“營(yíng)改增”對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所稅負(fù)的影響及對(duì)策

“營(yíng)改增”對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所稅負(fù)的影響及對(duì)策

胡耘通 王婷

始于2012年的“營(yíng)改增”政策，在現(xiàn)代服務(wù)行業(yè)已經(jīng)試點(diǎn)3年。增值稅原本以制造業(yè)為基礎(chǔ)進(jìn)行稅制設(shè)計(jì)，對(duì)屬于人力資源密集型的會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)，稅負(fù)受到一定程度的影響，尤其作為一般納稅人的會(huì)計(jì)師事務(wù)所稅負(fù)不降反升，亟需從進(jìn)項(xiàng)稅抵扣、稅負(fù)轉(zhuǎn)移及行業(yè)政策等方面作出改革考量，從而降低會(huì)計(jì)師事務(wù)所的實(shí)際稅負(fù)。

“營(yíng)改增”會(huì)計(jì)師事務(wù)所 稅負(fù)

一、“營(yíng)改增”的基本問(wèn)題梳理

（一）“營(yíng)改增”的提出

營(yíng)業(yè)稅與增值稅并存久為理論界和實(shí)務(wù)界所詬病，兩稅分制容易導(dǎo)致產(chǎn)業(yè)的正常抵扣鏈條被割斷，產(chǎn)業(yè)發(fā)展和結(jié)構(gòu)升級(jí)被制約。兩稅并存導(dǎo)致重復(fù)征稅、稅負(fù)不公平的矛盾日益突出，制造業(yè)與服務(wù)業(yè)稅負(fù)失衡，以“稅不重征”的增值稅逐漸取代“重復(fù)征稅”的營(yíng)業(yè)稅成為歷史的潮流。2016年5月1日起全方位推進(jìn)“營(yíng)改增”進(jìn)程，增值稅貫通全行業(yè)，營(yíng)業(yè)稅從此結(jié)束了稅收舞臺(tái)的生涯。

“營(yíng)改增”能夠消除重復(fù)征稅的矛盾，增值稅與營(yíng)業(yè)稅相比稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁性的優(yōu)勢(shì)顯著，“營(yíng)改增”為產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的升級(jí)，實(shí)現(xiàn)行業(yè)均衡提供了可能性。兩稅合并，增值稅全方位覆蓋是大勢(shì)所趨，“營(yíng)改增”從開(kāi)始實(shí)施至今也取得了一定的成效，“營(yíng)改增”的全方位推進(jìn)有助于我國(guó)稅收制度的進(jìn)一步完善。

從2012年到2015年底，稅改改革紅利不斷釋放。國(guó)家稅務(wù)總局統(tǒng)計(jì)顯示：隨著“營(yíng)改增”的推進(jìn)，增值稅納稅人整體上都有所獲利，總體實(shí)現(xiàn)減稅的數(shù)額累計(jì)高達(dá)6412億元，其中因稅制轉(zhuǎn)換減稅累計(jì)數(shù)額達(dá)3133億元，因增加抵扣減稅累計(jì)數(shù)額達(dá)3279億元。預(yù)計(jì)隨著2016年5月1日的全方位“營(yíng)改增”的實(shí)施，2016年全年將要減稅超過(guò)5000多億元，改革紅利將進(jìn)一步釋放。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所“營(yíng)改增”稅制變遷

“營(yíng)改增”對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)整體而言是利好的，該行業(yè)的稅負(fù)呈現(xiàn)下降趨勢(shì)：

1.“營(yíng)改增”試點(diǎn)前的政策背景

“營(yíng)改增”前，根據(jù)2008年國(guó)務(wù)院常務(wù)委員會(huì)修訂的《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》，會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)屬于服務(wù)業(yè)中的一種，征營(yíng)業(yè)稅，營(yíng)業(yè)稅的稅率為5%。

2.“營(yíng)改增”試點(diǎn)后的政策背景

2012年1月1日，上海作為唯一的試點(diǎn)城市開(kāi)始對(duì)試點(diǎn)辦法進(jìn)行實(shí)踐。會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)屬于本次“營(yíng)改增”試點(diǎn)運(yùn)行行業(yè)的范疇，本次試點(diǎn)開(kāi)始改征增值稅，一般納稅人適用稅率為6%，小規(guī)模納稅人的征收率為3%。

根據(jù)2013年5月24日印發(fā)的《財(cái)稅[2013]37號(hào)》文件，對(duì)部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)進(jìn)行“營(yíng)改增”的舉措在2013年8月1日開(kāi)始在全國(guó)范圍內(nèi)落地實(shí)施，全面推進(jìn)部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營(yíng)改增”，該舉措從地域范圍上實(shí)現(xiàn)部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的政策的相對(duì)均衡。

3.會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)內(nèi)容

（1）會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)生增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額的業(yè)務(wù)：2016年5月1日，全方位執(zhí)行“營(yíng)改增”后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)外提供會(huì)計(jì)服務(wù)、審計(jì)服務(wù)、稅務(wù)服務(wù)、資產(chǎn)評(píng)估、IT審計(jì)、財(cái)務(wù)顧問(wèn)、人力咨詢、管理咨詢、工程造價(jià)等服務(wù)確認(rèn)業(yè)務(wù)收入時(shí)產(chǎn)生增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額。

（2）會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)生增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的業(yè)務(wù)：2016年5月1日，全方位執(zhí)行“營(yíng)改增”后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)在日常性商品及服務(wù)的采購(gòu)環(huán)節(jié)時(shí)產(chǎn)生增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，如固定資產(chǎn)采購(gòu)、房屋租賃、水電費(fèi)、職工出差住宿費(fèi)、物流服務(wù)、快遞服務(wù)等。

二、“營(yíng)改增”對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所稅負(fù)的影響

對(duì)于人力資源密集型的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的個(gè)體而言，因納稅身份的不同，稅負(fù)變化情況存在差異，稅負(fù)有增也有減。小規(guī)模納稅人因政策扶持，征收稅率較低，稅負(fù)有所減輕，而一般納稅人在不采取任何措施的情況下稅負(fù)有所加重。

（一）“營(yíng)改增”對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)稅負(fù)的影響

國(guó)務(wù)院明確從5月1日起，全面推開(kāi)“營(yíng)改增”，實(shí)現(xiàn)全行業(yè)增值稅覆蓋，從地域及行業(yè)維度上全方位執(zhí)行“營(yíng)改增”，貫通稅收抵扣鏈條，促進(jìn)制造業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展升級(jí)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)屬于典型的人力資源密集型行業(yè)，具有可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額規(guī)模較小的特點(diǎn)，業(yè)內(nèi)人士曾擔(dān)憂此次稅改將導(dǎo)致行業(yè)稅負(fù)加重。但實(shí)際上自國(guó)務(wù)院決定于2012年開(kāi)始實(shí)施“營(yíng)改增”以來(lái)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所收入逐漸上升，全行業(yè)總體稅負(fù)卻從10.20%下降到9.05%（見(jiàn)圖1、表1）。2016年“兩會(huì)”，李克強(qiáng)總理進(jìn)一步承諾全行業(yè)稅負(fù)只減不增，彰顯全方位“營(yíng)改增”的信心。

（二）“營(yíng)改增”對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所個(gè)體稅負(fù)的影響

“營(yíng)改增”之后，實(shí)際稅負(fù)變化會(huì)受到相關(guān)配套政策的影響，對(duì)會(huì)計(jì)事務(wù)所的不同納稅主體身份的影響并不相同。

1.小規(guī)模納稅人

“營(yíng)改增”后，符合小規(guī)模納稅人身份的會(huì)計(jì)師事務(wù)所將享受3%低稅率，該類(lèi)事務(wù)所稅負(fù)下降幅度在四成左右。但小規(guī)模納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為時(shí)，根據(jù)有關(guān)規(guī)定不得自行開(kāi)具增值稅專(zhuān)票，若遇上采購(gòu)方當(dāng)事人要求開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票的情況時(shí)，可以選擇向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的申請(qǐng)。但小規(guī)模納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為的對(duì)象為個(gè)人時(shí)，根據(jù)規(guī)定此種情況免征增值稅，因此不得申請(qǐng)代開(kāi)增值稅專(zhuān)票。

2.一般納稅人

一般納稅人能夠進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，若稅改前后的稅率不變，單從進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的角度而言，作為一般納稅人的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的稅負(fù)將減輕。但實(shí)際情況是“營(yíng)改增”前會(huì)計(jì)師事務(wù)所均繳納5%的營(yíng)業(yè)稅，“營(yíng)改增”后納稅身份為一般納稅人適用稅率為6%，稅率有所提升。增值稅涉及進(jìn)項(xiàng)稅抵扣事項(xiàng)，因此分析一般納稅人的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的稅負(fù)變化，需進(jìn)一步考慮可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的情況。由于進(jìn)項(xiàng)稅額可抵扣，會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)際稅負(fù)并非呈現(xiàn)出稅率變化比例增長(zhǎng)（見(jiàn)表2）。

圖1 全行業(yè)增值稅、營(yíng)業(yè)稅和總體稅負(fù)變化情況（2010-2014年）

表1 全行業(yè)稅費(fèi)支出情況（2010-2014年）

表2 一般納稅人“營(yíng)改增”前后對(duì)比

假設(shè)某會(huì)計(jì)師事務(wù)所的增值率為X，實(shí)際成本為C，在征收營(yíng)業(yè)稅的方式下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的實(shí)際稅負(fù)為：C＊X＊5%＊＊(1+7%+3%+2%+1%)

=5.65XC%

在征收增值稅的方式下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)的實(shí)際稅負(fù)為：C＊X＊6%＊(1+7%+3%+2%+1%)/ (1+6%)≈6.40XC%

因此，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，同樣收費(fèi)的業(yè)務(wù)，“營(yíng)改增”實(shí)施后實(shí)際承擔(dān)的稅負(fù)約是改革前的1.13倍。

假設(shè)“營(yíng)改增”前后的收費(fèi)定價(jià)不變，某會(huì)計(jì)師事務(wù)所每月?tīng)I(yíng)業(yè)收入為200萬(wàn)元，“營(yíng)改增”前后對(duì)比情況如表3。

根據(jù)表3推算過(guò)程，在不考慮企業(yè)所得稅的情況下，稅改后會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)際的稅負(fù)增加了0.66%；在企業(yè)盈利的情況下，且進(jìn)一步考慮附加稅費(fèi)及企業(yè)所得稅，則會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)際的稅負(fù)增加不到0.66%，只增加0.56%。

三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所“營(yíng)改增”存在的問(wèn)題

增值稅原本以制造業(yè)為基礎(chǔ)設(shè)計(jì)，顯然無(wú)法完全適應(yīng)于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的特點(diǎn)，制造業(yè)與服務(wù)業(yè)稅負(fù)失衡，無(wú)法滿足長(zhǎng)期的“營(yíng)改增”實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平的需求。目前試點(diǎn)辦法中對(duì)稅目及進(jìn)項(xiàng)稅抵扣范圍的設(shè)計(jì)較粗糙，未根植于會(huì)計(jì)師事務(wù)所等現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的行業(yè)特點(diǎn)進(jìn)行稅制設(shè)計(jì)，造成了稅負(fù)不降反升?！盃I(yíng)改增”改革后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)取決于銷(xiāo)項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額之間的差額，其中銷(xiāo)項(xiàng)稅額取決于增值稅稅率和計(jì)稅銷(xiāo)售額的大小，如果進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣不足，則會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所的增值稅負(fù)擔(dān)增加。實(shí)際上會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額較少，日常發(fā)生的人工費(fèi)、交通費(fèi)等均不得抵扣。

（一）不能抵扣的成本占多數(shù)

據(jù)統(tǒng)計(jì)，人員工資和交通費(fèi)用在咨詢服務(wù)業(yè)的成本中占到60%以上，即意味著成本至少有六成無(wú)法抵扣。會(huì)計(jì)師事務(wù)所支出之中，很大一部分是交通費(fèi)，大約占收入的5-10%左右，該項(xiàng)支出不得抵扣，全額計(jì)入成本。會(huì)計(jì)師事務(wù)所屬于人力資源密集型行業(yè)，主要成本是勞動(dòng)力，該項(xiàng)支出也不得進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。根據(jù)中國(guó)會(huì)計(jì)視野2014年的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)的職工薪酬總體支出約為222億元，此項(xiàng)支出占數(shù)額巨大，占整個(gè)行業(yè)總體收入比重高達(dá)37.7%。該筆支出體量龐大，若將此項(xiàng)支出納入進(jìn)項(xiàng)稅抵扣范疇，將對(duì)該行業(yè)稅負(fù)的減輕增添不少助力。

（二）可抵扣的稅額規(guī)模小

會(huì)計(jì)師事務(wù)所的成本可抵扣的項(xiàng)目規(guī)模較小，僅有電腦、辦公用品、水電費(fèi)、房租、設(shè)備維修等少量費(fèi)用可抵扣。對(duì)于這些可抵扣項(xiàng)目，一般納稅人應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注如何才能夠取得“上游”的發(fā)票，在一定程度上降低稅負(fù)。然而在現(xiàn)實(shí)中進(jìn)項(xiàng)稅抵扣存在許多問(wèn)題，作為可抵扣的項(xiàng)目大多通常因?yàn)楦鞣N因素導(dǎo)致難以取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，最終無(wú)法進(jìn)行相應(yīng)的抵扣。會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)屬于中間投入較少的勞動(dòng)與知識(shí)型服務(wù)行業(yè)，按有關(guān)規(guī)定，可予以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅項(xiàng)目規(guī)模小，不能抵扣的成本占大多數(shù)，可抵扣的成本的體量太小，二者共同導(dǎo)致稅基過(guò)高，導(dǎo)致作為一般納稅人的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的稅負(fù)增加，這與稅收中性原則相悖。

四、“營(yíng)改增”后會(huì)計(jì)師事務(wù)所的應(yīng)對(duì)策略

“營(yíng)改增”之后，作為一般納稅人的會(huì)計(jì)師事務(wù)稅負(fù)略有增加，應(yīng)當(dāng)積極采取措施降低自身稅負(fù)。

（一）從進(jìn)項(xiàng)稅抵扣角度

1.正確選擇供應(yīng)商采購(gòu)

為通過(guò)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的方式來(lái)減輕稅負(fù)壓力，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)盡可能選擇財(cái)務(wù)核算健全、能夠開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票的單位。全行業(yè)“營(yíng)改增”后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在購(gòu)買(mǎi)商品或接受勞務(wù)時(shí)，能夠取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票且屬于可以進(jìn)項(xiàng)稅額的范圍即可抵扣；合同談判策略方面，采購(gòu)部門(mén)在維持通常價(jià)格的情況下，盡可能協(xié)商相關(guān)定價(jià)為含稅價(jià)格，借此降低一定的稅負(fù)。隨著2016年改革的推進(jìn)，進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的范疇在一定程度上擴(kuò)大，新增不動(dòng)產(chǎn)可進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，會(huì)計(jì)師事務(wù)所將從中獲益，進(jìn)項(xiàng)稅額將進(jìn)一步增加。

2.合理進(jìn)行稅收籌劃

會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)積極采取措施，發(fā)揮自身的主觀能動(dòng)性，進(jìn)行納稅籌劃，可以考慮選擇將一部分非核心業(yè)務(wù)外包給一般納稅人，例如：宣傳廣告、數(shù)據(jù)管理等，采取外包的方式既能夠保持自身的核心競(jìng)爭(zhēng)力，又能獲取更多的進(jìn)項(xiàng)稅額，從而進(jìn)一步減輕稅收負(fù)擔(dān)。對(duì)服務(wù)進(jìn)行出口的企業(yè)符合政策規(guī)定的即可享受零稅率或免稅的政策優(yōu)惠，一般納稅人的會(huì)計(jì)師事務(wù)所可結(jié)合自身具體情況，積極進(jìn)行業(yè)務(wù)創(chuàng)新，進(jìn)行服務(wù)出口，向境外開(kāi)拓市場(chǎng)，享受稅制改革的過(guò)渡性政策帶來(lái)的紅利，但采取此種方式減輕稅負(fù)存在政策變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)。而對(duì)于小規(guī)模納稅人的小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，由于在大客戶市場(chǎng)中的行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)中優(yōu)勢(shì)不足，可以選擇轉(zhuǎn)戰(zhàn)非增值稅納稅人或小規(guī)模納稅人尤其是小微企業(yè)的市場(chǎng)，主動(dòng)對(duì)目標(biāo)客戶市場(chǎng)進(jìn)行細(xì)分，打造咨詢、鑒證和代理等的個(gè)性化差異服務(wù)，提高自身的服務(wù)質(zhì)量。

（二）從稅負(fù)轉(zhuǎn)移的角度

應(yīng)用“結(jié)構(gòu)性減稅”而不是進(jìn)行簡(jiǎn)單的免稅或降低稅率，促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與企業(yè)之間的協(xié)同合作，通過(guò)提高自身的服務(wù)質(zhì)量進(jìn)行服務(wù)“議價(jià)”，從而進(jìn)行稅負(fù)轉(zhuǎn)移。增值稅具有稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁性，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可對(duì)下游客戶進(jìn)行梳理，有針對(duì)性地進(jìn)行增值服務(wù)，制定銷(xiāo)售“議價(jià)”策略，同時(shí)發(fā)揮行業(yè)之間的稅收協(xié)同效應(yīng)，通過(guò)多方協(xié)商進(jìn)行“議價(jià)”，不僅降低自身總體“負(fù)擔(dān)”，同時(shí)使下游企業(yè)一同受益，也能夠降低行業(yè)的成本，促進(jìn)行業(yè)的整體發(fā)展。

1.會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)“議價(jià)”的可能性

（1）從下游客戶的納稅身份考慮

稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的可行性，首先考慮下游客戶的納稅身份：如果下游客戶是小規(guī)模納稅人，小規(guī)模納稅人無(wú)法進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所無(wú)法向此類(lèi)客戶進(jìn)行轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)，從而在一定程度上導(dǎo)致實(shí)際稅負(fù)增加。如果下游客戶是一般規(guī)模納稅人，作為一般納稅人的會(huì)計(jì)師事務(wù)所可通過(guò)“議價(jià)”的方式，將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給下游客戶。

（2）從需求彈性的角度分析

制約稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的要素之一為需求彈性。按照法律規(guī)定，上市公司的年報(bào)必須由會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，因此審計(jì)業(yè)務(wù)不可替代，不會(huì)因?yàn)槭召M(fèi)的變動(dòng)而降低對(duì)審計(jì)的需求。審計(jì)服務(wù)的價(jià)格變動(dòng)并不會(huì)導(dǎo)致審計(jì)需求量的大幅度變動(dòng)，審計(jì)服務(wù)缺乏價(jià)格彈性，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的“議價(jià)”能力較強(qiáng)，可以對(duì)該類(lèi)業(yè)務(wù)與企業(yè)進(jìn)行服務(wù)“議價(jià)”。“營(yíng)改增”之后，一般納稅人的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在短期內(nèi)稅負(fù)上升，可以考慮對(duì)某些缺乏彈性的服務(wù)進(jìn)行“議價(jià)”。但對(duì)于不是法律規(guī)定必須由會(huì)計(jì)師事務(wù)所展開(kāi)的業(yè)務(wù)，例如稅務(wù)籌劃、管理咨詢等，價(jià)格變動(dòng)可能會(huì)引起需求的減少，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的“議價(jià)”能力相對(duì)較弱。

（3）從市場(chǎng)結(jié)構(gòu)的角度分析

制約稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的另一要素為市場(chǎng)結(jié)構(gòu)。在不同的市場(chǎng)結(jié)構(gòu)中，生產(chǎn)者或消費(fèi)者的“議價(jià)”能力差異較大，在不同的市場(chǎng)環(huán)境下稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的情況有所不同。會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)市場(chǎng)屬于壟斷競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)，即具有壟斷性又具有競(jìng)爭(zhēng)性，由于未形成完全壟斷市場(chǎng)，作為下游企業(yè)具備一定“議價(jià)”能力，稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁只能部分實(shí)現(xiàn)。

2.會(huì)計(jì)師事務(wù)服務(wù)“議價(jià)”的做法

“營(yíng)改增”之后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需考慮原有的定價(jià)機(jī)制的合理性。小型事務(wù)所在一些競(jìng)爭(zhēng)領(lǐng)域的“議價(jià)”優(yōu)勢(shì)凸顯，價(jià)格戰(zhàn)的產(chǎn)生概率增加，不利于行業(yè)市場(chǎng)的整體發(fā)展。假設(shè)不存在價(jià)格戰(zhàn)，如果下游客戶可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，一般納稅人的會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過(guò)“議價(jià)”將稅負(fù)部分轉(zhuǎn)嫁給下游企業(yè)，采購(gòu)成本實(shí)際有所下降，這種上下游相反的變動(dòng)趨勢(shì)會(huì)產(chǎn)生共贏的結(jié)果，形成新的平衡。

表3 一般納稅人“營(yíng)改增”前后對(duì)比

表4 “營(yíng)改增”后“議價(jià)”與“不議價(jià)”的影響對(duì)比

（1）定性分析

假設(shè)前提條件如下：產(chǎn)業(yè)鏈上的企業(yè)都是一般納稅人，進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣；不考慮上游進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣；不損害下游的利益對(duì)服務(wù)價(jià)格“議價(jià)”?！盃I(yíng)改增”之前，會(huì)計(jì)師事務(wù)所征營(yíng)業(yè)稅，下游企業(yè)接受服務(wù)而無(wú)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，“營(yíng)改增”之后能夠抵扣6%的進(jìn)項(xiàng)稅額，從而降低成本。下游企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣存在，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過(guò)“議價(jià)”策略與企業(yè)共享稅改成果存在可能。若會(huì)計(jì)師事務(wù)所不采取任何措施，不對(duì)服務(wù)價(jià)格“議價(jià)”，6%的進(jìn)項(xiàng)稅由客戶獨(dú)享，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的稅負(fù)會(huì)上升；若會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過(guò)提高自身的服務(wù)質(zhì)量，進(jìn)行服務(wù)“議價(jià)”（價(jià)格變動(dòng)上浮小于6%），企業(yè)的成本下降，會(huì)計(jì)師事務(wù)所與企業(yè)共享稅改成果，實(shí)現(xiàn)共贏；若“議價(jià)”成果為6%，企業(yè)的成本不變，會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)享稅改成果，出現(xiàn)零和博弈，不利于行業(yè)均衡。對(duì)于稅改后下游企業(yè)能夠抵扣6%的進(jìn)項(xiàng)稅額，會(huì)計(jì)師事務(wù)所與下游企業(yè)如何分配，決定了會(huì)計(jì)師事務(wù)所稅負(fù)降低的程度。在不侵害下游企業(yè)利益、實(shí)現(xiàn)行業(yè)均衡發(fā)展的基礎(chǔ)上，會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)“議價(jià)”的最高限制是6%。

（2）定量分析

a.“營(yíng)改增”的稅負(fù)平衡點(diǎn)

原營(yíng)業(yè)稅率5%時(shí)：

營(yíng)業(yè)收入=2400→營(yíng)業(yè)稅=2400×5%=120→稅費(fèi)附加=120×13%=15.6→稅費(fèi)率=（120+15.6）÷2400=5.65%→凈收入=2400-120-15.6=2264.4

假設(shè)“營(yíng)改增”后要保持稅負(fù)不變，則稅后凈收入應(yīng)仍舊保持2264.4，設(shè)此時(shí)服務(wù)定價(jià)為x，則：

x-x÷（1+6%）×6%-x÷（1+6%）×6%×13%=2264.4

解得x=2419.13，則“議價(jià)”比例=（2419.13-2400）÷2400≈0.80%

在假設(shè)進(jìn)項(xiàng)稅額為零的前提下，保持“營(yíng)改增”前后的稅負(fù)不變，會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)“議價(jià)”取得最低成果為價(jià)格上浮0.8%。若考慮進(jìn)項(xiàng)稅，會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)“議價(jià)”的成果不到0.8%，即可保持稅改前后凈收益不變。稅負(fù)的變動(dòng)可能會(huì)影響服務(wù)價(jià)格的制定。但在實(shí)際中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否“議價(jià)”以及“議價(jià)”多少，需綜合考慮自身的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。

b.“營(yíng)改增”后會(huì)計(jì)師事務(wù)所的服務(wù)“議價(jià)”

假設(shè)不考慮進(jìn)項(xiàng)抵扣，會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行服務(wù)“議價(jià)”，上浮1%對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和下游客戶的影響：

對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所：

一年向企業(yè)收取的服務(wù)費(fèi)：2400＊（1+1%）=2424（萬(wàn)元）

“營(yíng)改增”后的營(yíng)業(yè)收入：2424/（1+6%）=2286.79（萬(wàn)元）

增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅：2286.79＊6% =137.21（萬(wàn)元）

企業(yè)應(yīng)納稅所得額：2286.79-137.21＊13%=2268.95（萬(wàn)元）

流轉(zhuǎn)稅及其附加增加：（137.21+17.84）-（120+15.6）=19.45（萬(wàn)元）

企業(yè)所得稅增加：（2268.95-2264.4）＊25%=1.14（萬(wàn)元）

綜合流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅，總體稅負(fù)增加：19.45+1.14=20.59（萬(wàn)元）

現(xiàn)金流入增加：24-20.59=3.41（萬(wàn)元）

對(duì)于下游客戶：

一年付會(huì)計(jì)師事務(wù)所的服務(wù)費(fèi)：2400×（1+1%）=2424（萬(wàn)元）

流轉(zhuǎn)稅及其附加減少：2424×6%=137.21（萬(wàn)元）

企業(yè)所得稅增加：（137.21-24）×25%=28.3（萬(wàn)元）

現(xiàn)金流出減少：137.21-28.3-24=84.91（萬(wàn)元）

由表4可知，會(huì)計(jì)師事務(wù)所“議價(jià)”成果為1%，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和企業(yè)雙方都有利?？紤]企業(yè)所得稅的情況下，“營(yíng)改增”后會(huì)計(jì)師事務(wù)所稅負(fù)增加只有0.56%，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可在0.8-6%的范圍進(jìn)行“議價(jià)”，從而實(shí)現(xiàn)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁。進(jìn)項(xiàng)稅因可抵扣規(guī)模小，降低稅負(fù)的效果不顯著，“議價(jià)”具有范圍廣，談判空間大的優(yōu)勢(shì)，采取“議價(jià)”的方式降低稅負(fù)的效果比采取通過(guò)進(jìn)項(xiàng)抵扣降低稅負(fù)的效果好，若二者協(xié)同發(fā)揮作用，降低稅負(fù)效果更佳。

（三）從行業(yè)政策的角度

目前，“營(yíng)改增”試點(diǎn)仍依據(jù)制造業(yè)的經(jīng)營(yíng)規(guī)律，并未針對(duì)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的特點(diǎn)進(jìn)行稅制改造，對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣范圍的設(shè)計(jì)較粗，導(dǎo)致了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額規(guī)模小而不可抵扣的占大多數(shù)的問(wèn)題，造成了一般納稅人的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的稅負(fù)不降反升，因此，抵扣環(huán)節(jié)應(yīng)當(dāng)成為稅制改進(jìn)的關(guān)鍵。會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)屬于智力、人力資源密集型行業(yè)，可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅項(xiàng)目具有規(guī)模小的顯著特征，若同其他行業(yè)一樣“一刀切”進(jìn)行稅改，不利于稅收中性的實(shí)現(xiàn)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展極為不利。隨著 “營(yíng)改增”的全面實(shí)施，抵扣鏈條貫通，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可進(jìn)行“議價(jià)”將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給下游企業(yè)，從這個(gè)角度說(shuō)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所爭(zhēng)取低稅率實(shí)為多慮。建議通過(guò)行業(yè)匯總上報(bào)相關(guān)成本實(shí)際測(cè)算結(jié)果，重點(diǎn)研究人員工資的成本抵扣、增值稅納稅人與非增值稅納稅人交易中的進(jìn)項(xiàng)抵扣制度以及各個(gè)抵扣項(xiàng)目的具體比例和限度設(shè)置，以此作為抵扣制度的引入依據(jù)。

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作者單位：西南政法大學(xué) 華南理工大學(xué)