環(huán)境審計體系多緯度架構(gòu)與職業(yè)化——《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計試點(diǎn)方案》對環(huán)境審計的啟動

王立彥，李江濤（1. 北京大學(xué)光華管理學(xué)院，北京 100871；. 西南財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院，成都 611130）

環(huán)境審計體系多緯度架構(gòu)與職業(yè)化——《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計試點(diǎn)方案》對環(huán)境審計的啟動

王立彥1*，李江濤2
（1. 北京大學(xué)光華管理學(xué)院，北京 100871；2. 西南財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院，成都 611130）

摘 要中央兩辦于2015年11月印發(fā)《開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計試點(diǎn)方案》，標(biāo)志著環(huán)境責(zé)任追究試點(diǎn)工作正式展開，并且啟動了環(huán)境審計帷幕。環(huán)境保護(hù)和環(huán)境管理問題在我國當(dāng)前經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展中日益凸顯，推動著環(huán)境審計主題被提出并列入重要議事日程。鑒于環(huán)境審計并不是一個歷史長久的成熟概念，在世界上尚且沒有統(tǒng)一的內(nèi)涵外延界定，本文基于中國的審計體系現(xiàn)狀，提出環(huán)境審計多緯度架構(gòu)模型，并針對政府環(huán)境審計機(jī)關(guān)、企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計機(jī)構(gòu)、社會獨(dú)立環(huán)境審計機(jī)構(gòu)這三類環(huán)境審計主體，闡釋環(huán)境審計功效、環(huán)境審計職業(yè)化，以及職業(yè)化中的知識基礎(chǔ)、勝任能力、后續(xù)教育培訓(xùn)問題，提出加快推進(jìn)環(huán)境審計職業(yè)化的實(shí)現(xiàn)策略。

關(guān)鍵詞環(huán)境審計；架構(gòu)體系；職業(yè)化

*責(zé)任作者： 王立彥（1957—），男，北京大學(xué)光華管理學(xué)院教授，研究領(lǐng)域?yàn)榄h(huán)境會計、環(huán)境審計、生態(tài)價值及其補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)。

引言：從現(xiàn)實(shí)問題說起

伴隨著經(jīng)濟(jì)迅猛發(fā)展，環(huán)境問題在我國日益突出，不但有自然環(huán)境本身問題，還有環(huán)境保護(hù)和環(huán)境管理問題。宏觀層面上，以霧霾為主要癥狀的大氣污染日益嚴(yán)重，環(huán)境管理中監(jiān)測數(shù)據(jù)不實(shí)、污染治理數(shù)據(jù)弄虛作假、節(jié)能減排成效和生態(tài)環(huán)境修復(fù)成績夸張、環(huán)境保護(hù)機(jī)構(gòu)人員瀆職貪腐、流域重金屬污染難以確定責(zé)任等難題不斷。微觀層面上，上市公司及各類企業(yè)的違規(guī)運(yùn)營導(dǎo)致嚴(yán)重污染、露天礦開采導(dǎo)致環(huán)境成本高啟和生態(tài)恢復(fù)緩慢、“康菲石油-渤海蓬萊”污染引致的環(huán)境公益訴訟、綠化覆蓋率和森林覆蓋率數(shù)出多門等事件頻發(fā)。

面對層層、種種負(fù)面環(huán)境問題，環(huán)境審計順理成章地被提出并列入主要關(guān)注和議事日程，具有迫切性和必然性。

1 政策背景與環(huán)境審計基本問題

1.1 政策背景

由近及遠(yuǎn)看，2015年11月中央兩辦印發(fā)《開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計試點(diǎn)方案》，標(biāo)志著環(huán)境責(zé)任追究試點(diǎn)工作正式拉開帷幕?！斗桨浮芬髮Ρ粚徲嬵I(lǐng)導(dǎo)干部任職期間履行自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)責(zé)任情況進(jìn)行審計評價，界定領(lǐng)導(dǎo)干部應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。審計涉及的重點(diǎn)領(lǐng)域包括土地資源、水資源、森林資源以及礦山生態(tài)環(huán)境治理、大氣污染防治等領(lǐng)域（大氣污染防治已經(jīng)超出自然資源資產(chǎn)范圍）。試點(diǎn)方案提出，發(fā)改委、財政部、國土部、環(huán)保部、水利部、農(nóng)業(yè)部、統(tǒng)計局和林業(yè)局等部門要加強(qiáng)對此項審計的支持和配合，為審計試點(diǎn)工作提供專業(yè)支持和制度保障，到2018年開始建立起經(jīng)常性審計制度。此前，在2015年4月中共中央、國務(wù)院出臺的《關(guān)于加快推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)的意見》中，已經(jīng)強(qiáng)調(diào)探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)和環(huán)境責(zé)任離任審計，對黨政領(lǐng)導(dǎo)干部要追究生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任，強(qiáng)化環(huán)境保護(hù)“黨政同責(zé)”和“一崗雙責(zé)”的要求。試點(diǎn)方案還明確了未來幾年的策略：2015—2017年展開審計試點(diǎn)，2017年制定出臺領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計暫行規(guī)定，2018年開始建立經(jīng)常性的審計制度。

之前環(huán)保部于2015年3月發(fā)出《關(guān)于開展政府環(huán)境審計試點(diǎn)工作的通知》，并在西北地區(qū)蘭州市開展環(huán)境審計試點(diǎn)，主要包括三方面工作：①政府環(huán)境履責(zé)合規(guī)性審計；②政府環(huán)境履責(zé)績效審計；③政府環(huán)境履責(zé)財務(wù)審計。

因應(yīng)宏觀層面的環(huán)境審計政策和戰(zhàn)略，中國環(huán)境科學(xué)學(xué)會于2014年底新設(shè)立“環(huán)境審計專業(yè)委員會”。

上述政府審計機(jī)關(guān)、環(huán)境保護(hù)機(jī)關(guān)、環(huán)境科學(xué)研究團(tuán)體啟動和加速開展環(huán)境審計實(shí)務(wù)和研究工作，更為重要和基礎(chǔ)的政策背景，是2013年中共十八屆三中全會的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，其中提出建設(shè)生態(tài)文明應(yīng)當(dāng)用制度保護(hù)生態(tài)環(huán)境，改革生態(tài)環(huán)境保護(hù)管理體制，啟動了環(huán)境審計的制度建設(shè)。2014年7月的《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計規(guī)定實(shí)施細(xì)則》第十三條第七款規(guī)定“自然資源資產(chǎn)的開發(fā)利用和保護(hù)、生態(tài)環(huán)境保護(hù)以及民生改善等情況”，將環(huán)境審計列入到黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的重要內(nèi)容。

1.2 領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計對環(huán)境會計-審計的啟動

領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計過程中，核算自然資源的價值是必須解決的基礎(chǔ)性問題。筆者認(rèn)為，《開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計試點(diǎn)方案》中有兩個需要特別注意的關(guān)鍵詞：一是“實(shí)物量”，二是“生態(tài)環(huán)境質(zhì)量狀況”。編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表這一探索，目前在世界范圍內(nèi)還不成熟，我國屬于先行者，從實(shí)物量起步比較現(xiàn)實(shí)可行，既符合實(shí)際情況，也有利于工作開展。在重點(diǎn)關(guān)注“實(shí)物量”的同時，《試點(diǎn)方案》明確要對自然資源資產(chǎn)加以合理分類分級，這能在很大程度上實(shí)現(xiàn)對質(zhì)量狀況的關(guān)注。

以自然資源資產(chǎn)負(fù)債表反映的自然資源資產(chǎn)實(shí)物量和生態(tài)環(huán)境質(zhì)量狀況變化為抓手，是落實(shí)好《試點(diǎn)方案》的關(guān)鍵。編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表并非只有一種思路、一種框架、一種格式。怎樣的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表能夠?yàn)殚_展審計工作提供翔實(shí)基礎(chǔ)，關(guān)系到領(lǐng)導(dǎo)干部的目標(biāo)設(shè)定，也關(guān)系到責(zé)任的合理界定。

對領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計是一項全新的審計工作，各界對審計內(nèi)容、審計重點(diǎn)的認(rèn)識不一?！对圏c(diǎn)方案》明確提出開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計需要把握的主線，將對今后幾年的審計試點(diǎn)工作發(fā)揮重要指導(dǎo)作用?！对圏c(diǎn)方案》明確提出“重在責(zé)任”這一基本原則，根據(jù)領(lǐng)導(dǎo)干部任期和職責(zé)權(quán)限，對其履行自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)責(zé)任情況進(jìn)行審計評價，界定領(lǐng)導(dǎo)干部應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。這突出了領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計的重點(diǎn)，是關(guān)注領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)責(zé)任。

“因地制宜”也是《試點(diǎn)方案》確定的基本原則，即根據(jù)各地主體功能區(qū)定位，以及自然資源資產(chǎn)稟賦特點(diǎn)和生態(tài)環(huán)境保護(hù)工作重點(diǎn)，結(jié)合領(lǐng)導(dǎo)干部的崗位職責(zé)特點(diǎn)，確定審計內(nèi)容和重點(diǎn)，有針對性地組織實(shí)施。我國國土幅員遼闊，各地自然條件差異大，需要繼續(xù)研究的細(xì)節(jié)，首先是自然資源資產(chǎn)的項目和范圍界定。例如，森林和林木資源在任何地域的資源資產(chǎn)屬性都比較相近，但水資源比較復(fù)雜，在西北地區(qū)、西南地區(qū)以及南方地區(qū)的旱季雨季，水資源的資產(chǎn)屬性均存在非常明顯的差異，這些資產(chǎn)的范圍需進(jìn)一步界定。

通過試點(diǎn)審計，將逐漸深化和完善對審計內(nèi)容、重點(diǎn)、評價標(biāo)準(zhǔn)、責(zé)任認(rèn)定、成果運(yùn)用等的認(rèn)識，通過對技術(shù)方法的總結(jié)，將逐漸形成固化的審計經(jīng)驗(yàn)，這些都將為建立領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計制度提供重要基礎(chǔ)和保障[1]。

面對這一全新的改革任務(wù)，“邊試點(diǎn)、邊總結(jié)、邊推廣”是保證這一試點(diǎn)工作穩(wěn)步推進(jìn)的必然要求。《試點(diǎn)方案》對今后兩三年每一年的審計試點(diǎn)任務(wù)和審計重點(diǎn)都提出了明確要求，分階段分步驟實(shí)施。同時提出要逐步擴(kuò)大試點(diǎn)范圍，不斷研究解決存在的困難和問題，及時總結(jié)試點(diǎn)工作中形成的經(jīng)驗(yàn)做法，形成相應(yīng)的審計技術(shù)方法和操作指引，逐步加以推進(jìn)。

對于領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計這一全新審計工作，學(xué)術(shù)界已經(jīng)針對性地展開一系列研究[2-6]。

1.3 環(huán)境審計基本問題

宏觀層面提出領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計，需要從微觀基礎(chǔ)落實(shí)，也就是全面啟動和開展環(huán)境審計。從而，一系列問題隨即提出：怎樣理解自然資源和界定自然資源資產(chǎn)？怎樣理解自然資源負(fù)債？怎樣理解環(huán)境審計？何種機(jī)構(gòu)承擔(dān)環(huán)境審計作業(yè)？環(huán)境審計的任務(wù)（功能、效果）是什么？專業(yè)人員如何勝任環(huán)境審計工作？環(huán)境審計師需要具備何種素質(zhì)與業(yè)務(wù)技能？本文主要探討和回答環(huán)境審計問題，以及建立環(huán)境審計整合框架，并從職業(yè)化的角度考慮環(huán)境審計發(fā)展問題。

放眼世界看，環(huán)境審計并不是一個歷史長久的成熟概念，問世時日尚且不長，而且沒有內(nèi)涵外延的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)界定。

盡管針對人類活動對自然環(huán)境的影響，不同國家不同專業(yè)領(lǐng)域人士使用環(huán)境審計（Environment Audit）概念，可能意涵不一。就術(shù)語文字而言，對應(yīng)中文既可以是“審計”，還可以對應(yīng)“審核、核查”。而在中國財經(jīng)界，“審計”一詞通常具有特定的財務(wù)關(guān)聯(lián)含義。

本文首先提出表1，對環(huán)境審計體系框架予以結(jié)構(gòu)化表達(dá)，進(jìn)而展開闡釋。

2 環(huán)境審計體系三緯度框架

2.1 環(huán)境審計主體

對于環(huán)境審計體系，從不同的角度出發(fā)可以展開不同的分析。從主體角度分析，借用目前的審計體系，可以構(gòu)建三類環(huán)境審計主體：政府環(huán)境審計機(jī)關(guān)、企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計機(jī)構(gòu)以及第三方獨(dú)立環(huán)境審計機(jī)構(gòu)。

政府環(huán)境審計機(jī)關(guān)包括政府審計機(jī)關(guān)（審計署以及地方審計廳局）和政府環(huán)境保護(hù)機(jī)關(guān)（環(huán)保部以及地方環(huán)保廳局）。前者主要從政府問責(zé)視角開展環(huán)境審計工作，后者主要從環(huán)境保護(hù)監(jiān)督管理視角開展環(huán)境審計工作。

企事業(yè)單位內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，基于企事業(yè)單位內(nèi)部環(huán)境管理的視角，對組織內(nèi)部的環(huán)境受托責(zé)任的履行狀況進(jìn)行審計監(jiān)督。

社會獨(dú)立第三方環(huán)境審計機(jī)構(gòu)，主要包括從事審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所，以及環(huán)境管理認(rèn)證機(jī)構(gòu)。第三方環(huán)境審計機(jī)構(gòu)以獨(dú)立的立場，接受委托人之委托，對承擔(dān)環(huán)境責(zé)任的受托人進(jìn)行審計、審核，并出具獨(dú)立鑒證意見。

2.2 環(huán)境審計結(jié)果

環(huán)境審計主體對環(huán)境審計客體實(shí)施環(huán)境審計的結(jié)果，就環(huán)境審計功效而言可以區(qū)別為三種:第一，獨(dú)立鑒證功效，包括環(huán)境會計鑒證、環(huán)境管理鑒證；鑒證意見由獨(dú)立第三方環(huán)境審計機(jī)構(gòu)出具，滿足外部信息需求者。第二，內(nèi)部環(huán)境管理控制和監(jiān)督功效，由基于企事業(yè)單位內(nèi)部環(huán)境管理機(jī)構(gòu)擔(dān)當(dāng)。第三，問責(zé)功效，由政府審計機(jī)關(guān)和環(huán)境保護(hù)機(jī)關(guān)履職完成，審計意見作為上一級政府和人民代表大會對黨政領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)行環(huán)境績效評價和問責(zé)的信息基礎(chǔ)。

不同的環(huán)境審計主體發(fā)揮不同的環(huán)境審計功效，具體講，環(huán)境管理鑒證由ISO14000審核師完成；環(huán)境會計鑒證以注冊會計師為主完成；環(huán)境管理控制監(jiān)督內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的職責(zé)，黨政領(lǐng)導(dǎo)干部環(huán)境績效履職問責(zé)，則主要是國家審計機(jī)關(guān)和環(huán)保機(jī)關(guān)的任務(wù)。

2.3 環(huán)境審計專業(yè)勝任能力

對于不同的環(huán)境主體來說，要有效實(shí)現(xiàn)環(huán)境審計功效，就必須具備一定的專業(yè)勝任素質(zhì)，即必須具備相應(yīng)的專業(yè)能力，完成必要的環(huán)境審計工作。環(huán)境專業(yè)勝任素質(zhì)包括但不限于：環(huán)境相關(guān)法律、規(guī)制，環(huán)境經(jīng)濟(jì)與可持續(xù)發(fā)展理論，環(huán)境會計、審計專業(yè)規(guī)則，以及必要的后續(xù)教育培訓(xùn)等。

以上從主體、能力、效能三個角度對環(huán)境審計體系的討論，可以歸納構(gòu)建為一個環(huán)境審計體系框架，如圖1示意。

緯度1：審計主體（內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)、ISO14000審核機(jī)構(gòu)、會計師事務(wù)所、政府審計機(jī)關(guān)）。對于環(huán)境審計客體（企事業(yè)單位）來說，環(huán)境審計既來自內(nèi)部，更來自外部。

緯度2：審計功效（內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)之環(huán)境管理控制監(jiān)督、注冊會計師之環(huán)境會計鑒證、ISO14000審核師之環(huán)境管理鑒證、政府機(jī)關(guān)之環(huán)境管理控制監(jiān)督和環(huán)境績效履職問責(zé)）。

緯度3：專業(yè)勝任素質(zhì)（環(huán)境法規(guī)、環(huán)境科學(xué)、環(huán)境經(jīng)濟(jì)與可持續(xù)發(fā)展理論、環(huán)境會計規(guī)則、環(huán)境審計規(guī)則），以及后續(xù)教育、培訓(xùn)。

3 關(guān)于環(huán)境審計主體的進(jìn)一步討論

3.1 政府環(huán)境審計機(jī)關(guān)

最高審計機(jī)關(guān)國際組織（International Organization of Supreme Audit Institutions，INTOSAI）是由聯(lián)合國成員的最高審計機(jī)關(guān)組成的非政府間國際性組織。INTOSAI創(chuàng)立于1953年，旨在互相溝通情況、交流經(jīng)驗(yàn)、推動和促進(jìn)各國最高審計機(jī)關(guān)更好地完成本國的審計工作。為了推廣和促進(jìn)環(huán)境審計在各國的發(fā)展，1992 年INTOSAI專門成立了環(huán)境審計工作組（Working Group on Environmental Auditing，WGEA）。1995年9月，INTOSAI在開羅召開第15屆世界審計組織大會，環(huán)境保護(hù)和改善被公認(rèn)為是審計機(jī)關(guān)的職責(zé)。2002年4月8～9日在英國倫敦召開第一次環(huán)境審計工作組會議，中國代表出席會議并提出了亞洲審計組織2002年的工作計劃。

2010年世界審計組織第二十屆大會期間，中國政府審計署作為“環(huán)境審計與可持續(xù)發(fā)展”主議題主席，牽頭完成主議題研究工作，研究成果寫入到《約翰內(nèi)斯堡宣言》[7]。

中國政府環(huán)境保護(hù)部司職環(huán)境保護(hù)職責(zé)，設(shè)置有環(huán)境審計、環(huán)境監(jiān)督機(jī)構(gòu)，對國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的環(huán)境績效實(shí)施管理評價。

政府環(huán)境審計機(jī)關(guān)以現(xiàn)行審計機(jī)關(guān)為依托，加入環(huán)境審計的功能。具體實(shí)施上，以環(huán)境審計機(jī)構(gòu)人員為主，聯(lián)合環(huán)境執(zhí)法部門等形成環(huán)境審計聯(lián)席會議，通過聯(lián)席會議方式，下達(dá)環(huán)境審計任務(wù)，并結(jié)合經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計等審計方式，開展自然資源資產(chǎn)離任審計。在審計實(shí)施過程中，以環(huán)境審計準(zhǔn)則和環(huán)境審計指南為審計規(guī)范，采用審計調(diào)查、環(huán)境內(nèi)部控制評審以及模擬法作為環(huán)境審計方法，開展環(huán)境合規(guī)、績效、安全、責(zé)任、戰(zhàn)略等方面的審計，形成環(huán)境審計結(jié)果并進(jìn)行環(huán)境審計公告（圖2）。

3.2 獨(dú)立第三方環(huán)境審計組織

社會第三方環(huán)境審計組織是從事獨(dú)立鑒證業(yè)務(wù)的中介機(jī)構(gòu)，其主要特征是獨(dú)立于環(huán)境事項主體、客體各個方面，根據(jù)既定的環(huán)境審計規(guī)范，接受委托人的委托，開展環(huán)境審計工作。在審計方法上，采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，識別環(huán)境風(fēng)險因素，對環(huán)境風(fēng)險進(jìn)行評估，確定環(huán)境風(fēng)險水平，并考慮采用環(huán)境審計策略，應(yīng)對環(huán)境審計風(fēng)險。針對環(huán)境信息，根據(jù)既定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行判斷，確定信息的真實(shí)可靠性。最終審計結(jié)果形成環(huán)境審計報告和環(huán)境風(fēng)險評估報告，供委托人使用。

3.3 企事業(yè)單位內(nèi)部環(huán)境審計機(jī)構(gòu)

在企業(yè)內(nèi)部審計業(yè)務(wù)系統(tǒng)中，環(huán)境審計是伴隨著環(huán)境問題日益凸顯而增加的。

國際內(nèi)部審計師協(xié)會1997年在《內(nèi)部審計師在環(huán)境問題中的作用》一文中指出：“環(huán)境審計是環(huán)境管理系統(tǒng)的一個組成部分，借此，管理部門可以確定組織的環(huán)境管理系統(tǒng)在確保組織的經(jīng)營活動符合有關(guān)規(guī)章和內(nèi)部政策的要求上是否充分?！?/p>

ISO 14000 國際環(huán)境管理系列標(biāo)準(zhǔn)也對企業(yè)開展內(nèi)部環(huán)境審計做出了具體的要求，這些要求也促使企業(yè)內(nèi)部成立環(huán)境審計機(jī)構(gòu)，進(jìn)行環(huán)境審計工作。

內(nèi)部環(huán)境審計機(jī)構(gòu)對企業(yè)的環(huán)境管理情況進(jìn)行審計，遵循統(tǒng)一的內(nèi)部環(huán)境審計準(zhǔn)則與內(nèi)部環(huán)境審計指南，并依據(jù)企業(yè)內(nèi)部的環(huán)境管理制度，采用風(fēng)險評估技術(shù)與計算機(jī)審計技術(shù)，對企業(yè)的環(huán)境風(fēng)險管理過程以及企業(yè)環(huán)境管理系統(tǒng)進(jìn)行審計，最終提出內(nèi)部環(huán)境審計報告。

4 環(huán)境審計結(jié)果功效的進(jìn)一步討論

在以“委托—代理關(guān)系”為基礎(chǔ)的經(jīng)濟(jì)社會體系中，審計在本質(zhì)上是一種確保受托責(zé)任得到全面有效履行的特殊控制。環(huán)境審計在本職功能上同樣體現(xiàn)為控制功能，也是受托環(huán)境責(zé)任得到有效履行的一種特殊的控制方式。如前所述，環(huán)境審計功效包括環(huán)境管理鑒證、環(huán)境會計鑒證、環(huán)境管理控制監(jiān)督以及環(huán)境績效履職問責(zé)。

4.1 環(huán)境會計鑒證

經(jīng)濟(jì)責(zé)任受托人（黨政領(lǐng)導(dǎo)干部、企事業(yè)單位管理者）在進(jìn)行環(huán)境管理過程中，對于環(huán)境管理生成的過程與結(jié)果進(jìn)行確認(rèn)、計量和報告，其中得以貨幣計量的部分，構(gòu)成環(huán)境會計信息。對于這些環(huán)境會計信息，其真實(shí)性與可靠性如何，需要環(huán)境審計師進(jìn)行鑒證，以保證環(huán)境會計信息在所有重大方面公允地反映了該組織或機(jī)構(gòu)的環(huán)境管理成果[8, 9]。

4.2 環(huán)境管理鑒證

環(huán)境管理鑒證是對環(huán)境管理的績效進(jìn)行鑒證，主要是針對環(huán)境管理的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行鑒證。與環(huán)境會計鑒證不同，環(huán)境管理鑒證側(cè)重點(diǎn)在于結(jié)果是否達(dá)到了委托人的目標(biāo)責(zé)任要求，以及是否按照既定的要求或者標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行環(huán)境管理活動。譬如英國，根據(jù)下議院環(huán)境審計委員會對政府內(nèi)閣提出的要求，2014年英國審計署檢查和評估了2010年以來的環(huán)境保護(hù)效果。相關(guān)內(nèi)容主要涉及英格蘭地區(qū)的10個環(huán)境專題領(lǐng)域：大氣污染和氣候變化、空氣質(zhì)量、生物多樣性、林業(yè)、土壤、洪水及沿海保護(hù)、廢物處理、淡水環(huán)境、水的供應(yīng)、海洋環(huán)境。英國審計署查閱了相關(guān)項目和政策資料、政府規(guī)劃和統(tǒng)計結(jié)果、獨(dú)立評估以及有關(guān)環(huán)保報告[10-13]。

4.3 環(huán)境管理控制監(jiān)督

在企事業(yè)單位的內(nèi)部控制系統(tǒng)中，監(jiān)督是內(nèi)部控制要素中不可或缺的重要一環(huán)。環(huán)境管理活動融入組織內(nèi)部控制系統(tǒng)是組織進(jìn)行整合環(huán)境管理的重要方式，在這種方式中，加強(qiáng)環(huán)境管理控制的監(jiān)督是完善環(huán)境環(huán)境管理的有效途徑[14]。

4.4 環(huán)境績效履職問責(zé)

從宏觀視角看，不同行政層級地域的環(huán)境管理活動究竟結(jié)果如何？是否達(dá)到了預(yù)期目標(biāo)？通過環(huán)境會計鑒證、環(huán)境管理鑒證以及環(huán)境管理控制監(jiān)督等一系列的環(huán)境審計活動，可以實(shí)現(xiàn)委托人委托審計機(jī)構(gòu)進(jìn)行環(huán)境審計的目標(biāo)。但是，對于未達(dá)到環(huán)境審計受托目標(biāo)的情況下，應(yīng)當(dāng)啟動必要的問責(zé)機(jī)制，作為環(huán)境審計實(shí)施者，通過履職問責(zé)程序，向委托人提供受托人環(huán)境管理過程以及管理績效的證據(jù)與結(jié)論，開展環(huán)境績效履職問責(zé)工作，這已經(jīng)具有政府管理、公共管理、以至于國家治理的成分，應(yīng)該由政府環(huán)境審計機(jī)關(guān)擔(dān)當(dāng)[15]。

5 環(huán)境審計專業(yè)勝任素質(zhì)與職業(yè)化

前述環(huán)境審計的幾大功效，要求環(huán)境審計師必須具備充分的專業(yè)勝任素質(zhì)，方能完成環(huán)境審計任務(wù)。為此，環(huán)境審計師必須具備廣泛而嚴(yán)謹(jǐn)?shù)穆殬I(yè)技能，包括財務(wù)會計、審計、內(nèi)部控制、風(fēng)險管理、環(huán)境科學(xué)、生命科學(xué)、化學(xué)等基礎(chǔ)知識，才可提供有保證的專業(yè)服務(wù)。

5.1 環(huán)境審計師應(yīng)具備的專業(yè)勝任能力和應(yīng)掌握的知識

環(huán)境專業(yè)勝任審計能力應(yīng)該包含如下幾個方面：環(huán)境政策執(zhí)行效果評估能力；環(huán)境會計信息審計能力；環(huán)境審計技術(shù)方法運(yùn)用能力；環(huán)境審計知識重構(gòu)與再學(xué)習(xí)能力。

根據(jù)環(huán)境審計師所應(yīng)具備的專業(yè)勝任能力，環(huán)境審計師所應(yīng)具備的環(huán)境知識框架體系應(yīng)當(dāng)包括：環(huán)境法規(guī)知識；環(huán)境會計審計知識；環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)與可持續(xù)發(fā)展知識；環(huán)境科學(xué)知識；環(huán)境監(jiān)測知識。

5.2 環(huán)境審計職業(yè)化的國際借鑒

加拿大和美國在環(huán)境審計職業(yè)化的進(jìn)程中已經(jīng)開始有一些突破。環(huán)境審計的獨(dú)立性和完善的管理體系，有助于提高其職業(yè)化的程度，以此保障被審計部門的環(huán)境管理體系是否健全、是否有效；被審計的全部過程的環(huán)境行為是否與法律法規(guī)相符合，以及環(huán)境成本，環(huán)境負(fù)債和環(huán)境效益狀況的真實(shí)性、合理性和合規(guī)性，達(dá)到環(huán)境治理。

國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）與環(huán)境審計圓桌會議（EAR）組織1997年成立了注冊執(zhí)業(yè)環(huán)境審計師委員會或環(huán)境審計師注冊委員會（BEAC），負(fù)責(zé)審查注冊執(zhí)業(yè)環(huán)境審計師（Certifi ed Professional Environmental Auditor，CPEA）的專業(yè)勝任能力，并頒發(fā)注冊環(huán)境審計師資格證書。這是環(huán)境審計職業(yè)化發(fā)展的一個新突破。

5.3 我國環(huán)境審計職業(yè)化之需求

國務(wù)院2014年10月份出臺《國務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)審計工作的意見》中指出：為切實(shí)加強(qiáng)審計工作，推動國家重大決策部署和有關(guān)政策措施的貫徹落實(shí)，更好地服務(wù)改革發(fā)展，維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會持續(xù)健康發(fā)展，現(xiàn)提出強(qiáng)化審計隊伍建設(shè)。環(huán)境審計作為審計的一種，環(huán)境審計師在發(fā)展道路上可以作為職業(yè)化的先行嘗試。環(huán)境審計專業(yè)兼具審計專業(yè)與環(huán)境專業(yè)兩大專業(yè)特點(diǎn)，具有鮮明的跨專業(yè)聯(lián)合技能的特點(diǎn)，要求從業(yè)者兼?zhèn)鋬煞N知識和技能，因而對從業(yè)者專業(yè)性要求更高。對于從業(yè)者的發(fā)展而言，職業(yè)化發(fā)展將擺脫行政體制的不同級別的管理體制，使得專業(yè)化更好地在環(huán)境審計師的發(fā)展中起到更大的作用。

5.4 我國環(huán)境審計職業(yè)化之設(shè)想

前述三類環(huán)境審計主體（政府環(huán)境審計機(jī)關(guān)、企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計機(jī)構(gòu)、以及第三方獨(dú)立環(huán)境審計機(jī)構(gòu)），在我國目前的審計體系里都已經(jīng)存在，只是各自為陣，就環(huán)境審計而言都不具有綜合完整的勝任能力?；谖覈鴮徲嬯犖楝F(xiàn)狀，加快推進(jìn)環(huán)境審計職業(yè)化并非從零開始，可以與現(xiàn)行審計專業(yè)隊伍實(shí)現(xiàn)有機(jī)銜接（圖3）。

圖3示意的策略，具體實(shí)施如下：

第一，組建環(huán)境審計職業(yè)化組織體系。為了環(huán)境審計職業(yè)化順利發(fā)展，需要構(gòu)建環(huán)境審計職業(yè)化的組織體系?？尚械淖龇ㄊ牵阂原h(huán)保部、審計署為聯(lián)合中心，統(tǒng)籌中國環(huán)境科學(xué)學(xué)會、中國審計學(xué)會、中國會計學(xué)會、中國注冊會計師協(xié)會、中國內(nèi)部審計協(xié)會等相關(guān)專業(yè)團(tuán)體，建立“國家環(huán)境審計委員會”?！皣噎h(huán)境審計委員會”負(fù)責(zé)組織環(huán)境審計師資格考試，頒發(fā)環(huán)境審計從業(yè)資格證書，制定環(huán)境審計準(zhǔn)則與指南，發(fā)布環(huán)境審計研究報告，服務(wù)于環(huán)境審計活動。無論是政府環(huán)境審計師，還是獨(dú)立第三方環(huán)境審計師，都應(yīng)當(dāng)?shù)江h(huán)境審計協(xié)會進(jìn)行注冊，獲取環(huán)境審計執(zhí)業(yè)資格，進(jìn)行環(huán)境審計工作。

第二，環(huán)境審計職業(yè)化的執(zhí)業(yè)資格。加強(qiáng)環(huán)境審計職業(yè)化管理應(yīng)建立環(huán)境審計人員資格考試和準(zhǔn)入管理制度，明確環(huán)境審計人員應(yīng)具備的專業(yè)素質(zhì)、知識和技能。長期從事環(huán)境審計工作的人員應(yīng)獲取專業(yè)從業(yè)資格，可以參照會計從業(yè)資格考試、銀行從業(yè)資格考試等，廣泛開展環(huán)境審計從業(yè)資格考試，只有獲得從業(yè)資格的環(huán)境審計人員才可以從事環(huán)境審計相關(guān)工作。實(shí)現(xiàn)環(huán)境審計職業(yè)化要明確環(huán)境審計人員任職資格，并推行資格等級制度，依據(jù)職業(yè)年限和職業(yè)水平等級進(jìn)行晉升。

第三，環(huán)境審計的質(zhì)量控制。為了保證環(huán)境審計的質(zhì)量，環(huán)境審計協(xié)會應(yīng)當(dāng)發(fā)布環(huán)境審計質(zhì)量控制指南，組織不同的環(huán)境審計師進(jìn)行同業(yè)檢查，查驗(yàn)環(huán)境審計工作底稿等方式提高環(huán)境審計執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

第四，環(huán)境審計職業(yè)化的后續(xù)教育。環(huán)境審計職業(yè)是一項專業(yè)性非常強(qiáng)的工作，該項工作包含了環(huán)境專業(yè)知識和會計審計專業(yè)知識，而且要求環(huán)境審計師能夠?qū)烧叩膶I(yè)知識進(jìn)行融合。因而要求從事該項工作的環(huán)境審計師應(yīng)具備豐富的專業(yè)知識和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，后續(xù)職業(yè)培訓(xùn)和職業(yè)教育至關(guān)重要。環(huán)境審計職業(yè)化培訓(xùn)內(nèi)容主要圍繞多個方面進(jìn)行：環(huán)境相關(guān)法律法規(guī)、環(huán)境經(jīng)濟(jì)與可持續(xù)發(fā)展理論、環(huán)境科學(xué)基礎(chǔ)、環(huán)境會計審計專業(yè)規(guī)則。

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Framework for Environment Audit System and Professionalization

Wang Liyan1*, Li Jiangtao2
(1. Guanghua School of Management, Peking University, Beijing 100871; 2. School of Accounting, Southeastern University of Finance and Economics, Chengdu 611130)

Abstract:Promoted by the Central Government’s new policy that auditing for the Local leaders’ responsibility for the natural capital (natural assets and liability), environment audit is currently an important and hot new issue in China. Since there is no common defi nition for environment audit globally, this paper pose a model as the framework for the environment audit system, based on the current situation in China that the three sorts of audit including government audit, internal audit and the independent audit, then clarify the effi cacy and professionalization of environment audit. Also, this paper gives a picture to describe the knowledge, competence, and continual education system for the professionalization of environment auditor.

作者簡介：李江濤（1976—），男，西南財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院教授，研究領(lǐng)域?yàn)檎畬徲嫛?/p>

基金項目：本研究得到國家社科基金重大項目“生態(tài)價值補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)與環(huán)境會計方法研究（14ZDB141）”支持。

中圖分類號：X171

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1674-6252（2016）01-0038-07

Keywards: environment audit; framework system; professionalization