鐵路企業(yè)土地資產(chǎn)貨幣化核算分析

●南昌鐵路局財務處 向 微

鐵路企業(yè)土地資產(chǎn)貨幣化核算分析

●南昌鐵路局財務處 向 微

土地資產(chǎn)管理是鐵路企業(yè)資產(chǎn)管理的重要組成部分，其“以專業(yè)管理為主、以價值管理為輔”的非全面價值核算模式已不適應當今形勢的發(fā)展。為了進一步完善土地管理內(nèi)部控制，加強土地資產(chǎn)管理，迫切需要我們研究出一套土地資產(chǎn)全面貨幣化核算的方法。本文在對鐵路企業(yè)土地資產(chǎn)取得方式、價值構(gòu)成、管理模式等現(xiàn)狀、存在的問題及計價方法進行系統(tǒng)分析的基礎上，提出了土地資產(chǎn)全面貨幣化核算的思路。旨在通過量化體現(xiàn)土地資產(chǎn)價值，使土地資產(chǎn)的專業(yè)管理與價值管理相統(tǒng)一，進一步強化土地管理工作。同時，如實反映企業(yè)資產(chǎn)總額，提高會計信息質(zhì)量。

鐵路企業(yè) 土地資產(chǎn) 貨幣化核算

一、引言

土地是一切財富的源泉，具有比一般性資產(chǎn)更明顯的增值能力。鐵路企業(yè)擁有數(shù)量龐大的土地資產(chǎn)，安全、合理、高效地利用土地資產(chǎn)，是鐵路企業(yè)的重要任務。目前鐵路企業(yè)土地管理大多采取以數(shù)量管理為主的管理模式，除已經(jīng)股改上市的大秦、廣深等鐵路公司，其土地資產(chǎn)全部經(jīng)評估機構(gòu)評估后計入企業(yè)資產(chǎn)總額外，大多數(shù)鐵路企業(yè)的土地資產(chǎn)不在或不單獨在企業(yè)財務賬面反映其價值，導致長期以來形成土地資產(chǎn)無價值的慣性思維，不利于強化土地管理工作。同時，因為沒有全面反映企業(yè)資產(chǎn)總額，造成企業(yè)資產(chǎn)負債率偏高，影響企業(yè)籌資能力。因此，筆者認為有必要通過合理的計價方法，將鐵路企業(yè)土地資產(chǎn)價值計入企業(yè)資產(chǎn)總額。通過量化體現(xiàn)土地資產(chǎn)價值，使土地資產(chǎn)的專業(yè)管理與價值管理相統(tǒng)一，從而更科學、更有效地管理土地資產(chǎn)，有效保護鐵路用地資產(chǎn)安全。同時，如實反映企業(yè)資產(chǎn)總額，增強企業(yè)籌資能力，為今后鐵路企業(yè)公司制改革核清土地資產(chǎn)價值提供一定參考依據(jù)。

二、土地資產(chǎn)管理現(xiàn)狀分析

(一)土地資產(chǎn)取得方式分析。按照我國現(xiàn)行土地供應雙軌制的規(guī)定，鐵路企業(yè)使用國有土地，可以采用劃撥或出讓等有償使用方式取得。從統(tǒng)計情況來看，鐵路企業(yè)土地使用權(quán)絕大部分為劃撥方式取得，出讓方式取得比率很小。劃撥土地使用權(quán)中，部分老的鐵路線為接收的敵偽財產(chǎn)，是根據(jù)前政務院1950年發(fā)布的《鐵路留用土地辦法》（政財董字第[78]號令）留用的鐵路用地，其余的均為鐵路建設時從地方政府劃撥取得。

(二)土地資產(chǎn)價值構(gòu)成分析

1.根據(jù)土地的取得方式不同，土地的取得成本也不同。以劃撥方式取得的土地，其成本主要為征地補償性支出與土地前期開發(fā)性支出（或稱土地的追加投資）。土地前期開發(fā)性支出是指鐵路企業(yè)取得土地后，進行地上附著物拆除、高地鏟平、凹地填埋、土壤壓實等活動后，達到可以構(gòu)建鐵路運輸生產(chǎn)所需專有建筑物或構(gòu)筑物狀態(tài)時所支出的全部費用，因為歷史原因，鐵路企業(yè)已將上述費用計入建筑物或構(gòu)筑物價值中。以出讓方式取得的土地，其成本為按出讓合同中規(guī)定應繳納的土地出讓金。

2.根據(jù)土地資產(chǎn)取得時間的不同，取得成本也有較大差別。接收的敵偽財產(chǎn)，是根據(jù)前政務院1950年發(fā)布的《鐵路留用土地辦法》（政財董字第[78]號令)留用的，其成本為零；上世紀七、八十年代建設的鐵路，其土地基本為無償劃撥的，取得成本為征地、拆遷時支付的補償款；《土地管理法》頒布實施后，按照《土地管理法》規(guī)定，鐵路建設土地取得的成本包括土地補償費、地上附著物和青苗補償費、安置補助費及拆遷補償款；1988年后我國實行土地有償使用制度，并嚴格保護耕地，鐵路建設土地取得的成本還包括耕地開墾費、礦產(chǎn)資源補償費等各種規(guī)費，依據(jù)實際情況繳納。

(三)土地資產(chǎn)管理模式分析。目前，鐵路企業(yè)土地資產(chǎn)的管理大多采用以專業(yè)機構(gòu)對土地進行數(shù)量管理為主，部分土地通過財務進行價值管理的管理模式。

1.由專業(yè)機構(gòu)對土地進行數(shù)量管理?，F(xiàn)階段管理采用二級模式，一是鐵路總公司設立土地管理局，全面負責鐵路企業(yè)土地管理工作；二是在各鐵路局設專業(yè)機構(gòu)負責局管內(nèi)的土地管理工作。以上專業(yè)部門依據(jù)國家及鐵路總公司相關規(guī)定，對管轄的土地劃分宗地，根據(jù)相關征地資料或已確權(quán)領證的土地使用證載明的面積、征地界線對土地進行管理，實行面積總量控制。

2.部分土地通過財務部門進行價值核算。鐵路企業(yè)已入賬土地大多在所屬運營站段核算。以某企業(yè)為例，其目前已計價入賬土地面積占土地總面積的2.22%。其中：在“固定資產(chǎn)”科目中核算的土地面積占土地總面積的2.219%；在無形資產(chǎn)中核算的土地面積占土地總面積的0.001%。

在“固定資產(chǎn)”科目核算的土地資產(chǎn)，主要是1993年第五次全國清產(chǎn)核資時，根據(jù)財政部《關于國有企業(yè)清產(chǎn)核資中土地估價有關財務處理問題的通知》對土地資產(chǎn)進行估價入賬形成；在“無形資產(chǎn)”科目核算的土地資產(chǎn)，主要是鐵路企業(yè)采用出讓方式取得的土地使用權(quán)。

(四)現(xiàn)有管理及核算模式存在的問題。鐵路企業(yè)土地資產(chǎn)目前的計價模式系歷史原因形成，符合歷史成本原則，價值確認有發(fā)票等原始依據(jù)作證明，能防止隨意性，但也存在許多不足之處，具體包括：

1.土地資產(chǎn)大多采用數(shù)量化管理，不符合內(nèi)部控制制度要求。鐵路用地點多線長面廣，且多為開放式管理，管理難度較大。目前土地資產(chǎn)單獨在“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目中核算的，只有極少的一部分。在現(xiàn)行管理模式下，大量土地價值在賬務賬簿中未記錄，也未在企業(yè)會計報告中披露。土地資產(chǎn)的管理極易脫離財務部門的監(jiān)管，內(nèi)部審計部門及會計師事務所等社會中介機構(gòu)在審計時也往往忽略對土地資產(chǎn)增減變動的查證。致使土地這項價值巨大的資產(chǎn)處于財務監(jiān)管缺失的狀態(tài)，不符合內(nèi)部控制制度全面性、重要性和制衡性原則的要求。同時由于未對鐵路用地價值進行量化核算，在財務帳簿中未予以體現(xiàn)，容易造成相關管理人員對土地管理工作不重視，認為鐵路用地是無償劃撥的，是沒有價值的，從而疏于管理，導致鐵路用地資產(chǎn)的流失。

2.土地資產(chǎn)賬面價值偏低，影響會計信息質(zhì)量。雖然鐵路企業(yè)取得劃撥土地資產(chǎn)時未支付土地出讓金，但是發(fā)生了附著物拆除等相關費用。這部分費用按照原《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，已計入或分攤在房屋、建筑物、線路等資產(chǎn)價值中一并核算，隨相關資產(chǎn)一起按其相對應的折舊年限逐年計提折舊。如此一來，盡管劃撥土地資產(chǎn)無使用期限限制，還是與其他相關資產(chǎn)價值一樣逐年降低。同時，隨著原地面建筑的拆除報廢，土地資產(chǎn)部分的賬面價值也同時終止確認。致使企業(yè)土地資產(chǎn)賬面價值明顯偏低，影響會計信息質(zhì)量。

3.已單獨估價入賬土地資產(chǎn)的價值核算主體與管理責任主體不在同一個管理層級上，易造成管理不銜接或賬實不符的現(xiàn)象。已單獨計（估）價入賬的土地資產(chǎn)價值核算主要由各運輸站段負責，而鐵路局的土地管理部門則是鐵路企業(yè)土地資產(chǎn)管理的管理責任主體，導致土地資產(chǎn)不便于核對，也不便于審計部門查證。尤其是在處置土地資產(chǎn)的過程中，管理部門因長期形成的思維定式“土地資產(chǎn)是無償取得的”，容易忽視其賬面價值的存在，往往會造成土地使用權(quán)已處置完畢，但賬面價值仍掛在賬目上，容易造成賬實不符。同時，也不利于鐵路企業(yè)對資產(chǎn)處置行為做出恰當性的正確評價。

三、土地資產(chǎn)貨幣化核算的思路

基于上述分析，筆者認為有必要通過合理的計價方法，將鐵路企業(yè)土地資產(chǎn)價值全面計入企業(yè)資產(chǎn)總額。一是符合準則規(guī)定；二是適應鐵路企業(yè)建立現(xiàn)代企業(yè)制度，實行公司制改革的需要；三是可以如實反映企業(yè)資產(chǎn)總額，增強鐵路企業(yè)籌資能力的需要。鐵路企業(yè)屬于高投入、低回報的大型基礎設施行業(yè)，隨著近幾年鐵路企業(yè)投融資體制改革的發(fā)展，債務性資金已成為鐵路企業(yè)建設資金的主要來源，造成企業(yè)的資產(chǎn)負債率逐年上升。而通過土地資產(chǎn)的全面貨幣化核算，有利于正確體現(xiàn)企業(yè)價值，增強籌資能力。

(一)土地資產(chǎn)貨幣化核算的計價模式分析

1.歷史成本計價法。即以取得土地使用權(quán)并使之達到可以構(gòu)建鐵路運輸生產(chǎn)所需專有建筑物或構(gòu)筑物而發(fā)生的全部支出作為土地資產(chǎn)的成本。采用歷史成本計價，符合《企業(yè)準則—基本準則》第十二條“企業(yè)應當以實際發(fā)生的交易或者事項為依據(jù)進行會計確認、計量和報告”及第四十三條“企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本”的規(guī)定。同時，與無形資產(chǎn)準則新舊銜接中首次執(zhí)行日重分類的原則相吻和，較為真實可靠。缺點是如對存量土地進行追溯調(diào)整的話，因年代久遠、部分原始憑證及相關資料已過保存期限而銷毀等，已計入其他資產(chǎn)的土地價值原始資料較難取得。另外，與土地資產(chǎn)相關的地面資產(chǎn)相應的折舊率已經(jīng)改了好幾次，其原來的已攤銷金額及攤余價值很難確定，追溯難度較大。如相應地面資產(chǎn)已拆除報廢，那相應地土地資產(chǎn)部分的賬面價值也同時終止確認，要追溯難度更大。

2.基準地價及修正系數(shù)估價入賬計價法。由企業(yè)相關工作人員自行以土地所在地人民政府公布的級別或區(qū)域基準地價為基礎，通過對待估宗地地價影響因素的分析，利用宗地地價修正系數(shù)，對已公布的同類用途、同級或同一區(qū)域土地基準地價進行修正，來估算土地價值，經(jīng)相關管理部門批準后計入企業(yè)資產(chǎn)價值。該種估價方法由企業(yè)自行實施，操作簡單，估價成本較低，可操作性較強，但實施起來工作量較大。

3.宗地地價直接評估計價法。通過委托中介機構(gòu)，引入獨立的第三方鑒證，由具備土地評估資質(zhì)的土地估價機構(gòu)及土地估價師，根據(jù)每宗待評估土地的特點、價值類型、資料收集情況等相關條件，采用市場法等各種方法，評估出土地資產(chǎn)的現(xiàn)行價值。采用該方法準確性較高，但估價成本也高。

（二）土地資產(chǎn)貨幣化核算的具體思路。通過對以上計價方法的分析，權(quán)衡利弊，同時結(jié)合鐵路企業(yè)近來進行的清產(chǎn)核資和資產(chǎn)評估工作，筆者認為可采用三種方式相結(jié)合的計價思路，即“尊重歷史，正視鐵路企業(yè)的體制現(xiàn)狀，按照準則原則進行職業(yè)判斷，按土地性質(zhì)、取得年代不同進行分類計價，實現(xiàn)土地資產(chǎn)的全面價值核算”。具體如下：

第一，對于原沉淀在房屋、建筑物、線路等相關資產(chǎn)中的土地資產(chǎn)價值，因相關資產(chǎn)在評估時并未考慮地價因素，相關資產(chǎn)價值按評估值調(diào)整后已不含土地價值，故無需考慮重分類問題。

第二，對于原在“固定資產(chǎn)”科目中單獨估價入賬的存量劃撥土地，分以下幾種情況處理：

其一，對于評估后擬授權(quán)經(jīng)營的土地，應按評估值計列“無形資產(chǎn)”科目，原計入“固定資產(chǎn)”科目中的金額予以終止確認，差額在授權(quán)經(jīng)營批準前計入資本公積，待批準后轉(zhuǎn)入實收資本。后續(xù)計量視土地使用期限而定，如為有限使用期限，則分期攤銷；反之如使用期限為永久，則無須攤銷。

其二，對于評估后不授權(quán)經(jīng)營的土地，因土地未變性，建議不改變其列賬科目，仍在原科目中做資產(chǎn)增值處理，差額計入資本公積，后續(xù)不計提折舊。

其三，對于未評估并保持劃撥地性質(zhì)的土地，建議維持現(xiàn)狀，仍然按原金額在“固定資產(chǎn)”科目核算，后續(xù)按規(guī)定不計提折舊。

第三，對于原未估價入賬但納入評估范圍的存量劃撥土地資產(chǎn)，建議按評估值計入“固定資產(chǎn)”和“資本公積”科目，后續(xù)不計提折舊；對于原未估價入賬又未評估變性的存量劃撥土地資產(chǎn)，建議采用基準地價及修正系數(shù)估價入賬計價法進行處理，賬務處理同前。

第四，對于尚在建設期的新建線路，建議按歷史成本計價法處理。其土地資產(chǎn)價值應予以單列，待資產(chǎn)交付使用后由實際使用部門計列無形資產(chǎn)，后續(xù)計量和評估后擬授權(quán)經(jīng)營的土地資產(chǎn)相同。未來如再取得劃撥土地資產(chǎn)也比照處理。

第五，對于以出讓方式取得的土地資產(chǎn)，無論何時取得，均按歷史成本計價法處理。自用部分在無形資產(chǎn)科目中核算，后續(xù)應按出讓合同規(guī)定的期限逐年攤銷。出租的出讓土地使用權(quán)重分類為或直接計入“投資性房地產(chǎn)”，按成本模式計量。

四、結(jié)語

土地資產(chǎn)的全面貨幣化核算是一個龐大的系統(tǒng)工程，單憑財務部門一己之力難以實現(xiàn)，需要企業(yè)各部門緊密合作，通力完成。同時，應完善相關管理辦法，建立以鐵路用地地籍管理、規(guī)劃管理、開發(fā)利用管理、處置管理、財務管理和監(jiān)督管理為主要內(nèi)容的軟件操作平臺，加強土地管理的信息化工作，實現(xiàn)企業(yè)各層級之間的信息共享，完善內(nèi)部控制。通過全面量化體現(xiàn)土地資產(chǎn)，如實反映企業(yè)資產(chǎn)總額，提高計信息質(zhì)會量?！?/p>

中華人民共和國土地管理法 （中華人民共和國主席令第28號）。