向于將補助款確認為“與資產(chǎn)相關(guān)”,此時企業(yè)可就補助款作為基礎(chǔ)設施配套款或土地集約金等進行協(xié)商,以確定分攤年限。

    在企業(yè)擬投資時,建議投資、研發(fā)、財務等部門均參與到前期的可行性分析、論證及投資回報分析等一系列過程中,以便收集、了解擬落戶地的財稅信息,當?shù)馗咝录夹g(shù)扶持的產(chǎn)業(yè)和項目與企業(yè)新技術(shù)新工藝新產(chǎn)品研發(fā)的趨同性,并分析企業(yè)建設期及營運期的本量利關(guān)系和資金狀況。

    為了提升企業(yè)在協(xié)商中的談判能力,若可以,對于落戶于同一地區(qū)的企業(yè),可采取化零為整的方式,由院統(tǒng)一對外,就補助性質(zhì)、政策性文件、撥款時間等因素與政府進行談判以獲得最優(yōu)的政策,再由各附屬公司分別執(zhí)行,避免同一地區(qū)出現(xiàn)多種優(yōu)惠政策及處理方式的現(xiàn)象發(fā)生。

    總之,對于政府補助事宜,企業(yè)應從在經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生的起點便開始籌劃,組建一支由投資、研發(fā)、財務等領(lǐng)域的專門人才構(gòu)成的隊伍對擬建企業(yè)的落戶地、企業(yè)新技術(shù)新工藝新產(chǎn)品的研究方向、財稅政策等進行分析和論證,以保證企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃的順利實施。

    參考文獻:

    [1]王鳳翔,陳柳欽.地方政府為本地競爭性企業(yè)提供財政補貼的理性思考[J].經(jīng)濟研究參考,2006(33).

    [2]財政部國家稅務總局關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知.財稅[2009]87號,財稅[2011]70號.

    [3]陳智勤.財政補貼專項資金賬務處理淺析[J].經(jīng)濟研究參考,2010(41).

    [4]徐逸星.財政補貼資金會計核算方法探討[J].上海國資,2009(11).

    (作者單位:中國運載火箭研究院102所)

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