對納稅人信賴利益保護問題的分析

趙惠敏（吉林財經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院 吉林 130117）

陳 楠（吉林財經(jīng)大學(xué)法學(xué)院 吉林 130117）

孫 靜（長春市二道區(qū)國家稅務(wù)局 吉林 130021）

對納稅人信賴利益保護問題的分析

趙惠敏（吉林財經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院 吉林 130117）

陳 楠（吉林財經(jīng)大學(xué)法學(xué)院 吉林 130117）

孫 靜（長春市二道區(qū)國家稅務(wù)局 吉林 130021）

內(nèi)容提要：近年來，我國在納稅人信賴利益保護上取得了一定成績，但由于我國稅收法治理念缺失、立法不完善、執(zhí)法不規(guī)范以及征納雙方權(quán)利義務(wù)不對等等諸多因素的存在，納稅人信賴利益保護問題依然存在一些障礙。本文通過對納稅人信賴利益保護的理論基礎(chǔ)、現(xiàn)實需求及存在問題進行研究，提出相應(yīng)建議，以期促進我國納稅人信賴利益保護的發(fā)展。

納稅人 信賴利益 保護

一、納稅人信賴利益保護的理論基礎(chǔ)

稅收作為國家財政收入的主要來源，一方面保障國家公共財政職能的實現(xiàn)，另一方面發(fā)揮著調(diào)節(jié)經(jīng)濟的杠桿作用，而稅法是稅收職能實現(xiàn)的法律保障，是私有財產(chǎn)向公共財產(chǎn)合法轉(zhuǎn)化的依據(jù)。在稅法的框架下，納稅人信賴征稅機關(guān)的行為，與征稅機關(guān)形成信賴關(guān)系，享有信賴利益。

（一）信賴利益與納稅人信賴利益

一般認為，信賴是人與人之間對行為或語言產(chǎn)生確信的心理狀態(tài)，可能是單純對其行為或語言的信任，亦可是基于這種確信而實施某種行為或作出某種語言上的許諾。在法律規(guī)范中，法律關(guān)系的形成以法律為前提，以信賴為基礎(chǔ)，法律關(guān)系的確立意味著在當(dāng)事人之間形成了一種隱性的信賴關(guān)系，構(gòu)成信賴利益。這種利益因其中任何一方或其他不可預(yù)知的原因遭到破壞時，可依據(jù)信賴要求法律的保護。當(dāng)信賴未受到損害時，并不會給任何一方帶來利益，一旦這種信賴遭到破壞，信賴利益作為保護的依據(jù)出現(xiàn)，所以，信賴利益作為一種消極權(quán)利而存在。

美國著名法學(xué)家富勒在其發(fā)表的《合同損害賠償中的信賴利益》一文中，提出“基于對被告之允諾的信賴，原告改變了他的處境。例如，依據(jù)土地買賣合同，買方在調(diào)查賣方的所有權(quán)上支付了費用、或者錯過了訂立其他合同的機會。我們可判給原告損害賠償以消除他因信賴被告之允諾而遭受的損害。我們的目的是要使他恢復(fù)到與允諾作出前一樣的處境。在這種場合受保護的利益可叫作信賴利益。”①［美］L.L.富勒，小威廉R.帕杜著，韓世遠譯.《合同損害賠償中的信賴利益》［M］.北京：中國法制出版社，2004：6.這是私法中信賴利益的體現(xiàn)。公法中最早涉及信賴保護的是1956年德國“撫恤年金案”，“違法授益行政處分被撤銷，而相對人因此類處分獲有利益，一經(jīng)撤銷則遭受損害，所以行政機關(guān)撤銷授益處分時，應(yīng)考慮補償信賴處分有效存續(xù)的利益”。②陳淳文.《違法授益行政處分與信賴保護》［M］.載湯德宗，陳建良.《2006行政管理與行政爭訟》［M］.私法和公法上信賴利益的發(fā)展，促進了稅法中信賴利益的發(fā)展。1976年，德國將信賴利益保護概念引入稅法領(lǐng)域，并首次將納稅人信賴利益保護以法律的形式予以規(guī)定。此后，美國也規(guī)定了納稅人的信賴權(quán)。納稅人的信賴利益是指納稅人對征稅機關(guān)行為正當(dāng)性的信任，并因此信任而為相關(guān)行為做準備，由此產(chǎn)生利益，即依法納稅和安排合法的經(jīng)濟行為，由此獲得利益。

（二）納稅人信賴利益保護的法的價值

1.法律正義的體現(xiàn)

納稅人信賴法律規(guī)范的權(quán)威性、信賴征稅機關(guān)征稅行為依據(jù)的合法性和程序的合法性，在實現(xiàn)法的安定性和可預(yù)測性的同時，實現(xiàn)納稅人對征稅機關(guān)的信賴。由此可見，納稅人信賴利益保護是稅收實體和程序的結(jié)合，是法正義的體現(xiàn)。

2.法律自由的體現(xiàn)

法通過規(guī)定權(quán)利與義務(wù)和責(zé)任與自由相連接的方式，對自由進行確認并對其進行保障。在稅收法律關(guān)系中，納稅人按照法律規(guī)定繳納稅款，在此之后就享有合理安排經(jīng)濟活動并受法律保護的權(quán)利。此時，對納稅人信賴利益的保護實質(zhì)上是對納稅人自由權(quán)利的保護。

3.法律秩序的體現(xiàn)

國家制定稅收法律規(guī)范是為了實現(xiàn)稅收領(lǐng)域的秩序與穩(wěn)定。對納稅人信賴利益的保護既可以實現(xiàn)納稅人對稅收法律規(guī)范的合理預(yù)測和對征稅行為的合理信賴；又可以對公權(quán)力進行限制，征稅機關(guān)不能隨意撤銷或變更征稅行為，也不能任意適用稅收法律規(guī)范。這兩方面的有機結(jié)合既能保障國家財政收入的實現(xiàn)，又能維護良好的稅收秩序和經(jīng)濟活動秩序。

（三）納稅人信賴利益保護的適用依據(jù)

1.納稅人信賴利益保護與憲法財產(chǎn)權(quán)保護

憲法保護私有財產(chǎn)，法律承認私有財產(chǎn)的合法性。稅收實質(zhì)上是個人將自己的合法財產(chǎn)讓渡給國家，是對公民財產(chǎn)權(quán)的合憲性侵犯。國家實現(xiàn)稅收后要為納稅人創(chuàng)造條件，使納稅人獲得更多的利益，特別要保護納稅人的信賴利益。當(dāng)稅收法律變動和稅收行為的變化損害納稅人因信賴征稅行為而獲得的利益時，納稅人可以通過憲法財產(chǎn)權(quán)的規(guī)定要求保護，此時，憲法財產(chǎn)權(quán)限制稅收法律和稅收行為的變動。

2. 納稅人信賴利益保護與誠實信用原則

公法上的信賴利益保護是由私法中誠實信用理念發(fā)展而來的，但二者又有不同：一是適用領(lǐng)域不同。誠實信用原則在私法上適用，是為了克服法律不足而允許一定自由裁量權(quán)的存在；而信賴利益保護實質(zhì)上是為了限制行政權(quán)的濫用，保護行政相對人的信賴利益。二是內(nèi)涵不同。誠實信用原則最初是一種道德規(guī)范，后來逐步演變成法律原則，是道德與法律的結(jié)合；而信賴利益保護只要滿足信賴利益構(gòu)成的基本要件，就可以適用信賴保護原則。作為具有公法性質(zhì)的稅法，稅收行為當(dāng)然要遵循信賴保護原則，這是良好稅收征納關(guān)系形成的必要條件。

3.納稅人信賴利益保護與稅收法定原則

稅收法定原則既體現(xiàn)了現(xiàn)有法律狀態(tài)的安定性，又體現(xiàn)了法律關(guān)系及關(guān)系主體權(quán)利義務(wù)的明確性。進一步講，納稅人的信賴不再是單純的對征稅機關(guān)的信賴，而是對征稅行為所依據(jù)的法律規(guī)范及法律秩序的信賴。因此，稅收法定原則使納稅人信賴利益的保護更具理論意義。同時，稅收法定原則以法的安定性實現(xiàn)納稅人的可預(yù)測性，以法的強制性規(guī)范征稅機關(guān)行為的規(guī)范性，以法的保護性實現(xiàn)納稅人權(quán)利的真實性。因此，稅收法定原則既是對征稅行為的限制，又為納稅人信賴利益的保護提供依據(jù)。

二、納稅人信賴利益保護的必要性

（一）法治財稅的內(nèi)在要求

法治財稅通過落實稅收法定原則，規(guī)范征稅權(quán)力，明確納稅義務(wù)，使權(quán)力與權(quán)利、責(zé)任與義務(wù)明確化；通過財稅法治，一方面明確納稅人的權(quán)利義務(wù)，另一方面完善征稅機關(guān)內(nèi)部結(jié)構(gòu)，明確權(quán)力界限，以權(quán)責(zé)一體化實現(xiàn)公正稅收。依法治稅作為新時期稅收的指導(dǎo)，無論是實體法還是程序法，都為納稅人信賴利益的保護提供充足且完善的法律依據(jù)。依法治稅，將稅收依據(jù)、稅收過程、稅收管理全面納入法制化軌道，充分發(fā)揮稅收法律保護納稅人權(quán)益的作用，構(gòu)建和諧稅收征納關(guān)系。

（二）現(xiàn)實需求的緊迫性

“納稅人有對稅務(wù)機關(guān)依法征稅的信賴，稅務(wù)機關(guān)也有對納稅人依法納稅的信賴?！雹賱ξ?，熊偉.《稅法基礎(chǔ)理論》［M］.北京：北京大學(xué)出版社，2004：169.稅收法律關(guān)系中，稅務(wù)機關(guān)依照法律規(guī)定征稅，納稅人依照法律規(guī)定納稅，二者在稅收法律關(guān)系中是平等的法律關(guān)系主體，都有納稅信賴利益保護問題。但由于稅法具有公法性質(zhì)，征稅權(quán)更多體現(xiàn)公權(quán)性，使得納稅人在雙方關(guān)系中處于弱勢，且稅收法律的專業(yè)性較強，更加劇了二者地位的不平等，權(quán)力保護手段的懸殊使納稅人信賴利益的保護顯得更為迫切。

（三）公共利益與納稅人利益平衡的必然要求

納稅人信賴利益的產(chǎn)生，一方面基于征稅機關(guān)的合法授益，另一方面基于征稅機關(guān)的違法行為。無論是合法信賴的損害還是非法獲得信賴的損害，都必須在考慮公共利益的同時兼顧納稅人的利益，信賴利益的保護就是在這種公共利益與納稅人個人利益沖突的情況下發(fā)揮平衡作用。

三、我國納稅人信賴利益保護現(xiàn)狀

（一）立法現(xiàn)狀

稅法中對信賴利益保護最明確的體現(xiàn)是《企業(yè)所得稅法》，該法規(guī)定：“本法公布前已經(jīng)批準設(shè)立的企業(yè)，依照當(dāng)時的稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定，享受低稅率優(yōu)惠的，按照國務(wù)院規(guī)定，可以在本法施行后五年內(nèi)，逐步過渡到本法規(guī)定的稅率；享受定期減免稅優(yōu)惠的，按照國務(wù)院規(guī)定，可以在本法施行后繼續(xù)享受到期滿為止?！雹佟吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法》第57條.中華人民共和國主席令，［2007］63號.此外，《稅收征管法》也有關(guān)于納稅人信賴利益保護的規(guī)定，該法第52條規(guī)定因稅務(wù)機關(guān)的過錯使得納稅人未繳或少繳稅款的，征稅機關(guān)可以在一定期間內(nèi)要求納稅人補繳，不得要求納稅人另交滯納金。這在一定程度上體現(xiàn)了對納稅人信賴利益的保護，但并不徹底。作為我國稅收征收程序法，沒有明確規(guī)定納稅人信賴利益，可謂不足。

（二）執(zhí)法現(xiàn)狀

我國一直奉行公權(quán)力為主導(dǎo)的傳統(tǒng)觀念，并且長期影響著人們的行為。雖然人們越來越重視私人權(quán)利的維護，但仍無法在短時間內(nèi)打破公權(quán)力主導(dǎo)的局面。在征稅過程中，依舊形成一種征稅機關(guān)的權(quán)利主體身份與納稅人的義務(wù)主體身份，這種執(zhí)法優(yōu)勢使納稅人的利益容易受到損害，不利于納稅人信賴利益的保護。

（三）司法現(xiàn)狀

我國《稅收征管法》第88條規(guī)定了納稅人權(quán)利受損的兩種權(quán)利救濟模式：一是復(fù)議方式，二是訴訟方式。復(fù)議的局限在于要先繳納稅款；而訴訟方式也存在以下不足：

一是訴訟范圍窄。在我國，只能對具體行政行為進行訴訟，而不能針對抽象行政行為訴訟，這就決定了納稅人不能通過訴訟的手段對稅收規(guī)范和文件式的稅收指令提出異議，只能在權(quán)利受到切實損害后才可以啟動司法程序，這就限制了司法作用的發(fā)揮。

二是可訴性弱。一直以來，“民告官”的司法實踐并不多見，因為訴訟會浪費大量的人力、物力和財力，一般民眾很難堅持下來。在稅法上，納稅人通過訴訟維護權(quán)利的可行性差，一般都通過協(xié)商來解決，這種沒有司法介入的納稅人信賴利益保護治標不治本。

三是司法專業(yè)性差。稅收法律規(guī)范及稅收過程具有較強的專業(yè)性，而我國這方面的法律專業(yè)人士相對缺乏。司法部門受理此類案件后，大多向稅務(wù)機關(guān)了解相關(guān)情況，尋求幫助，這在一定程度上影響了納稅人信賴利益保護。

四、我國納稅人信賴利益保護的完善途徑

（一）立法保護的完善

黨的十八屆四中全會將依法治國置于前所未有的高度，實現(xiàn)依法治國的前提就是要有健全完善的法律規(guī)范，而納稅人信賴利益保護的真正實現(xiàn)離不開法律的完善。

首先，完善稅收基本法。我國沒有形成完整的稅收體系，急需建立一部稅收基本法來統(tǒng)領(lǐng)稅收法律規(guī)范，并把納稅人信賴利益保護作為一項基本原則予以規(guī)定，稅收基本法的完善可以為納稅人信賴利益的保護提供充分的法律依據(jù)和法律保障。

其次，完善《稅收征管法》。通過完善相關(guān)稅收制度，使征稅機關(guān)在征稅過程中嚴格按照法律規(guī)定行使權(quán)力，增強稅務(wù)機關(guān)的公信力；通過構(gòu)建納稅人權(quán)利保護體系，增加對納稅人信賴利益的保護，平衡雙方的地位，強化納稅人權(quán)利實現(xiàn)的可操作性。

最后，提高法律位階，完善信賴保護制度?，F(xiàn)階段，我國稅收法律并不多，大都以行政法規(guī)、規(guī)章和條例的形式存在，有關(guān)納稅人信賴利益的保護散見在這些法規(guī)、規(guī)章和條例中，而這些規(guī)章、條例又易變動，使本來就沒有形成完整保護體系的信賴利益更不易保護。因此，要提高稅收法律規(guī)范的位階，使稅收法律規(guī)范形成完整的體系。在提高法律穩(wěn)定性和可預(yù)測性的同時，加深納稅人對征稅行為的信任。

（二）執(zhí)法保護的完善

首先，完善信息公開制度。征稅機關(guān)和納稅人的地位不對等、信息的不對稱，促使信息公開成為必然。征稅機關(guān)必須及時公開稅務(wù)信息，利用報紙、網(wǎng)絡(luò)等媒體信息公開平臺，建立完整的信息公開制度。在信息全面公開的情況下，社會對稅收活動實時關(guān)注，增強納稅人對征稅行為的信賴。

其次，完善聽證制度。我國稅法賦予了納稅人聽證的權(quán)利，但是聽證的范圍較窄，僅適用于罰款且必須達到一定的限額才可以要求聽證。①即納稅人個人要在2 000元（包括2 000元）以上，而法人或其他組織要求在1萬元（包括1萬元）以上，才可以申請聽證。這就限制了稅收聽證制度作用的發(fā)揮。因此，必須擴大稅收聽證適用對象的范圍，對稅收增加、減免、稅率調(diào)整等重大事項及時通告社會，告知其可以選擇聽證的方式，以便了解相關(guān)情況。此外，還要擴大聽證申請人的范圍，即聽證申請人既可以是直接利害關(guān)系人，也可以是間接利害關(guān)系人。

最后，建立監(jiān)督制約機制。對征稅機關(guān)的監(jiān)督要堅持內(nèi)外結(jié)合，在內(nèi)部，成立專項監(jiān)督部門，以權(quán)責(zé)統(tǒng)一為工作指導(dǎo)，監(jiān)督征稅機關(guān)的征稅活動，保證征稅程序的正當(dāng)性。在外部，要積極發(fā)揮群眾監(jiān)督和中介機構(gòu)的監(jiān)督，建立納稅人自治組織，提高納稅人的權(quán)利保護意識。通過內(nèi)外相結(jié)合的監(jiān)督方式，保護納稅人的信賴利益。

（三）司法保護的完善

首先，完善復(fù)議制度。我國《稅收征管法》對納稅人的復(fù)議權(quán)利進行了規(guī)定，但仍需要在以下幾個方面對復(fù)議制度進行完善：一是復(fù)議范圍的擴大，可以將納稅人信賴利益受損納入可復(fù)議的范圍。二是簡化復(fù)議程序，便于納稅人行使權(quán)利。三是取消復(fù)議前置程序，鏟除納稅人信賴利益保護中的障礙。

其次，完善訴訟程序。“納稅人訴訟，就是指納稅人、扣繳義務(wù)人以及與該稅務(wù)行政行為有利害關(guān)系的第三人，認為稅務(wù)具體行政行為侵犯其應(yīng)有的正當(dāng)權(quán)益時，可以憑借納稅人的身份向司法機關(guān)提起獨立的行政之訴?！雹诶罟鹩?《試論納稅人訴訟制度》［J］.哈爾濱學(xué)院學(xué)報，2004，（1）.一是要擴大納稅人的訴訟范圍。二是要強化訴訟程序，解決納稅人可訴性弱的不足，簡化訴訟程序，降低訴訟成本，保證納稅人訴權(quán)的實現(xiàn)。

最后，建立專業(yè)的納稅人訴訟法庭。由具有專業(yè)知識的法官來專門處理稅務(wù)方面的案件，以保證納稅人信賴利益受損案件公正高效地得到解決。

［1］ 陳淳文.《違法授益行政處分與信賴保護》［M］.載湯德宗，陳建良《2006行政管理與行政爭訟》［M］.2006.

［2］ 韓大元，王建學(xué).《基本權(quán)利與憲法權(quán)利》［M］.北京：中國人民大學(xué)出版社，2013： 253.

［3］ 陳少英.《稅法基本理論專題研究》［M］.北京：北京大學(xué)出版社，2009：86-1 10.

［4］ 劉劍文.《走向財稅法治——信念與追求》［M］.北京：法律出版社，2009：139.

［5］ 韋思文.《論納稅人的信賴利益保護》［D］.西南財經(jīng)大學(xué)，201 3.

［6］ 宋杰.《納稅人信賴利益保護制度研究》［D］.安徽大學(xué)，2012.

實習(xí)編輯：高仲芳

A Study on the Reliance Interests Protection of Taxpayers

Huimin Zhao， Nan Chen & Jing Sun

Recently China has made some achievements in the reliance interests protection， but due to the existing problems such as deficiency in the legal system， imperfect jurisdiction， non-standard law enforcement， unequal rights and obligations between tax authorities and taxpayers， and poor management in the restriction of tax power， the reliance interests protection system has not drawn suff cient attention. This paper explores the theoretic foundation， practical demands and existing problems concerning the reliance interests protection system of taxpayers， and presents relevant suggestions to advance the development of the reliance interests protection system in China.

TaxpayerReliance interestsProtection