我國企業(yè)所得稅境外所得抵免規(guī)定中存在的問題及對策

文| 王煜

我國企業(yè)所得稅境外所得抵免規(guī)定中存在的問題及對策

文| 王煜

隨著我國經(jīng)濟全球化進程的不斷推進，國家間的交流愈來愈密切，各種跨國公司不斷增多，跨國貿(mào)易也得到了極為迅速的發(fā)展。與此同時，國際雙重征稅的問題也愈來愈突出，這給各個進出口企業(yè)的發(fā)展帶來了沉重的經(jīng)濟負擔。為了促進國際貿(mào)易的順利開展，我國稅法進行了相應的修正，對在中國境內(nèi)的非居民企業(yè)及其分支機構(gòu)在境外所得應繳納的境外稅額，給予與國內(nèi)居民企業(yè)相類似的優(yōu)惠，包括境外稅額抵免等。這一政策的提出，對于國內(nèi)外貿(mào)易的順利開展具有十分重要的意義。

我國企業(yè)所得稅境外所得抵免規(guī)定概述

國家財政部以及稅務總局下發(fā)了《關于企業(yè)境外所得稅收抵免有關問題的通知》，進一步明確了企業(yè)計算境外所得稅抵免的相關項目，以及計算境外所得稅實際稅額和抵免限額的具體方法。下面，筆者將對該規(guī)定的相關內(nèi)容進行深入闡述。

企業(yè)在按照規(guī)定抵免所得稅稅額之前，必須提供由中國稅務機關出具的稅款所屬年度的相關的納稅憑證等。由此可以看出，企業(yè)所得稅境外所得可以抵免的稅額必須符合以下幾個條件：這部分稅款必須來源于中國境外的所得，并且按照中國境外法律及相關的要求或規(guī)定而必須繳納的稅款。也就是說，這些稅款并不是中國境內(nèi)稅收相關的法律條款所規(guī)定的；這部分稅款是限于企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款，跟稅款的名稱無關；這些可以抵免的稅款僅限于企業(yè)應當繳納的，也確實已經(jīng)繳納的稅款。也就是說，對于企業(yè)沒有繳納義務的稅款，即使企業(yè)實際繳納了稅款，我們也不能對其進行抵免。另外，對于企業(yè)在境外所得稅的繳納限度超過抵免限額的情況下，如果企業(yè)已經(jīng)連續(xù)四年都已經(jīng)出現(xiàn)這種情況，那么在第五年時相同情況下，該部分稅款也可以抵免。

企業(yè)所得稅境外所得抵免稅額的計算要遵守以下規(guī)范 ：扣免限額的標準計算方法為：根據(jù)企業(yè)所得稅的相關規(guī)定，中國境內(nèi)境外所得應繳納的稅金總額*來源于某個國家或地區(qū)的應繳納稅款的所得額/中國境內(nèi)、境外應繳納的稅款所得總額；實際繳納的稅額應該包括兩大部分：企業(yè)在中國境外實際上已經(jīng)直接繳納或者間接負擔的、隸屬于企業(yè)所得稅的稅額。也就是說，抵免法規(guī)中的主要有兩種抵免形式;直接抵免和間接抵免。前者指的是，對納稅人在國外繳納的稅款進行直接抵免；而后者則是指，對那些非居民企業(yè)（跨國納稅人）非直接繳納的稅款，可以用其來抵免其居住國內(nèi)部的納稅義務。間接抵稅主要用于跨國子母公司之間的稅收抵免。近年來，我國企業(yè)所得稅境外所得抵免規(guī)定在進一步地完善，確實為我國處理各種稅務問題奠定了良好的基礎。

我國企業(yè)所得稅境外所得抵免規(guī)定中存在的問題

對于那些直接抵稅的情況，規(guī)定中都有了較為明確的要求，因此，其處理過程也相對簡單。而對于間接抵稅的情況，由于各種主客觀限制性因素的影響，處理過程還不是很完善。根據(jù)當前企業(yè)所得稅境外所得抵免的相關實踐，筆者總結(jié)了當前該規(guī)定應用過程中，間接抵稅規(guī)定中存在的問題。

我國間接抵免的控規(guī)條件并不一致。當前來說，企業(yè)所得稅法規(guī)中關于間接免稅的規(guī)定是“直接或者間接持有外國企業(yè)百分之二十以上的股份”；但我國的對外稅收協(xié)定中明確規(guī)定“持有股份達10%以上就可以抵免”。特別需要企業(yè)注意的是，根據(jù)國際法優(yōu)于國內(nèi)法的原則，此時可優(yōu)先適用對外稅收協(xié)定，即“持有股份達10%以上就可以抵免”，這在企業(yè)進行對外股權(quán)投資時具有積極的意義。

法規(guī)實行過程中關于抵免層級的內(nèi)容并不完善。我國財稅法律對可以抵免的外國企業(yè)的層級進行了規(guī)定，允許那些符合相應條件的三級企業(yè)進行抵免。盡管操作指南中已經(jīng)對三類企業(yè)進行了說明，但實際操作中的工作還不到位。

法規(guī)中并沒有對返程投資模式進行明確的規(guī)定。所謂返程投資模式，就是指境內(nèi)的居民通過境外的公司對境內(nèi)開展一些直接性的生產(chǎn)經(jīng)營活動，而這其中可能會涉及到多層的境外的中間控股公司的交易模式。在這種模式下，境內(nèi)的居民性企業(yè)會掌握企業(yè)的資本或者股權(quán)，但是中間的一些公司多為境外企業(yè)。這種情況在我國市場經(jīng)濟活動中越來越多。但是，這種經(jīng)營模式下，間接抵稅的規(guī)定是否使用，法規(guī)并沒有給出合理的解釋。

最后，法規(guī)中對間接抵稅的計算規(guī)定不具體。正如上面所提到的，財務部發(fā)布的文件中已經(jīng)對稅額的計算公式進行了明確地規(guī)定，但是該公式的應用卻不能得出準確的金額。同時，由于子公司向母公司繳納稅款以及稅后利潤的時間不同，導致計算結(jié)果不精確。除此之外，間接抵稅過程中所此采用的匯率也不明確。

完善我國企業(yè)所得稅境外所得抵免規(guī)定的相關對策

針對上面所提到的問題，筆者認為，相關人員必須進一步完善以下幾個方面的工作：

進一步完善間接抵免的控股條件。為了進一步促進國家與地區(qū)之間的貿(mào)易順利進行，我國與其他國家都簽訂了相應的稅收協(xié)定，同意在控股10%的情況下可以抵免。而企業(yè)所得稅中的“20%”的控股規(guī)定應用相對較少。因此，為了鼓勵我國企業(yè)對外投資，相關部門應該進一步降低間接抵稅的持股比例。

明確間接抵稅的層級判定規(guī)則。層級判定的合理與否，將會對間接抵免產(chǎn)生十分重要的影響。為了保證企業(yè)的利益和促進經(jīng)濟發(fā)展水平的不斷提高，我國財政部對某些海外控股公司或者其他被認定為實際管理機構(gòu)在中國的外國企業(yè)進行間接抵免的層級判定放寬了限制。具體計算公式如下：本層企業(yè)所納稅額屬于由一家上一層企業(yè)負擔的稅額=（本層企業(yè)實際繳納的稅額+符合本通知規(guī)定的由本層企業(yè)間接負擔的稅額）×本層企業(yè)向上一層企業(yè)分配的股息（紅利）÷本層企業(yè)所得稅后利潤額。

落實返程投資模式下企業(yè)收到的股息或者紅利的稅收抵免工作。在企業(yè)的發(fā)展過程中，有部分收入實際上是來源于境內(nèi)的利潤收入。因此，這部分收入是不適用間接抵免的情況的。因此，相關部門應該對中間控股公司的持股條件進行明確的規(guī)定，避免企業(yè)的違規(guī)行為，私自操縱利潤。

建立我國子公司稅款以及稅后利潤的跟蹤機制。相關人員必須對那些外國子公司已經(jīng)繳納的稅款或者已分配的利潤進行詳細的記錄，并按照“先進先出”的原則，計算間接抵免的稅額。對于那些子公司在不同地區(qū)的企業(yè)，要按照分國不分項的原則計算抵免稅額。另外，為了避免匯率變動對抵免金額造成的影響，間接抵免過程中盡量采用歷史匯率，并將稅款折算成人民幣之后在進行抵免稅額的計算。

當前我國企業(yè)所得稅境外所得抵免規(guī)定還有待于進一步地完善，相關工作人員必須認真分析該項規(guī)定中存在的各種問題，加強研究，采取各種積極有效的策略，提高該項規(guī)定的適用性。

中國石油海外公司）