“營改增”后省級地方主體稅種選擇研究—基于投入產(chǎn)出表對地方財力變化的實證分析

■ 高瑞元 糜 迪（暨南大學經(jīng)濟學院 廣州 510632）

增值稅擴圍后省級地方主體稅種的選擇

“營改增”在全國范圍試行后，解決省級地方主體稅種缺失與地方財力減少的根本辦法是重構(gòu)省級地方主體稅種。房產(chǎn)稅、資源稅和消費稅作為主體稅種的呼聲很高，但并不適合。

我國的房產(chǎn)稅與國際概念不同，不對居民生活用房征稅。其收入有限，難以作為省級支柱稅種。且其支柱行業(yè)地位一旦喪失，必會削弱地方稅源，房產(chǎn)稅作為主體稅種風險較大。消費稅重在調(diào)節(jié)消費而不是組織財政收入，若維持生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收，地方政府為增加收入，會爭相發(fā)展煙、酒、油等涉稅行業(yè)，將造成區(qū)域間惡性競爭。而資源具有不可再生性且分布不均，地方政府很難獲得穩(wěn)定、持續(xù)、均衡的收入，也不適合作為省級地方主體稅種。

因此，出于穩(wěn)定地方政府稅源的考慮，本文提出保留部分服務業(yè)營業(yè)稅、征收零售銷售稅和個人所得稅地方全享三種方案聯(lián)動改革，替代原有營業(yè)稅的地位。第一，選擇部分服務業(yè)保留營業(yè)稅?！盃I改增”的主要目的是消除重復課稅，因此建議只對交通運輸、郵電通信以及與工業(yè)產(chǎn)銷鏈條聯(lián)系密切、重復征稅問題突出的部分行業(yè)推行“營改增”，對其他部分服務業(yè)保留征收營業(yè)稅。第二，開征零售環(huán)節(jié)銷售稅。零售銷售稅指在全國范圍內(nèi)實施的，在最終購買消耗品時向消費者征收單一稅率的銷售稅，并對屬于必需品消費所征的稅收進行返還，也稱“支出稅”。當經(jīng)濟擴張時，銷售稅增長較其他稅目緩慢；當經(jīng)濟衰退時，銷售稅增速可能下降，但通常不會出現(xiàn)大幅減少，能為地方政府提供可靠穩(wěn)定的稅源。第三，將個人所得稅變?yōu)榈胤姜毾?。根?jù)中國戶籍管理制度、住房習慣等，個人所得稅具有受益稅特征，適合地方獨享。從收入規(guī)模和收入彈性而言，隨著我國經(jīng)濟水平不斷提高，人均財富擁有量逐年上升。加上征管手段不斷改進，個人所得稅增長前景樂觀，可以成為一級政府的主體稅種。

地方財力變化的測算方法

（一）保留部分服務業(yè)營業(yè)稅的測算方法

因批發(fā)零售業(yè)在出售給最終消費者時征銷售稅，不考慮增值稅，而作為中間產(chǎn)品時可按增值額17%稅率抵扣。屬于營業(yè)稅征收范圍的有17種，計算時剔除建筑安裝、金融保險及賓館、餐飲、娛樂等部分服務業(yè)，其余服務業(yè)進行“營改增”，其中教育和衛(wèi)生、社會保障、社會福利業(yè)免稅，改革前新聞出版及廣播影視音像業(yè)已屬增值稅征收范圍。

“營改增”對中央財力影響=改革后服務業(yè)增值稅×75%-改革后產(chǎn)品外購服務增加抵扣增值稅×75%±改革后流轉(zhuǎn)稅增減影響的企業(yè)所得稅中央分成；“營改增”對地方財力影響=改革后服務業(yè)增值稅×25%-改革后產(chǎn)品外購服務增加抵扣增值稅×25%-改革前服務業(yè)營業(yè)稅±改革后流轉(zhuǎn)稅增減影響的企業(yè)所得稅地方分成。具體公式分解為：

改革前服務業(yè)應交營業(yè)稅=服務業(yè)產(chǎn)出額×營業(yè)稅稅率（3%或5%）

表1 “營改增”后服務業(yè)應交增值稅（單位：億元）

表2 “營改增”后為產(chǎn)品提供服務增加抵扣的增值稅（單位：億元）

表3 增值稅部分擴圍對中央、地方財力的影響（單位：億元）

表4 批發(fā)零售業(yè)中間產(chǎn)品投入進項稅變化（單位：億元）

改革后服務業(yè)應交增值稅=服務業(yè)銷項稅額-服務業(yè)進項稅額-服務業(yè)固定資產(chǎn)購入進項稅額

服務業(yè)銷項稅額=服務業(yè)應稅銷售額/（1+營業(yè)稅稅率3%或5%）×假設增值稅稅率

服務業(yè)進項稅額=（服務業(yè)中間投入服務－服務業(yè)免稅中間投入服務）/（1+營業(yè)稅稅率3%或5%）×假設增值稅稅率+（服務業(yè)中間投入產(chǎn)品－服務業(yè)免稅中間投入產(chǎn)品）/（1+增值稅適用稅率13%或17%）×增值稅適用稅率（13%或17%）

服務業(yè)固定資產(chǎn)購買進項稅額=設備工器具購置/（1+17%）×17%

改革后產(chǎn)品外購服務增加抵扣增值稅=（為產(chǎn)品提供服務的總投入－為產(chǎn)品提供的免稅服務投入）/（1+營業(yè)稅稅率3%或5%）×假設增值稅稅率

本文將總產(chǎn)出作為營業(yè)額，按全額作為計稅依據(jù)。其中：住宿、餐飲、旅游、居民服務、娛樂等服務行業(yè)按5%征收率簡易征稅；新聞出版、廣播影視、文化藝術(shù)、體育業(yè)和公共管理和社會組織按3%征收率征稅。目前我國對增值稅一般納稅人采用購進扣稅法。營業(yè)稅為價內(nèi)稅，增值稅為價外稅。在計算增值稅時要將含稅營業(yè)額轉(zhuǎn)換為不含稅銷售額。且當前為消費型增值稅，計算時要扣除購進固定資產(chǎn)的進項稅款。

（二）銷售稅與個人所得稅改革的測算方法

按照假設，零售銷售稅僅就消費支出課稅，不對中間產(chǎn)品課稅。批發(fā)零售最終消費品時，依銷售額直接征稅；作為中間產(chǎn)品再生產(chǎn)時，購進方可憑原零售環(huán)節(jié)銷售稅發(fā)票抵扣已繳銷售稅，避免重復征稅。

表5 銷售稅對中央、地方財力的影響（單位：億元）

表6 新地方稅體系對中央、地方財力的影響（單位：億元）

批發(fā)零售業(yè)出口不納稅，因此將批發(fā)零售業(yè)總產(chǎn)出+進口-出口-免稅服務額-存貨變化中不屬稅基部分=改革后批發(fā)零售業(yè)應稅銷售額；批發(fā)零售業(yè)征收銷售稅影響的流轉(zhuǎn)稅變化=改革后批發(fā)零售業(yè)銷售稅-改革前批發(fā)零售業(yè)增值稅+批發(fā)零售業(yè)中間產(chǎn)品投入進項稅減少；批發(fā)零售業(yè)中間產(chǎn)品投入進項稅減少=改革后批發(fā)零售業(yè)中間產(chǎn)品投入進項稅（銷售稅）-改革前批發(fā)零售業(yè)中間產(chǎn)品投入進項稅。具體公式分解為：

改革后批發(fā)零售業(yè)應交銷售稅=批發(fā)零售業(yè)應稅銷售額/（1+17%）×假設銷售稅率

改革后批發(fā)零售業(yè)中間產(chǎn)品投入進項稅（銷售稅）=批發(fā)零售業(yè)中間投入產(chǎn)品/（1+17%）×假設銷售稅率

改革前批發(fā)零售業(yè)中間產(chǎn)品投入進項稅=批發(fā)零售業(yè)中間投入產(chǎn)品/（1+17%）×17%

中央與地方個稅基本按照6∶4分成，變?yōu)榈胤蕉惡?，地方財力增加?全國個人所得稅稅收×60%；中央財力減少值=全國個人所得稅稅收×60%。

省級地方主體稅種改革對地方財力影響的實證分析

（一）保留部分服務業(yè)營業(yè)稅對地方財力的影響

基于目前增值稅率，取17%、13%、11%三檔進行分析。保留建筑安裝、金融保險及賓館、餐飲、娛樂等部分服務業(yè)營業(yè)稅，對與工業(yè)產(chǎn)制關(guān)聯(lián)度高的勞務服務產(chǎn)業(yè)進行“營改增”，如表1所示。依據(jù)估算，可以得出各行業(yè)轉(zhuǎn)型前所繳納營業(yè)稅額和轉(zhuǎn)型后不同稅率下繳納的增值稅額。具體估算如表2所示。化學工業(yè)涉及大量研究試驗，食品制造及煙草加工業(yè)涉及大量交通運輸及倉儲業(yè)，外購服務進項抵扣稅額較多。燃氣生產(chǎn)和供應業(yè)、廢品廢料外購服務較少，且上游產(chǎn)品幾乎免稅，其增加的進行稅額很少。

增值稅擴圍后企業(yè)所得稅變化=流轉(zhuǎn)稅額變化×25%，地方與中央按照4∶6分成。增值稅中央與地方按照3∶1分成。中央、地方財力變化如表3所示。

（二）零售銷售稅對地方財力的影響

假設以1%、3%、5%稅率分別計算批發(fā)零售業(yè)應稅銷售額，結(jié)果如表4所示。批發(fā)零售業(yè)改征銷售稅后無增值稅進項稅額抵扣，其稅率遠低于增值稅率，稅負降低。

銷售稅屬流轉(zhuǎn)稅，會影響批發(fā)零售企業(yè)的所得稅。假設銷售稅收入全部歸地方政府，增值稅與企業(yè)所得稅仍按3∶1與6∶4分成，則銷售稅開征造成影響如表5所示。

銷售稅采取1%、3%、5%稅率的情況下，地方財力的變化分別是-575.24億元、-119.39億元和336.46億元。出于銷售稅彌補營改增后地方財力流失目的，建議采用5%的稅率。如果稅率太過高于5%，可能會造成其他行業(yè)稅負增加。

（三）三種方案聯(lián)動改革對地方財力的影響

在“營改增”背景下，利用以上測算數(shù)據(jù)，綜合三種改革作用，地方和中央財力影響如表6所示。銷售稅和個人所得稅的改革能夠給地方帶來2147.82億元財力的增加，中央財力減少2740.76億元。不論“營改增”的服務業(yè)采取哪檔稅率，三種方案的聯(lián)動改革都能夠彌補“營改增”帶來的地方財政收入減少。

通過實證分析，本文得到如下結(jié)論：首先，“營改增”后，房產(chǎn)稅、資源稅和消費稅并不適合作為省級地方主體稅種。其次，利用模型和數(shù)據(jù)，證明了省級地方主體稅種改革的可行性。一是保留部分服務業(yè)營業(yè)稅，只對與工業(yè)鏈條緊密相連的服務業(yè)增值稅擴圍；二是對批發(fā)零售行業(yè)改征零售銷售稅；三是個人所得稅改為地方獨享稅種。三種方案聯(lián)動效果能夠保證地方財力。隨著主體稅種的確定，地方稅體系中的輔助稅種也需要相應改革，主要是房產(chǎn)稅與資源稅，需要積極穩(wěn)妥推進。

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