“營(yíng)改增”背景下地方稅體系建設(shè)的路徑選擇

韓曉琴，曹永旭

(1.國(guó)家稅務(wù)總局黨校，江蘇 揚(yáng)州 225007;2.揚(yáng)州市地方稅務(wù)局，江蘇 揚(yáng)州 225007)

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財(cái)政與稅務(wù)

“營(yíng)改增”背景下地方稅體系建設(shè)的路徑選擇

韓曉琴1，曹永旭2

(1.國(guó)家稅務(wù)總局黨校，江蘇 揚(yáng)州 225007;2.揚(yáng)州市地方稅務(wù)局，江蘇 揚(yáng)州 225007)

摘要：1994年分稅制財(cái)稅體制改革的內(nèi)容之一，是在劃分中央與地方事權(quán)的基礎(chǔ)上按照稅種來(lái)劃分中央與地方的收入，把稅種分為中央稅、地方稅、共享稅，并初步形成了我國(guó)的地方稅體系。現(xiàn)行地方稅體系很好地保障了地方政府的運(yùn)行，促進(jìn)了地方經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定發(fā)展。但隨著新一輪財(cái)稅體制改革的推進(jìn)和營(yíng)業(yè)稅改增值稅步伐的加快，地方政府的財(cái)權(quán)和事權(quán)越來(lái)越不匹配，地方財(cái)力不足問題越來(lái)越突出，迫切需要加快我國(guó)地方稅體系的建設(shè)。

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增；稅制改革；地方稅體系

現(xiàn)行的地方稅體系是在1994年分稅制財(cái)稅體制改革的背景下形成的。分稅制財(cái)稅體制的核心內(nèi)容是在劃分中央與地方事權(quán)的基礎(chǔ)上，按照稅種來(lái)劃分中央與地方的收入，把稅種分為中央稅、地方稅①此處我們把分稅制里相對(duì)于中央稅而言的地方稅稱之為純地方稅。、共享稅，并初步形成了地方稅體系。地方稅體系有力地保障了各級(jí)地方政府的運(yùn)轉(zhuǎn)，為地方政府提供適合本地居民的地方公共產(chǎn)品提供了很好的財(cái)力保障，促進(jìn)了地方經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定發(fā)展。但隨著經(jīng)濟(jì)與社會(huì)的不斷發(fā)展，地方政府的財(cái)權(quán)和事權(quán)越來(lái)越不匹配，我國(guó)地方政府普遍面臨財(cái)力不足的問題，特別是隨著新一輪財(cái)稅體制改革的推進(jìn)和營(yíng)業(yè)稅改增值稅(以下簡(jiǎn)稱“營(yíng)改增”)步伐的加快，這個(gè)問題就越來(lái)越突出，迫切需要加快我國(guó)地方稅體系的建設(shè)。

一、地方稅體系的含義

在研究這個(gè)問題之前，得先給地方稅及地方稅體系下個(gè)定義，界定他們的內(nèi)涵。梳理現(xiàn)有關(guān)于地方稅的研究文獻(xiàn)便可發(fā)現(xiàn)，學(xué)界對(duì)什么是地方稅一直存在爭(zhēng)議，對(duì)地方稅及相關(guān)問題有多種界定。倪紅日(2012)認(rèn)為，地方稅有三種口徑:一是大口徑，不僅包括純地方稅，還包括共享稅中收入歸地方政府分享的稅種，如所得稅、增值稅等；二是中口徑，收入口徑相當(dāng)于分稅制體制里規(guī)定的地方稅即純地方稅；三是小口徑，認(rèn)為由地方立法并由地方稅務(wù)機(jī)關(guān)征收管理，同時(shí)稅收收入歸屬地方政府就是地方稅。按此界定，對(duì)于我國(guó)而言，真正意義上小口徑的地方稅幾乎沒有。郭慶旺、呂冰洋(2013)認(rèn)為，地方稅就兩個(gè)口徑：一是大口徑的地方稅，不僅包括純地方稅，還包括共享稅中收入歸地方政府分享的稅種，如所得稅、增值稅等；二是小口徑的地方稅，相當(dāng)于倪紅日(2012)界定的中口徑。他們認(rèn)為，大口徑與小口徑的區(qū)別在于是否包括共享稅。朱青(2014)認(rèn)為，縱觀世界各國(guó)的地方稅，其實(shí)就是收入劃歸地方由地方政府支配使用的稅種。樊慧霞(2015)認(rèn)為，理論界對(duì)我國(guó)地方稅的界定可以歸納為以下兩種觀點(diǎn)：第一，法律意義上的地方稅，即地方擁有稅收立法權(quán)和征管權(quán)的稅種屬于地方稅；第二，財(cái)政體制意義上的地方稅，能夠形成地方政府可支配財(cái)力的稅種屬于地方稅，按照這個(gè)觀點(diǎn)共享稅也可歸屬于地方稅體系。因此，目前國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)地方稅的內(nèi)涵沒有統(tǒng)一的定義。筆者認(rèn)為，上述對(duì)地方稅的界定都有一定的道理，采取什么樣的口徑關(guān)鍵是看研究問題的角度，如果主要是研究地方稅的立法問題，那就應(yīng)該從有無(wú)立法權(quán)的角度界定地方稅；如果是主要研究地方稅收征管問題，那就從稅收征管權(quán)限方面界定地方稅；如果是研究地方稅收收入問題，那就從收入歸屬角度來(lái)界定地方稅。

本文探討的地方稅是指大口徑的地方稅，就是收入劃歸地方由地方政府支配使用的稅種，包括現(xiàn)行財(cái)稅體制下的純地方稅和共享稅中收入歸地方政府的部分稅種。所謂地方稅體系是包括純地方稅種以及共享稅種在內(nèi)的所有能為地方政府

籌集稅收收入的多稅種的有機(jī)組合。

二、我國(guó)地方稅體系的現(xiàn)狀及問題

中國(guó)的地方稅體系是在1994年分稅制改革的基礎(chǔ)上逐步建立起來(lái)的。目前我國(guó)的稅收體系中，由稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征收的稅種主要有16個(gè)，其中，由地方稅務(wù)局征管并且稅收收入全部歸地方政府的稅種有7個(gè):房產(chǎn)稅、土地增值稅、耕地占用稅、契稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車船稅、煙葉稅；由地方稅務(wù)局征管且大部分稅收收入歸地方政府的稅種有4個(gè):營(yíng)業(yè)稅、資源稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、印花稅；收入由國(guó)稅局征管且收入全部歸中央政府的稅種有2個(gè)：消費(fèi)稅與車輛購(gòu)置稅；收入主要由國(guó)稅局征管而且收入大部分歸中央政府小部分歸地方政府的稅種有1個(gè)：增值稅①未考慮營(yíng)改增后增值稅的分成因素。(75%歸中央，25%歸地方)；收入主要由地稅局征管而且收入大部分歸中央政府小部分歸地方政府的稅種有1個(gè)：個(gè)人所得稅(60%歸中央，40%歸地方)；收入既有國(guó)稅局征管又有地稅局征管而且收入大部分歸中央政府小部分歸地方政府的稅種有1個(gè)：企業(yè)所得稅(60%歸中央，40%歸地方)。16個(gè)稅種中和地方稅收收入有關(guān)的稅種有14個(gè)(見表1)，稅種的比例占87.5%。

自1994年分稅制財(cái)稅體制改革以來(lái)，我國(guó)地方稅收入規(guī)模在不斷擴(kuò)大，2013年地方稅收入是53 890.88億元，而1994年地方稅收入是2 294.91億元，20年間地方稅收入增長(zhǎng)了22.48倍，同期中央稅收收入增長(zhǎng)了19.4倍，全國(guó)稅收收入增長(zhǎng)了20.8倍。地方稅收入增長(zhǎng)速度超過了中央稅收入與全國(guó)稅收收入的增長(zhǎng)速度。地方稅收收入占全國(guó)稅收收入的比重也從1994年的45.26%提高到2013年48.76%(見表2)。

從目前我國(guó)的地方稅體系來(lái)看，存在下列問題：

1.從稅收立法權(quán)來(lái)看，地方政府沒有稅收立法權(quán)和稅政管理權(quán)。在分稅制改革初期稅收立法權(quán)和稅政管理權(quán)高度集中，可以保證中央政府有足夠的財(cái)力實(shí)施宏觀調(diào)控，有效解決了中央財(cái)政收入占全國(guó)財(cái)政收入比重過低的問題。但隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，這一制度安排的弊端也逐漸暴露出來(lái)，由于地方政府沒有稅收立法權(quán)與稅政管理權(quán)，使得地方政府無(wú)法健全地方稅體系，地方財(cái)力嚴(yán)重不足，無(wú)法因地制宜地提供滿足本地居民偏好的公共產(chǎn)品，不利于地方政府充分發(fā)揮地方稅的調(diào)控職能。

表1　2013年中央與地方稅收收入情況①數(shù)據(jù)來(lái)源于國(guó)家統(tǒng)計(jì)局網(wǎng)站《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒2014》，此處中央稅與地方稅收收入口徑不包括海關(guān)代征增值稅和消費(fèi)稅，也不包括關(guān)稅和船舶噸稅。　　　　　　　　　　　　單位:億元

2.從主體稅種來(lái)看，地方稅源分散，主體稅種缺失。目前，純地方稅種包括城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅、房產(chǎn)稅、契稅、耕地占用稅、車船稅、煙葉稅7個(gè)稅種，從2013年來(lái)看，這7個(gè)稅種占地方稅收的比重只有23.88%。來(lái)自增值稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、資源稅與印花稅這7個(gè)稅種的收入占到地方稅收的76.12%，反映出地方稅收對(duì)共享稅依賴程度很大。除營(yíng)業(yè)稅以外地方稅大都是收入不穩(wěn)定、稅源分散、征管難度大、征收成本高的稅種，如房產(chǎn)稅、土地增值稅等。圖1反映的是2013年各稅種占地方稅收收入的比重，從中可以看出，營(yíng)業(yè)稅占總地方稅收收入的比重為31.83%，是第一大稅種；其次是企業(yè)所得稅，占比14.81%；再其次是增值稅，占比15.36%?！盃I(yíng)改增”以后地方政府失去了營(yíng)業(yè)稅這個(gè)主要稅種。

3.從地方稅規(guī)模來(lái)看，地方稅財(cái)力不足，無(wú)法保證地方政府履行職能的需要。從表2可以看出，自1994年以來(lái)，地方稅收收入占地方公共財(cái)政支出的比重波動(dòng)明顯，1994—1997年呈現(xiàn)出上升態(tài)勢(shì)，1998—2002年呈現(xiàn)出下降態(tài)勢(shì)，2003—2005年又呈現(xiàn)出上升態(tài)勢(shì)，2005—2007年這三年基本穩(wěn)定在50%左右，2008年以后又在逐步下降，但總體上呈現(xiàn)出下降的趨勢(shì)，1994年地方稅收收入占地方公共財(cái)政支出的比重為56.83%，2013年為45.01%，20年間地方稅收收入占地方公共財(cái)政支出的比重下降了11.82個(gè)百分點(diǎn)。地方稅收入主要是用來(lái)保障地方政府為本地區(qū)居民提供公共產(chǎn)品。從表2可以看出，1994年地方公共財(cái)政支出為4 038.19億元，到2013年為119 740.3億元，20年間增長(zhǎng)了28.65倍，而同期地方稅收收入增長(zhǎng)了22.48倍，地方稅收收入的增長(zhǎng)趕不上同期地方公共財(cái)政支出的增長(zhǎng)速度，表明地方稅收入不能滿足地方公共財(cái)政支出的需要。如果加上中央政府轉(zhuǎn)移支付的財(cái)力仍不能滿足地方財(cái)力需要時(shí)，地方政府就會(huì)尋找替代財(cái)源，引發(fā)土地財(cái)政、地方債務(wù)失控等其他問題。

圖1　2013年各稅種占地方稅收收入的比重①數(shù)據(jù)根據(jù)《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒2014》有關(guān)數(shù)據(jù)計(jì)算而成。

4.從地方稅制本身來(lái)看，地方稅制不科學(xué)，地方稅功能弱化。目前的純地方稅種中，除車船稅是人大制定的稅法外，其他都是國(guó)務(wù)院制定的暫行條例，而且除營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅和資源稅條例是1994年開始生效外，多數(shù)稅種是20世紀(jì)80年代以前制定的，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，陳舊的地方稅制迫切需要改革。有些地方稅征稅范圍偏窄，如資源稅，一些重要的資源稅稅源如水、森林、草場(chǎng)等沒有納入征稅范圍，不利于資源的綜合利用和生態(tài)環(huán)境建設(shè)。有些地方稅征收方式不合理，如城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅實(shí)行從量征收，稅收不能隨土地、房屋等課稅對(duì)象的價(jià)格上漲而增長(zhǎng)。有些稅種計(jì)稅依據(jù)不合理，如城市維護(hù)建設(shè)稅，還是附加稅性質(zhì)。有些稅種稅率不合理，如城市維護(hù)建設(shè)稅是按照納稅人所在地的不同，分別按市區(qū)7%、縣城(鎮(zhèn))5%和其他地區(qū)1%三檔稅率征收，在城鎮(zhèn)化不斷發(fā)展的今天，不僅導(dǎo)致稅制復(fù)雜，而且加大征管難度，也會(huì)帶來(lái)稅負(fù)不公。

三、“營(yíng)改增”背景下地方稅體系建設(shè)的路徑選擇

從2012年實(shí)施“營(yíng)改增”以來(lái)，截至2015年6月底營(yíng)改增已累計(jì)減稅4 848億元，按照國(guó)務(wù)院總理李克強(qiáng)在2014年《求是》雜志發(fā)表的署名文章提出“營(yíng)改增”有五部曲，其中第二步就是“2015年基本實(shí)現(xiàn)營(yíng)改增全覆蓋”，如果按此計(jì)劃，營(yíng)改增的最后三個(gè)行業(yè)即生活服務(wù)業(yè)、建筑業(yè)和不動(dòng)產(chǎn)、金融保險(xiǎn)業(yè)營(yíng)改增方案或?qū)⑼瞥?，涉及? 000萬(wàn)戶納稅人，到2015年底營(yíng)業(yè)稅將成為歷史?！盃I(yíng)改增”前營(yíng)業(yè)稅主要屬于地方財(cái)政收入，而增值稅按照75%：25%的比例在中央與地方之間共享。雖然“營(yíng)改增”后收入暫時(shí)仍歸地方，以保證地方既得利益不變，但這種方案畢竟屬于改革試點(diǎn)期間過渡性政策安排，況且由于營(yíng)改增的減稅效應(yīng)，“營(yíng)改增”后的實(shí)行增值稅帶來(lái)的收入相比于原來(lái)的營(yíng)業(yè)稅減少了，地方政府收入大幅下降，不僅如此，地方稅也失去了主要稅種?！盃I(yíng)改增”倒逼著我國(guó)要加快地方稅體系的建設(shè)。這些年財(cái)稅收入的大幅增長(zhǎng)為地方稅體系改革提供了可能性，而當(dāng)前經(jīng)濟(jì)下行的壓力為地方稅體系改革提供了必要性。

表2　1994—2013年地方稅收收入占地方公共財(cái)政支出的比重①地方公共財(cái)政支出來(lái)源于《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒2014》。

(一)完善分稅制財(cái)稅體制，適度賦予地方政府一定的稅收立法權(quán)和稅政管理權(quán)

在分稅制體制下，稅收已經(jīng)成為各級(jí)政府公共財(cái)政收入的主要來(lái)源。因此，怎樣合理地劃分稅收權(quán)利，是處理政府間財(cái)政分配關(guān)系的一項(xiàng)重要內(nèi)容。政府間的稅收權(quán)利主要包括稅收的立法權(quán)、稅收的課征權(quán)和歸屬權(quán)。稅收的立法權(quán)是指通過立法確定稅的開征、停征或者撤銷的權(quán)利。稅收課征權(quán)實(shí)際上是指對(duì)稅的行政權(quán)或者征稅權(quán)，稅收課征權(quán)既可以同稅收的立法權(quán)的政權(quán)歸屬相一致，也可以不一致。稅收的歸屬權(quán)的分配是在各級(jí)政府間劃分財(cái)政收入的一個(gè)主要手段。在許多國(guó)家往往將稅收的歸屬權(quán)與課征權(quán)緊密聯(lián)系在一起。稅權(quán)劃分的理論依據(jù)之一是公共產(chǎn)品理論，按照公共產(chǎn)品的層次性，通常由中央政府提供全國(guó)性的公共產(chǎn)品，地方政府提供地方性的公共產(chǎn)品，這樣更符合效率原則。地方政府要提供公共產(chǎn)品就需要有充足的資金來(lái)源。適度賦予地方政府一定的稅收立法權(quán)和稅政管理權(quán)，好處在于地方政府比中央政府更了解當(dāng)?shù)鼐用竦钠?，而且能夠?qū)Ξ?dāng)?shù)氐钠眉碍h(huán)境變化做出及時(shí)的反映，并提供滿足當(dāng)?shù)鼐用衿玫墓伯a(chǎn)品。因此，把大部分稅收立法權(quán)歸中央，以保障中央政府進(jìn)行有效的宏觀調(diào)控的前提下，適度賦予地方政府一定的稅收立法權(quán)和稅政管理權(quán)，由地方政府來(lái)進(jìn)行相應(yīng)的稅收制度的安排，能充分保障地方政府履行其職能的基本財(cái)力需要。

(二)考慮稅種屬性，培育地方主體稅種

確定地方主體稅種是當(dāng)前建設(shè)地方稅體系最緊迫的任務(wù)，主體稅種不確定，則地方稅體系建設(shè)難以推動(dòng)。目前，理論界主要有三種觀點(diǎn)：第一種觀點(diǎn)，未來(lái)地方稅的主體稅種是國(guó)內(nèi)消費(fèi)稅+車輛購(gòu)置稅。該方案是將車輛購(gòu)置稅變?yōu)榈胤蕉?，并把?guó)內(nèi)消費(fèi)稅部分稅目由目前的生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收改成零售環(huán)節(jié)征收，相應(yīng)地稅收歸屬也從中央稅變?yōu)榈胤蕉?倪紅日，2012)。第二種觀點(diǎn)：零售稅+個(gè)人所得稅，以零售稅作為地方主體稅種(呂冰洋，2013；郭慶旺，呂冰洋，2013)。這種方案的思路是增值稅只在生產(chǎn)與批發(fā)環(huán)節(jié)征收，進(jìn)入零售環(huán)節(jié)就不再征收增值稅，而是按照商品價(jià)格征收零售稅，并將零售稅全額作為地方稅收入，個(gè)人所得稅全部歸地方，企業(yè)所得稅全部歸中央。2014年個(gè)人所得稅收入為7 378.75億元。2014年社會(huì)消費(fèi)品零售總額為262 394億元，如果按照5%的稅率征收零售稅，那么，零售稅收入是13 119.7億元。原來(lái)個(gè)人所得稅地方分享比例是40%，如果按此方案全部歸地方政府，可以大大彌補(bǔ)營(yíng)改增的缺口。第三種觀點(diǎn)：房地產(chǎn)稅+個(gè)人所得稅，將個(gè)人所得稅作為省級(jí)地方政府主體稅種，將房地產(chǎn)稅作為市縣級(jí)地方政府主體稅種，合并房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅，開征保有環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)稅，將個(gè)人所得稅全額作為地方稅收入(靳東升，2013；馬海濤，2013)。根據(jù)中國(guó)指數(shù)院測(cè)算，第三種方案基本可以彌補(bǔ)營(yíng)改增后地方政府的財(cái)政缺口。第一種方案的優(yōu)點(diǎn)在于改革的動(dòng)靜小，沒有增加新稅種，改革的阻力小，而且基本可以彌補(bǔ)地方財(cái)力的缺口。缺點(diǎn)在于消費(fèi)稅是否具備地方稅的性質(zhì)？一些重要的消費(fèi)品如煙、酒、能源等特種消費(fèi)品如果給了地方，不利于經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整和發(fā)展方式優(yōu)化，而且消費(fèi)稅由生產(chǎn)環(huán)節(jié)改成零售環(huán)節(jié)征收，造成越是經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)這些消費(fèi)品的銷售越多，征收的稅收也越多，會(huì)加大地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不平衡，而且由于消費(fèi)稅改成零售環(huán)節(jié)征收，稅務(wù)機(jī)關(guān)管戶數(shù)量會(huì)增多，加大了稅務(wù)機(jī)關(guān)征管的難度。第二種方案的優(yōu)點(diǎn)在于越是地方社會(huì)消費(fèi)越活躍，零售稅越多，此種方案有利于地方政府由過去的重投資變?yōu)橹叵M(fèi)，有利于經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的轉(zhuǎn)變，缺點(diǎn)在于開征了零售稅這個(gè)新稅種，社會(huì)阻力大，而且零售稅會(huì)割斷增值稅的抵扣鏈條，不利于發(fā)揮增值稅的中性效應(yīng)。第三種方案的優(yōu)點(diǎn)在于征收房地產(chǎn)稅有利于提高直接稅比重與稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化，有利于調(diào)節(jié)居民收入分配。缺點(diǎn)在于房地產(chǎn)稅是直接稅，目前開征難度較大。雖然黨的十八屆三中全會(huì)提出“要加快房地產(chǎn)稅立法并適時(shí)推進(jìn)改革”，但房地產(chǎn)稅改革不僅涉及大量納稅人的切身利益，而且還涉及房地產(chǎn)登記制度、房地產(chǎn)價(jià)值評(píng)估制度的建立與完善，因而比較復(fù)雜，而且在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)下行、房地產(chǎn)依然是拉動(dòng)中國(guó)經(jīng)濟(jì)重要力量的背景下，更要謹(jǐn)慎出臺(tái)此稅。因此，筆者贊同短期內(nèi)可采取第一種方案，中長(zhǎng)期內(nèi)地方稅主體稅種的選擇依然是消費(fèi)稅、房地產(chǎn)稅、資源稅、城市維護(hù)建設(shè)稅等稅種。當(dāng)然，“營(yíng)改增”全面完成后無(wú)論采取哪種改革方案，都找不到一個(gè)完全能替代營(yíng)業(yè)稅的地方主體稅種，需要加大中央對(duì)地方的轉(zhuǎn)移支付。因此，地方稅體系的建立需要與整個(gè)財(cái)稅體制改革同步進(jìn)行。

(三)借助新一輪財(cái)稅體制改革的契機(jī)，完善地方稅制

從“營(yíng)改增”對(duì)地方財(cái)政的影響來(lái)看，“營(yíng)改增”減少了地方財(cái)政收入，地方政府缺失了主體稅種。因此，必須借助新一輪財(cái)稅體制改革的契機(jī)，完善地方稅制。

第一，增值稅的改革。按照預(yù)定的計(jì)劃，如果今年稅制改革順利的話，“營(yíng)改增”將在剩下的三個(gè)行業(yè)即生活服務(wù)業(yè)、金融業(yè)以及建筑業(yè)房地產(chǎn)業(yè)完成，接下來(lái)的一步就是完善增值稅稅制。中國(guó)周邊開征增值稅的18個(gè)國(guó)家和地區(qū)中，有16個(gè)國(guó)家和地區(qū)增值稅的基本稅率低于15%，比例占到88.9%，我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)增值稅的基本稅率是5%，相比之下，大陸增值稅實(shí)行17%的基本稅率過高?？梢钥紤]把增值稅的基本稅率逐步降低到一般發(fā)展中國(guó)家的水平。在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)背景下，為了減少財(cái)政的收支壓力，同時(shí)為了改善民生，可以先降低普通食品、藥品、服裝等生活必需品的稅率。OECD國(guó)家一般對(duì)基本生活必需品實(shí)行“零稅率”，有些國(guó)家即使對(duì)基本生活必需品不實(shí)行“零稅率”，但也實(shí)行低于10%的稅率。我國(guó)除了對(duì)部分列舉的生活必需品實(shí)行13%的低稅率之外，對(duì)大多數(shù)生活必需品也按17%的基本稅率課征，因此，應(yīng)當(dāng)逐步降低生活必需品的增值稅稅率。此外，目前，增值稅的稅率檔次太多，應(yīng)當(dāng)逐步簡(jiǎn)化增值稅稅率的檔次，以利于公平稅負(fù)和征收管理。

第二，消費(fèi)稅的改革。目前消費(fèi)稅除金銀首飾外主要在產(chǎn)制環(huán)節(jié)征收，可把現(xiàn)在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收的消費(fèi)稅轉(zhuǎn)移到零售環(huán)節(jié)征收，作為地方財(cái)政收入，同時(shí)擴(kuò)大消費(fèi)稅的征稅范圍，將部分嚴(yán)重污染環(huán)境、過度消耗資源的產(chǎn)品、部分高檔消費(fèi)品、高檔娛樂產(chǎn)品等納入征稅范圍，這樣既能增加財(cái)政收入，又能引導(dǎo)理性消費(fèi)趨勢(shì)。當(dāng)然一些重要的戰(zhàn)略物資如成品油、汽油等還是宜放在生產(chǎn)環(huán)節(jié)，作為中央財(cái)政收入，便于中央進(jìn)行宏觀調(diào)控。至于消費(fèi)稅改由零售環(huán)節(jié)征收后，由于納稅人數(shù)量增多必然給稅務(wù)機(jī)關(guān)帶來(lái)征管難度。對(duì)此，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取信息管稅，如可以通過與煙草專賣部門、車輛管理部門等進(jìn)行數(shù)據(jù)信息交換，加強(qiáng)稅源監(jiān)控。

第三，個(gè)人所得稅的改革。個(gè)人所得稅改革的方向是實(shí)行分類與綜合相結(jié)合的個(gè)人所得稅制，統(tǒng)一內(nèi)外籍人員的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。個(gè)人所得稅改革首先應(yīng)該擴(kuò)大費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。個(gè)人所得稅的免征額實(shí)際上應(yīng)涵蓋兩部分個(gè)人費(fèi)用開支：一是生計(jì)費(fèi)用；二是工作費(fèi)用，類似于企業(yè)所得稅的成本、費(fèi)用。目前，我國(guó)個(gè)人所得稅的免征額只包含一部分生計(jì)費(fèi)用，還有一部分生計(jì)費(fèi)用如贍養(yǎng)老人、撫養(yǎng)子女等支出沒有完全考慮，第二部分工作費(fèi)用如醫(yī)療支出、住房貸款、教育支出更是沒有考慮，今后應(yīng)逐步將這些支出納入個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除項(xiàng)目，以體現(xiàn)公平稅負(fù)；同時(shí)，費(fèi)用扣除額還應(yīng)與居民消費(fèi)價(jià)格指數(shù)掛鉤，進(jìn)行動(dòng)態(tài)調(diào)整，以減少物價(jià)不斷上漲對(duì)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的沖擊?？紤]到費(fèi)用扣除額提高后可能對(duì)高收入者更有利，反而會(huì)加大收入分配的差距，可以借鑒英國(guó)的做法。比如，甲和乙兩人，甲的月工資薪金收入是1萬(wàn)元，乙的月工資薪金收入是10萬(wàn)元，按照目前的稅法規(guī)定免征額是3500元，假設(shè)不考慮其他因素，甲應(yīng)繳的個(gè)人所得稅是(10000-3500)*20%-555=745元，乙應(yīng)繳的個(gè)人所得稅是(100000-3500)*45%-13505=29920元，假設(shè)免征額從3500元提高到6500元，甲應(yīng)繳的個(gè)人所得稅是(10000-6500)*10%-105=245元，乙應(yīng)繳的個(gè)人所得稅是(100000-6500)*45%-13505=28570元，甲少繳500元的個(gè)人所得稅，而乙少繳1350元的稅款，可以看出，免征額提到后對(duì)乙更有利，反而會(huì)加大甲乙收入分配的不公。為了解決單純提高個(gè)人所得稅免征額可能對(duì)窮人更加不利這個(gè)問題，2010年英國(guó)進(jìn)行個(gè)人所得稅免征額的改革，即年收入超過10萬(wàn)英鎊的個(gè)人，個(gè)人所得稅的免征額隨超過部分逐漸遞減，收入畸高的人可扣除的免征額可能等于零。

第四，房地產(chǎn)稅的改革。目前，在房地產(chǎn)銷售轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)和保有環(huán)節(jié)涉及的稅種和稅率如表3所示，主要問題在于涉及稅種多，銷售轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)稅負(fù)重而房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)稅負(fù)輕，稅負(fù)不合理。從完善地方稅的角度，房地產(chǎn)稅的改革應(yīng)當(dāng)逐步將現(xiàn)行涉及房地產(chǎn)領(lǐng)域的房產(chǎn)稅、契稅、印花稅、耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅以及房地產(chǎn)領(lǐng)域的具有稅收性質(zhì)的政府收費(fèi)統(tǒng)籌考慮，合并建立一個(gè)統(tǒng)一的、與各國(guó)普遍開征的房地產(chǎn)稅征稅范圍基本一致的房地產(chǎn)稅。但如前所述，房地產(chǎn)稅要真正推出還需要時(shí)日。不過，2015年3月1日《不動(dòng)產(chǎn)登記暫行條例》正式施行以及《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》中統(tǒng)一的納稅人識(shí)別號(hào)制度的建立為未來(lái)房地產(chǎn)稅的開征打下了一個(gè)很好的基礎(chǔ)，有利于未來(lái)的信息管稅。

第五，環(huán)境保護(hù)費(fèi)改稅。2015年6月10日，國(guó)務(wù)院法制辦將財(cái)政部等有關(guān)部門起草的《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)稅法(征求意見稿)》及說明全文公布，征求社會(huì)各界意見。應(yīng)該說環(huán)境保護(hù)稅雖是一個(gè)新稅種，但只是由原來(lái)納稅人繳的“費(fèi)”改成了“稅”，納稅人總體稅收負(fù)擔(dān)不會(huì)增加。不過因?yàn)榘凑找?guī)范的稅制征稅，費(fèi)改稅后環(huán)境保護(hù)稅收入會(huì)持續(xù)穩(wěn)定增長(zhǎng)。

表3目前在房地產(chǎn)銷售轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)和保有環(huán)節(jié)涉及的稅種和稅率

第六，資源稅的改革?！吨泄仓醒腙P(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出“堅(jiān)持使用資源付費(fèi)和誰(shuí)污染環(huán)境、誰(shuí)破壞生態(tài)誰(shuí)付費(fèi)原則，逐步將資源稅擴(kuò)展到占用各種自然生態(tài)空間”。所以，資源稅的改革會(huì)不斷擴(kuò)大征稅范圍，改從量計(jì)征為從價(jià)計(jì)征，促進(jìn)資源的合理開發(fā)與節(jié)約利用，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變，并把資源豐富地區(qū)的資源優(yōu)勢(shì)變成財(cái)政優(yōu)勢(shì)。隨著資源稅范圍的擴(kuò)大，可取消耕地占用稅，因?yàn)楦卣加枚悓儆趯?duì)特定土地資源占用課稅，可把耕地占用稅并入資源稅。

第七，城市維護(hù)建設(shè)稅的改革。現(xiàn)行城市維護(hù)建設(shè)稅按流轉(zhuǎn)三稅附加征收，計(jì)稅依據(jù)不夠科學(xué)，而且征管程序也較復(fù)雜。城市維護(hù)建設(shè)稅涉及各個(gè)行業(yè)，稅源廣泛，能為地方政府提供穩(wěn)定的收入來(lái)源，而且城建稅與城市的公共服務(wù)具有高度的對(duì)應(yīng)性，能夠很好地實(shí)現(xiàn)地方政府事權(quán)與財(cái)力的匹配。2013年，全國(guó)城市維護(hù)建設(shè)稅收入3 419.9億元，占地方稅收總收入的6.02%。城市維護(hù)建設(shè)稅可更名為城建稅，計(jì)稅依據(jù)可由目前按流轉(zhuǎn)三稅附加征收改為按納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入額計(jì)征。因城建稅稅基寬廣、稅源穩(wěn)定，改革后城建稅可成為地方政府的穩(wěn)定稅源與主體稅種。

第八，其他稅種的改革。印花稅具有稅源廣泛、稅負(fù)較低、征收簡(jiǎn)便的優(yōu)點(diǎn)，可成為市(縣)級(jí)地方政府的重要收入來(lái)源?，F(xiàn)行印花稅制的主要缺陷是稅目采取列舉法，不夠全面。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展及經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的多樣化，應(yīng)相應(yīng)增加印花稅的應(yīng)稅憑證，簡(jiǎn)化征稅手續(xù)，同時(shí)將契稅并入印花稅，以簡(jiǎn)化稅制。將車輛購(gòu)置稅改為地方稅，因?yàn)檐囕v購(gòu)置稅和車船稅關(guān)系緊密，完全可由地方稅務(wù)機(jī)構(gòu)一并征收，而且會(huì)減少征收成本，提高征管效率。

按此改革后，原來(lái)由稅務(wù)機(jī)關(guān)征收的稅種主要從16個(gè)稅種減少為14個(gè)稅種，稅制更加簡(jiǎn)化。地方稅制改革后，地方稅體系主要有消費(fèi)稅、個(gè)人所得稅、城建稅、房地產(chǎn)稅、車輛購(gòu)置稅等組成。稅制改革對(duì)地方財(cái)政收入的增減稅效應(yīng)如表4所示，除營(yíng)改增和個(gè)人所得稅的改革是減稅效應(yīng)外，其他稅種的改革帶來(lái)的都是增稅效應(yīng)，表面上看，增稅項(xiàng)目更多，但對(duì)稅收收入的影響并不是很大，實(shí)際上減稅效應(yīng)更大，特別是營(yíng)改增帶來(lái)的減稅效應(yīng)更大。所以，總體上來(lái)看，不會(huì)增加納稅人的稅負(fù)，而且符合黨的十八屆三中全會(huì)提出的“穩(wěn)定稅負(fù)”的改革原則。目前，我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)不合理，表現(xiàn)之一是間接稅比重過高而直接稅比重過低，不利于發(fā)揮市場(chǎng)對(duì)資源配置的決定性作用，也不利于發(fā)揮稅收的宏觀調(diào)控作用。比如，2014年國(guó)內(nèi)貨物勞務(wù)稅、所得稅和財(cái)產(chǎn)行為稅分別占稅務(wù)部門組織稅收收入的52.7%、29.4%和17.9%。因此，黨的十八屆三中全會(huì)提出要逐步提高直接稅比重。在地方稅改革中，增減稅效應(yīng)最大的一是營(yíng)改增，二是房地產(chǎn)稅的改革，而增值稅屬于間接稅，房地產(chǎn)稅是直接稅，所以，加快地方稅體系建設(shè)也有利于提高直接稅比重，有利于整個(gè)稅制結(jié)構(gòu)的優(yōu)化。

表4　稅制改革對(duì)地方財(cái)政收入的增減稅效應(yīng)

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[責(zé)任編輯：鄒學(xué)慧]

Path Selection of Local Tax System Construction Under the Background of

Changing Sales Tax into Value-Added Tax

HAN Xiao-qin1，CAO Yong-xu2

(1.The State Administration of Party School of CCP，Yangzhou 225007，China；

2.Yangzhou Municipal Local Taxation Bureau,Yangzhou 225007,China)

Abstract:The contents of one of the 1994 tax sharing fiscal system reform is in based on the division of the central and local authorities in accordance with the categories of taxes to division of the central and local income, the tax is divided into the central tax, local tax, tax sharing, and initially formed a local tax system of our country. The current local tax system is a good guarantee for the operation of local government, and promote the stable development of local economy. But with a new round of tax system reform and promote the business tax into VAT pace accelerate, local government financial authority and powers more and more do not match, lack of local financial resources problem is becoming more and more serious, urgent need to speed up the construction of the local tax system of China.

Key words:Changing Sales Tax into Value-Added Tax；Tax reform；Local tax system

中圖分類號(hào)：F810.424;F812.7

文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A

文章編號(hào)：1671-7112(2016)01-0090-09

作者簡(jiǎn)介：韓曉琴(1966-)，女，江蘇高郵人，教授，經(jīng)濟(jì)學(xué)博士，主要從事宏觀經(jīng)濟(jì)與財(cái)稅理論研究。

收稿日期：2015-07-28