中國(guó)個(gè)人所得稅改革的微觀模擬分析

潘孝珍，燕洪國(guó)

(杭州電子科技大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院，浙江 杭州310018)

一、引 言

在中國(guó)政府的稅收收入中，個(gè)人所得稅的比重并不高，但它卻是“稅痛感”最強(qiáng)的一個(gè)稅種[1]，原因就在于其課稅對(duì)象是居民收入，使納稅人實(shí)實(shí)在在地感受到了自身收入的減少。自1980年制定《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》以來(lái)，盡管中國(guó)個(gè)人所得稅制度在1994年的分稅制改革中有過(guò)一次大幅度修改，此后也曾經(jīng)歷多次微調(diào)，但關(guān)于進(jìn)一步改革中國(guó)個(gè)人所得稅制度的討論卻仍在持續(xù)，且日益受到社會(huì)公眾的關(guān)注。從現(xiàn)有文獻(xiàn)來(lái)看，關(guān)于中國(guó)個(gè)人所得稅改革的討論主要集中在三個(gè)方面。

第一，盡管中國(guó)個(gè)人所得稅工資薪金收入的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)從800元先后提高到1600元、2000元和3500元，但要求進(jìn)一步提高費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的呼聲卻從未停止過(guò)。*工資薪金收入的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)也可以表述為“免征額”，因此相關(guān)文獻(xiàn)中多以“個(gè)人所得稅免征額”的術(shù)語(yǔ)進(jìn)行表述。但是，許多新聞媒體和社會(huì)公眾將費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)表述成“起征點(diǎn)”，則是極大的誤解。Bird和Zolt[2]認(rèn)為，較低的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)有利于擴(kuò)大稅基，減少稅收制度設(shè)計(jì)不合理造成的政府稅收損失。不過(guò)，王鑫和吳斌珍[3]通過(guò)對(duì)2004～2007年中國(guó)36個(gè)城市的季度面板數(shù)據(jù)研究發(fā)現(xiàn)，提高個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)增加了居民可支配收入，從而提高了居民消費(fèi)水平。因此，楊斌、宋小寧和潘梅[4]，王結(jié)玉[5]等建議，應(yīng)實(shí)施費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的指數(shù)化調(diào)整，將其與消費(fèi)者價(jià)格指數(shù)等通貨膨脹指標(biāo)相掛鉤，一年一調(diào)整，保障居民實(shí)際生活水平不降低。

第二，與工資薪金收入的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)相比，中國(guó)個(gè)人所得稅的稅率結(jié)構(gòu)則保持相對(duì)穩(wěn)定，僅于2011年由九級(jí)超額累進(jìn)稅率調(diào)整為七級(jí)。劉小臘、郝聯(lián)峰[6]通過(guò)數(shù)理模型研究指出，超額累進(jìn)稅率比定額稅率、比例稅率、全額累進(jìn)稅率等稅率形式更為先進(jìn)，更能體現(xiàn)稅負(fù)公平原則。對(duì)于2011年的稅率結(jié)構(gòu)改革，陳建東等[7]認(rèn)為，七級(jí)超額累進(jìn)稅率的稅率層級(jí)依然偏多，且高收入所對(duì)應(yīng)的邊際稅率在實(shí)際應(yīng)用中幾乎不起作用。劉怡、胡祖銓和胡筱丹[8]建議將稅率層級(jí)降為五級(jí)。此外，許志偉、吳化斌和周晶[9]通過(guò)構(gòu)建異質(zhì)收入的一般均衡模型，對(duì)中國(guó)2011年實(shí)施工資薪金收入稅率結(jié)構(gòu)改革的福利效應(yīng)進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)該項(xiàng)改革提高了中收入人群的福利水平，降低了高收入人群的福利水平，而對(duì)低收入人群的福利影響不大。

第三，中國(guó)自開征個(gè)人所得稅以來(lái)，始終實(shí)行分類征收模式，即對(duì)納稅人的不同收入來(lái)源分別制定差異化的征收標(biāo)準(zhǔn)，多年來(lái)這一直深受學(xué)術(shù)界詬病。高培勇[10]、崔志坤[11]等主張?jiān)谥袊?guó)實(shí)行分類與綜合相結(jié)合的個(gè)人所得稅制度，而金曉通[12]、黃鳳羽(2011a)[13]等則認(rèn)為綜合征收模式是個(gè)人所得稅改革的最佳選擇。當(dāng)然，個(gè)人所得稅的綜合征收也面臨一定的約束條件，如谷成[14]認(rèn)為，要實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅的綜合征收，其前提是將更多的稅收征管資源用于促進(jìn)納稅人的納稅遵從度，而黃鳳羽(2011b)[15]則認(rèn)為，中國(guó)當(dāng)前已經(jīng)具備個(gè)人所得稅綜合征收的基礎(chǔ)條件。

從學(xué)術(shù)界對(duì)個(gè)人所得稅改革的討論中可以看出，中國(guó)當(dāng)前的個(gè)人所得稅制無(wú)論是在稅基、稅率的設(shè)計(jì)上，還是在征收模式上，都存在一定的問題；盡管有相當(dāng)多的文獻(xiàn)都提出了相應(yīng)的改革建議，但實(shí)施后會(huì)給納稅人的稅收負(fù)擔(dān)帶來(lái)什么樣的影響，卻是無(wú)法預(yù)知的。因此，本文嘗試以微觀調(diào)查數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，通過(guò)微觀模擬方法，分析中國(guó)個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)、稅率結(jié)構(gòu)、征收模式等方面的改革，對(duì)納稅人稅收負(fù)擔(dān)所產(chǎn)生的影響，并據(jù)此提出中國(guó)進(jìn)一步實(shí)施個(gè)人所得稅制改革的路徑選擇。

二、個(gè)人所得稅微觀模擬方法說(shuō)明

進(jìn)行個(gè)人所得稅微觀模擬需要有詳細(xì)、可靠的微觀數(shù)據(jù)來(lái)源，由美國(guó)北卡羅納州立大學(xué)開展的中國(guó)健康與營(yíng)養(yǎng)調(diào)查(China Health and Nutrition Survey，CHNS)恰好為本研究提供了詳細(xì)、可靠的居民收入微觀數(shù)據(jù)。CHNS項(xiàng)目開始于1989年，先后經(jīng)歷了9次大規(guī)模的抽樣調(diào)查，最近一次調(diào)查的時(shí)間為2011年，調(diào)查范圍涵蓋了中國(guó)的東部、東北部、中部和西部四個(gè)區(qū)域共計(jì)9個(gè)省份，在樣本選擇上具有較強(qiáng)的代表性。CHNS項(xiàng)目除了主要提供中國(guó)城鄉(xiāng)居民的健康和營(yíng)養(yǎng)狀況數(shù)據(jù)外，還附加提供了包括居民的收入、資產(chǎn)、教育等多方面的數(shù)據(jù)信息。就本文所需要的居民收入數(shù)據(jù)而言，CHNS項(xiàng)目將居民收入分成了平均月工資收入(Wage，W)、年津貼收入(Bonus，B)、其他現(xiàn)金收入(Cash，C)和其他非現(xiàn)金收入(Non-Cash，NC)四種類型。

根據(jù)中國(guó)當(dāng)前實(shí)施的個(gè)人所得稅分類征收制度，工資薪金收入在減去費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)后，按照超額累進(jìn)稅率計(jì)征個(gè)人所得稅，本文以稅收函數(shù)T1(.)表示工資薪金收入的計(jì)稅方法，因此居民平均月工資收入W需要繳納T1(W)的個(gè)人所得稅；年津貼收入可以視為居民當(dāng)年度獲得的年終獎(jiǎng)金，按照國(guó)稅發(fā)[2005]9號(hào)文的規(guī)定，納稅人取得的一次性年終獎(jiǎng)金單獨(dú)作為一個(gè)月的工資薪金收入計(jì)稅，其稅率則按照該獎(jiǎng)金除以12后得到的商數(shù)確定，本文以稅收函數(shù)T2(.)表示年津貼收入的計(jì)稅方法，因此居民的年津貼收入B需要繳納T2(B)的個(gè)人所得稅。對(duì)于其他現(xiàn)金收入和其他非現(xiàn)金收入，根據(jù)個(gè)人所得稅法的規(guī)定，某些收入需要減去一定費(fèi)用扣除后計(jì)征，而某些收入無(wú)費(fèi)用扣除規(guī)定，為了簡(jiǎn)化起見，本文假設(shè)它們都無(wú)費(fèi)用扣除，以稅收函數(shù)T3(.)表示其計(jì)稅方法，因此其他現(xiàn)金收入C和其他非現(xiàn)金收入NC分別需要繳納T3(C)和T3(NC)的個(gè)人所得稅。*個(gè)人所得稅各收入項(xiàng)目的具體計(jì)稅方法此處不再贅述，具體可參考《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》、《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》等法律法規(guī)文件。在使用微觀數(shù)據(jù)計(jì)算每個(gè)納稅人當(dāng)年度應(yīng)繳納個(gè)人所得稅的基礎(chǔ)上，本文構(gòu)建如下指標(biāo)對(duì)個(gè)人所得稅分類征收模式下居民的稅收負(fù)擔(dān)水平進(jìn)行分析。

從上述公式中可以看到，由于并非所有勞動(dòng)者都符合個(gè)人所得稅的納稅標(biāo)準(zhǔn)，本文分別從勞動(dòng)者和納稅人兩個(gè)維度來(lái)衡量個(gè)人所得稅的稅收負(fù)擔(dān)水平，其中n1表示獲得收入的全體勞動(dòng)者數(shù)量，n2表示獲得收入且繳納個(gè)人所得稅的納稅人數(shù)量。可以看出，勞動(dòng)者稅負(fù)反映了全部勞動(dòng)者繳納的平均個(gè)人所得稅，勞動(dòng)者收入反映了全部勞動(dòng)者的平均收入，勞動(dòng)者稅負(fù)率反映了全部勞動(dòng)者所承擔(dān)的個(gè)人所得稅稅負(fù)水平。與此相對(duì)應(yīng)，納稅人稅負(fù)反映了個(gè)人所得稅納稅人平均繳納的個(gè)人所得稅，納稅人收入反映了個(gè)人所得稅納稅人的平均收入，納稅人稅負(fù)率反映了個(gè)人所得稅納稅人所承擔(dān)的個(gè)人所得稅稅負(fù)水平。

此外，學(xué)術(shù)界普遍認(rèn)為綜合征收應(yīng)當(dāng)成為中國(guó)個(gè)人所得稅改革的目標(biāo)模式，本文進(jìn)一步將個(gè)人所得稅制設(shè)定為綜合征收模式，即假設(shè)納稅人按照全年所有收入來(lái)源加總計(jì)稅，其計(jì)稅方法與分類征收模式下的工資薪金收入的計(jì)稅方法一致，即減去一定的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)后，按照超額累進(jìn)稅率計(jì)征納稅。因此，上述分類征收模式下構(gòu)建的勞動(dòng)者指標(biāo)和納稅人指標(biāo)，只需將公式中的T1(Wi)+T2(Bi)+T3(Ci)+T3(NCi)修改為T1(Wi+Bi+Ci+NCi)，即可表示綜合計(jì)征模式下相對(duì)應(yīng)的勞動(dòng)者指標(biāo)和納稅人指標(biāo)。

三、個(gè)人所得稅微觀模擬結(jié)果分析

本文以CHNS項(xiàng)目最新的2011年數(shù)據(jù)進(jìn)行微觀模擬分析，對(duì)于工資薪金收入費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定，選擇1600元、2000元、3500元、6000元、8000元和10 000元進(jìn)行模擬，前三者是中國(guó)個(gè)人所得稅制度曾經(jīng)或正在實(shí)施的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，后三者則是學(xué)術(shù)界或社會(huì)公眾呼聲較高的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，通過(guò)對(duì)比可以分析不同的個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)對(duì)居民稅收負(fù)擔(dān)影響的差異。表1到表4分別報(bào)告了不同條件下個(gè)人所得稅微觀模擬的結(jié)果。

(一)個(gè)人所得稅分類征收模式下的居民稅收負(fù)擔(dān)情況

表1報(bào)告了中國(guó)個(gè)人所得稅在分類征收與九級(jí)累進(jìn)稅率條件下，不同費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)所對(duì)應(yīng)的居民稅收負(fù)擔(dān)情況。當(dāng)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)為2000元時(shí)，個(gè)人所得稅制與2008年3月至2011年8月的情況基本上一致。從微觀模擬的結(jié)果來(lái)看：樣本范圍內(nèi)的勞動(dòng)者稅負(fù)為854.8元，所對(duì)應(yīng)的勞動(dòng)者稅負(fù)率為5.3%；樣本范圍內(nèi)的納稅人稅負(fù)為2127.9元，所對(duì)應(yīng)的納稅人稅負(fù)率為6.6%。同時(shí)，可以看到最低納稅收入是10元，原因在于個(gè)人所得稅法規(guī)定了某些收入沒有費(fèi)用扣除而直接適用20%的稅率，這顯然增加了部分低收入群體的稅收負(fù)擔(dān)。從納稅人數(shù)來(lái)看，當(dāng)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)為2000元時(shí)的納稅人數(shù)量為3143，而全體勞動(dòng)者數(shù)量為7824人，即全體勞動(dòng)者中需要繳納個(gè)人所得稅的納稅人比重為40.2%。從動(dòng)態(tài)演變的視角來(lái)看，微觀模擬結(jié)果顯示，隨著費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的降低，勞動(dòng)者稅負(fù)率和納稅人稅負(fù)率均隨之上升；相反地，隨著費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的提高，勞動(dòng)者稅負(fù)率和納稅人稅負(fù)均隨之下降。

表1個(gè)人所得稅分類征收與九級(jí)累進(jìn)稅率條件下的居民稅收負(fù)擔(dān)情況單位：元、人

費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)勞動(dòng)者稅負(fù)勞動(dòng)者收入勞動(dòng)者稅負(fù)率納稅人稅負(fù)納稅人收入納稅人稅負(fù)率最低納稅收入納稅人數(shù)1600977.116101.46.1%2139.131314.46.8%1035742000854.816101.45.3%2127.932420.36.6%1031433500629.516101.43.9%1859.432254.65.8%1026496000503.016101.43.1%1570.930979.45.1%1025058000449.016101.42.8%1413.630520.04.6%10248510000409.116101.42.5%1294.930059.14.3%102472

表2報(bào)告的是中國(guó)個(gè)人所得稅在分類征收與七級(jí)累進(jìn)稅率條件下，不同費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)所對(duì)應(yīng)的居民稅收負(fù)擔(dān)情況。當(dāng)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)為3500元時(shí)，個(gè)人所得稅制與2011年9月以后的情況基本相似。從表2中可以看到：此時(shí)樣本范圍內(nèi)的勞動(dòng)者稅負(fù)為555.3元，對(duì)應(yīng)的勞動(dòng)者稅負(fù)率為3.4%；樣本范圍內(nèi)的納稅人稅負(fù)為1640.0元，對(duì)應(yīng)的納稅人稅負(fù)率為5.1%。從表1和表2的對(duì)比中可以看到，中國(guó)2011年9月開始將個(gè)人所得稅稅率結(jié)構(gòu)由九級(jí)超額累進(jìn)調(diào)整為七級(jí)超額累進(jìn)，并將工資薪金費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)提高到3500元，有效地降低了居民的個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)。同時(shí)，即使是費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)保持在2011年9月以前2000元的水平，在七級(jí)超額累進(jìn)稅率下的勞動(dòng)者稅負(fù)和納稅人稅負(fù)依然低于九級(jí)超額累進(jìn)稅率下的情形。

表2個(gè)人所得稅分類征收與七級(jí)累進(jìn)稅率條件下的居民稅收負(fù)擔(dān)情況單位：元、人

費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)勞動(dòng)者稅負(fù)勞動(dòng)者收入勞動(dòng)者稅負(fù)率納稅人稅負(fù)納稅人收入納稅人稅負(fù)率最低納稅收入納稅人數(shù)1600776.016101.44.8%1698.931314.45.4%1035742000704.616101.44.4%1753.932420.35.4%1031433500555.316101.43.4%1640.032254.65.1%1026496000452.516101.42.8%1413.530979.44.6%1025058000401.616101.42.5%1264.630520.04.1%10248510000362.416101.42.3%1146.930059.13.8%102472

(二)個(gè)人所得稅綜合征收模式下的居民稅收負(fù)擔(dān)情況

表3顯示了中國(guó)個(gè)人所得稅在綜合征收與九級(jí)累進(jìn)稅率條件下，不同費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)所對(duì)應(yīng)的居民稅收負(fù)擔(dān)情況。表1與表3關(guān)于稅制設(shè)計(jì)的差異在于，前者假設(shè)實(shí)施的是個(gè)人所得稅分類征收模式，后者假設(shè)實(shí)施的是個(gè)人所得稅綜合征收模式，而其他稅制因素的假設(shè)完全一致。可以看到，無(wú)論費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)是多少，表3中的勞動(dòng)者稅負(fù)和勞動(dòng)者稅負(fù)率都要低于表1，這說(shuō)明個(gè)人所得稅的綜合征收模式與分類征收模式相比，可以有效地降低勞動(dòng)者總體上的稅收負(fù)擔(dān)水平。但是，我們進(jìn)一步對(duì)比納稅人指標(biāo)可以發(fā)現(xiàn)，無(wú)論費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)是多少，表3中的納稅人稅負(fù)和納稅人稅負(fù)率都要明顯高于表1，特別是隨著費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的提高，納稅人稅負(fù)最高達(dá)到了17 346.9元。究其原因，主要在于隨著費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的提高，需要繳納個(gè)人所得稅的收入門檻也隨之上升，將更多的低收入人群排除在個(gè)人所得稅納稅人范圍之外，從而使高收入群體承擔(dān)了個(gè)人所得稅的納稅義務(wù)。比如，當(dāng)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)為1600元時(shí)，年最低納稅收入是19 300元，此時(shí)有2456人需要繳納個(gè)人所得稅；當(dāng)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)提高到10 000元時(shí)，年最低納稅收入是122 000元，此時(shí)只有75人需要繳納個(gè)人所得稅。微觀模擬結(jié)果表明，與個(gè)人所得稅分類征收模式相比，綜合征收模式與費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的恰當(dāng)配合，可以有效地將個(gè)人所得稅納稅范圍限定在高收入階層，從而調(diào)節(jié)居民收入分配差距。

表3個(gè)人所得稅綜合征收與九級(jí)累進(jìn)稅率條件下的居民稅收負(fù)擔(dān)情況單位：元、人

費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)勞動(dòng)者稅負(fù)勞動(dòng)者收入勞動(dòng)者稅負(fù)率納稅人稅負(fù)納稅人收入納稅人稅負(fù)率最低納稅收入納稅人數(shù)1600898.716101.45.6%2863.042624.56.7%1930024562000757.716101.44.7%3255.549598.06.6%2410018213500464.316101.42.9%5667.681201.47.0%422006416000284.516101.41.8%11968.4146140.08.2%734001868000215.116101.41.3%15023.9187178.48.0%10000011210000166.316101.41.0%17346.9224045.17.7%12200075

表4顯示了中國(guó)個(gè)人所得稅在綜合征收與七級(jí)累進(jìn)稅率條件下，不同費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)所對(duì)應(yīng)的居民稅收負(fù)擔(dān)情況?？梢钥吹剑?中各檔費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)所對(duì)應(yīng)的勞動(dòng)者稅負(fù)率在表1到表4的四張表格中是最低的，這表明在該稅制條件下居民整體上的稅收負(fù)擔(dān)水平最低。對(duì)納稅人稅負(fù)率的比較則可以發(fā)現(xiàn)，盡管表4中的納稅人稅負(fù)率略低于表3，但明顯高于表1和表2，最低納稅收入和納稅人數(shù)則與表3一致。表4與表3一樣，在個(gè)人所得稅綜合征收模式下，隨著費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的提高，將更多低收入群體排除在個(gè)人所得稅納稅人范圍之外，從而使高收入階層成為個(gè)人所得稅納稅主體。不同之處在于，七級(jí)累進(jìn)稅率與九級(jí)累進(jìn)稅率相比，納稅人的稅收負(fù)擔(dān)更低。

表4個(gè)人所得稅綜合征收與七級(jí)累進(jìn)稅率條件下的居民稅收負(fù)擔(dān)情況單位：元、人

費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)勞動(dòng)者稅負(fù)勞動(dòng)者收入勞動(dòng)者稅負(fù)率納稅人稅負(fù)納稅人收入納稅人稅負(fù)率最低納稅收入納稅人數(shù)1600698.916101.44.3%2226.542624.55.2%1930024562000611.516101.43.8%2627.349598.05.3%2410018213500415.116101.42.6%5066.281201.46.2%422006416000272.716101.41.7%11472.5146140.07.9%734001868000209.616101.41.3%14645.4187178.47.8%10000011210000162.916101.41.0%16997.2224045.17.6%12200075

四、基于微觀模擬結(jié)果的個(gè)人所得稅改革路徑選擇

本文使用CHNS調(diào)查數(shù)據(jù)，對(duì)中國(guó)個(gè)人所得稅在費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)、稅率結(jié)構(gòu)、征收模式等稅制因素的改變進(jìn)行微觀模擬分析，研究結(jié)果表明：

1.無(wú)論個(gè)人所得稅實(shí)行分類征收模式還是綜合征收模式，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的提高都會(huì)降低勞動(dòng)者稅負(fù)率，從整體上降低居民的稅收負(fù)擔(dān)水平。

2.當(dāng)個(gè)人所得稅實(shí)行分類征收模式時(shí)，隨著費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的提高，納稅人稅負(fù)率隨之降低，最低納稅收入保持在10元，表明個(gè)人所得稅分類征收模式將低收入群體也納入征稅范圍。

3.當(dāng)個(gè)人所得稅實(shí)行綜合征收模式時(shí)，隨著費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的提高，納稅人稅負(fù)率并不會(huì)降低，甚至還會(huì)有所提高，而最低納稅收入則隨之提高，表明個(gè)人所得稅綜合征收模式下，提高費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)有利于將低收入群體排除在征稅范圍之外。

4.在其他稅制因素相同的條件下，個(gè)人所得稅綜合征收模式與分類征收模式相比，更有利于降低納稅人的稅收負(fù)擔(dān)水平；七級(jí)累進(jìn)稅率與九級(jí)累進(jìn)稅率相比，也更有利于降低納稅人的稅收負(fù)擔(dān)水平?；谏鲜鑫⒂^模擬結(jié)果，中國(guó)個(gè)人所得稅改革的基本路徑主要有：

第一，明確個(gè)人所得稅的定位。在許多西方發(fā)達(dá)國(guó)家，以個(gè)人所得稅為代表的直接稅往往是政府財(cái)政收入的主要來(lái)源，這與發(fā)達(dá)國(guó)家較高的人均收入水平直接相關(guān)。但中國(guó)的現(xiàn)實(shí)問題是，居民的人均收入水平并不高，如表1至表4中顯示CHNS調(diào)查樣本中，2011年居民的平均收入僅16 101.4元，顯然以個(gè)人所得稅作為政府財(cái)政收入的主體稅種是不現(xiàn)實(shí)的，這也是中國(guó)政府財(cái)政收入一直依賴以增值稅為代表的流轉(zhuǎn)稅的主要原因。但是，由于其以居民收入作為課稅對(duì)象，可以有效地起到調(diào)節(jié)居民收入分配差距的作用。因此，在中國(guó)當(dāng)前居民收入水平的現(xiàn)實(shí)約束條件下，個(gè)人所得稅的定位應(yīng)該是調(diào)節(jié)居民收入分配差距，而不是作為政府財(cái)政收入的主體稅種。

第二，實(shí)行個(gè)人所得稅的綜合征收。如果將個(gè)人所得稅定位于調(diào)節(jié)居民收入分配差距，那么這將意味著高收入階層應(yīng)該成為個(gè)人所得稅的納稅主體，而非許多發(fā)達(dá)國(guó)家那樣將中產(chǎn)階級(jí)作為其納稅主體。從表1和表2中可以看到，當(dāng)實(shí)行個(gè)人所得稅分類征收模式時(shí)，即使將工資薪金收入的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)提高到10 000元，需要繳納個(gè)人所得稅的納稅人數(shù)量仍然高達(dá)2472人，占調(diào)查樣本量的31.6%。主要原因就在于分類征收模式意味著即使納稅人的工資薪金收入非常低，在工資薪金收入以外的其他收入來(lái)源非常微薄，在稅法意義上仍然需要就工資薪金以外的其他應(yīng)稅收入繳納稅款。盡管在現(xiàn)實(shí)中由于稅收征管的種種原因，上述情況可能并不常見，但如果實(shí)行個(gè)人所得稅的綜合征收，如表3和表4中顯示的，隨著費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的提高，納稅人最低納稅收入的水平在不斷提高，那么完全可以將個(gè)人所得稅的納稅范圍限定在高收入階層。

第三，個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定既不宜過(guò)高，也不宜過(guò)低。在實(shí)行個(gè)人所得稅綜合征收的條件下，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)指的是居民全部收入的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，而非僅僅是工資薪金收入的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。如果將費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)設(shè)定得過(guò)高，則會(huì)大幅度地縮減個(gè)人所得稅的納稅人范圍，如表3和表4中顯示的，若將費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)設(shè)定為10 000元，則只有75人需要繳納個(gè)人所得稅，僅占全部勞動(dòng)者人數(shù)的1.0%，這一方面會(huì)降低個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配功能的發(fā)揮，另一方面也會(huì)減少政府的財(cái)政收入規(guī)模。但是，如果將費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)設(shè)定得過(guò)低，又會(huì)擴(kuò)大個(gè)人所得稅的納稅人范圍。從表3和表4的微觀模擬結(jié)果來(lái)看，個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)設(shè)定在3500元到6000元之間是較為合適的。

第四，從降低納稅人稅收負(fù)擔(dān)的角度來(lái)看，應(yīng)該選擇七級(jí)累進(jìn)稅率。表1到表4的微觀模擬結(jié)果顯示，七級(jí)累進(jìn)稅率下的納稅人稅負(fù)要低于九級(jí)累進(jìn)稅率，而中國(guó)2011年實(shí)施的個(gè)人所得稅改革，正是將個(gè)人所得稅稅率由原先的九級(jí)累進(jìn)稅率調(diào)整為七級(jí)累進(jìn)稅率，從而在整體上降低了納稅人的稅收負(fù)擔(dān)水平。在中國(guó)當(dāng)前深化財(cái)稅體制改革，實(shí)施結(jié)構(gòu)性減稅的大背景下，應(yīng)該繼續(xù)選擇七級(jí)累進(jìn)稅率作為個(gè)人所得稅綜合征收模式改革的目標(biāo)稅率。

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