集團(tuán)內(nèi)非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)稅收處理有關(guān)問題

曹琦歡（北京市國家稅務(wù)局國際稅務(wù)管理處 北京 100044）

集團(tuán)內(nèi)非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)稅收處理有關(guān)問題

曹琦歡（北京市國家稅務(wù)局國際稅務(wù)管理處 北京 100044）

隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，跨國企業(yè)在全球資源配置中出現(xiàn)的重組業(yè)務(wù)逐漸增多。為減輕企業(yè)重組的稅收負(fù)擔(dān)，財政部、稅務(wù)總局先后出臺了多個文件①目前，涉及重組業(yè)務(wù)我國稅收方面主要法規(guī)有：《企業(yè)所得稅法》及其實施條例，《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號），《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法〉的公告》(國家稅務(wù)總局公告2010年第4號)，《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓適用特殊性稅務(wù)處理有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第72號），《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函〔2009〕698號），《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號）等。，對符合一定條件的集團(tuán)內(nèi)重組業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅予以遞延優(yōu)惠。但從實踐來看，非居民企業(yè)重組適用特殊性稅務(wù)處理的范圍比較窄，很多企業(yè)很難在跨境重組中享受到稅收優(yōu)惠。此次頒布的《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第7號，以下簡稱“7號公告”），對非居民企業(yè)間接財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓提出了“安全港”規(guī)則，會使更多企業(yè)享受到優(yōu)惠。本文以非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)為主要研究對象，通過比較間接轉(zhuǎn)讓與直接轉(zhuǎn)讓適用特殊性稅務(wù)處理的政策差異，探討不同情形下安全港規(guī)則的適用，對進(jìn)一步完善集團(tuán)內(nèi)重組規(guī)則提出了建議。

一、集團(tuán)內(nèi)重組稅收規(guī)則的比較

轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)是指企業(yè)轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)機(jī)構(gòu)、場所財產(chǎn)，中國境內(nèi)不動產(chǎn)，在中國居民企業(yè)的權(quán)益性投資資產(chǎn)等。對于轉(zhuǎn)讓方與受讓方為母子公司或被同一企業(yè)控制（持股比例50%以上）一般認(rèn)為屬于集團(tuán)內(nèi)重組。從轉(zhuǎn)讓主導(dǎo)方看，分為居民企業(yè)重組和非居民企業(yè)重組。居民企業(yè)重組是指轉(zhuǎn)讓方為居民企業(yè)，從轉(zhuǎn)讓行為是否涉及境外企業(yè)又可劃分為境內(nèi)重組和跨境重組兩種情形。非居民企業(yè)重組是指轉(zhuǎn)讓方為非居民企業(yè)，非居民轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)全部為跨境重組。

根據(jù)非居民企業(yè)重組被轉(zhuǎn)讓方不同，又可分為直接重組和間接重組兩種。目前對于居民企業(yè)重組、非居民直接重組出臺了《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號，以下簡稱“59號文”）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓適用特殊性稅務(wù)處理有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第72號，以下簡稱“72號公告”）等相關(guān)規(guī)定，而7號公告則對非居民間接重組予以明確。

（一）間接轉(zhuǎn)讓征稅的國際比較

據(jù)北京市國稅局委托國際中介機(jī)構(gòu)所做的調(diào)研，美國、德國對間接轉(zhuǎn)讓不征稅，澳大利亞對間接轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)征稅并可以適用遞延規(guī)則，印度對間接轉(zhuǎn)讓征稅且考慮出臺集團(tuán)內(nèi)遞延所得稅確認(rèn)規(guī)則。

我國企業(yè)所得稅法“特別納稅調(diào)整”一章賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)對不合理的關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行調(diào)查調(diào)整的權(quán)利。隨著《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函〔2009〕698號，以下簡稱698號文）等文件的出臺，明確了間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓時非居民企業(yè)報送資料的義務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)并處理的間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓的案件逐漸增多。由于我國對間接轉(zhuǎn)讓征稅，一方面，企業(yè)要提供大量資料并由稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行判定，增加了雙方成本；另一方面，可能出現(xiàn)集團(tuán)內(nèi)企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓被判定為不具有合理商業(yè)目的而啟用一般反避稅進(jìn)行征稅，增加了企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險?；诖?，有必要出臺有限制的“安全港”規(guī)則，對集團(tuán)內(nèi)間接重組提供一定的確定性，減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。

（二）居民企業(yè)與非居民企業(yè)重組適用特殊性稅務(wù)處理業(yè)務(wù)比較

7號公告出臺之前，59號文、72號公告對于居民企業(yè)重組和非居民企業(yè)重組適用特殊性稅務(wù)處理進(jìn)行了明確，差別主要有：

涵蓋內(nèi)容不同。主要包括兩個方面：一是居民企業(yè)重組適用情形更廣。居民企業(yè)重組適用特殊性稅務(wù)處理情形包括：債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等。非居民企業(yè)重組適用特殊性稅務(wù)處理情形只包含企業(yè)發(fā)生涉及中國境內(nèi)與境外之間（包括港澳臺地區(qū)）的股權(quán)和資產(chǎn)收購交易（以及因境外企業(yè)分立、合并導(dǎo)致中國居民企業(yè)股權(quán)被轉(zhuǎn)讓的情形）。二是居民重組適用特殊性稅務(wù)處理范圍更廣。59號文對于居民企業(yè)重組不要求轉(zhuǎn)讓方與受讓方之間的持股關(guān)系（除股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)），超出了集團(tuán)內(nèi)重組的范圍；但對于非居民企業(yè)重組適用特殊性稅務(wù)處理提出了持股比例要求，屬于集團(tuán)內(nèi)重組的范圍。

適用條件不同。非居民企業(yè)重組適用特殊性稅務(wù)處理要求更為嚴(yán)格，相比居民企業(yè)重組增加了100%直接控股轉(zhuǎn)讓、受讓方3年不得轉(zhuǎn)讓股權(quán)的條件。對于因境外企業(yè)分立、合并導(dǎo)致中國居民企業(yè)股權(quán)被轉(zhuǎn)讓的情形，還需要同時滿足59號文第七條持股比例的限定條件，進(jìn)一步縮小了適用特殊性稅務(wù)處理的范圍。

備案時間不同。居民企業(yè)重組在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報時，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料。非居民企業(yè)重組享受特殊性稅務(wù)處理的備案時間為股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同或協(xié)議生效且完成工商變更登記手續(xù)30日內(nèi)進(jìn)行。

非居民企業(yè)重組適用特殊性稅務(wù)處理與居民企業(yè)相比適用范圍更窄、條件更嚴(yán)、要求更高。盡管在稅務(wù)處理上居民企業(yè)與非居民企業(yè)存在諸多差異，但在同一所得稅法框架下，對于非居民企業(yè)重組和居民企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理的差異客觀上造成稅收待遇不公平。

（三）非居民直接、間接重組業(yè)務(wù)比較

非居民間接重組相比于直接重組，主要有以下特點：一是稅源隱蔽性強(qiáng)。間接重組完全由境外企業(yè)主導(dǎo)，居民企業(yè)無需變更股東信息，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)很難發(fā)現(xiàn)。二是征稅法律依據(jù)不同。對直接股權(quán)轉(zhuǎn)讓根據(jù)企業(yè)所得稅法可直接征稅，而對于間接轉(zhuǎn)讓的征稅需要適用一般反避稅條款。

59號文對非居民直接重組適用特殊性稅務(wù)處理提出了限定條件，即：59號文第七條的三款內(nèi)容①(一)非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)，沒有因此造成以后該項股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)擔(dān)變化，且轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)書面承諾在3年(含3年)內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán)；（二)非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關(guān)系的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的另一居民企業(yè)股權(quán)；(三)居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股的非居民企業(yè)進(jìn)行投資。，只有符合這三種情形的才能提出申請適用特殊性稅務(wù)處理。從跨境重組實踐來看，主要問題有：一是集團(tuán)內(nèi)持股比例往往達(dá)不到比例限制，造成不能適用特殊性稅務(wù)

處理。二是企業(yè)為上市需要或規(guī)避風(fēng)險、業(yè)務(wù)劃分等考慮，往往設(shè)置中間層公司間接持有中國居民企業(yè)股權(quán)。而59號文對跨境重組的適用范圍為直接轉(zhuǎn)讓（對于59號文第七條“其擁有的另一居民企業(yè)股權(quán)”稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行口徑為直接持有），企業(yè)間接重組不能按照59號文適用特殊性稅務(wù)處理。如中間層公司設(shè)在低稅率地區(qū)，企業(yè)需要按照698號文的規(guī)定提供資料向稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，增加了企業(yè)提供資料義務(wù)。按照698號文，如中間層公司被“穿透”還將面臨征稅的風(fēng)險。

7號公告對非居民間接重組“安全港”規(guī)則適用提出了三條標(biāo)準(zhǔn)，相比于非居民直接重組主要變化有：1.適用“安全港”規(guī)則的無需對合理商業(yè)目的進(jìn)行判定。只要滿足三條標(biāo)準(zhǔn)即可適用安全港規(guī)則，認(rèn)定轉(zhuǎn)讓行為具有合理商業(yè)目的。2.持股比例要求更低、范圍更廣。直接股權(quán)轉(zhuǎn)讓要求轉(zhuǎn)讓方、受讓方之間持股比例達(dá)到100%，而7號公告將該比例降至80%，而且增加了同時被同一方直接或間接擁有80%以上的股權(quán)的情形（境外企業(yè)股權(quán)50%以上價值直接或間接來自于中國境內(nèi)不動產(chǎn)的，持股比例仍為100%）。3.不要求維持原實質(zhì)性經(jīng)營活動和持有股權(quán)時間。4.不限定股權(quán)轉(zhuǎn)讓比例，只要符合“安全港”有關(guān)條件轉(zhuǎn)讓任意比例股權(quán)均可適用。5.提高了股權(quán)支付比例，7號公告要求全部采用股權(quán)支付。

綜上所述，7號公告“安全港”規(guī)則的出臺，對集團(tuán)內(nèi)非居民間接重組確認(rèn)為具有合理商業(yè)目的，產(chǎn)生了與直接重組特殊性稅務(wù)處理相類似的結(jié)果（轉(zhuǎn)讓時點無需繳納企業(yè)所得稅），完善了間接重組規(guī)則，具有十分重要的意義。通過政策執(zhí)行效果評價，將為進(jìn)一步放寬特殊性稅務(wù)處理適用條件、統(tǒng)一適用政策奠定基礎(chǔ)。

二、對非居民企業(yè)間接重組“安全港”規(guī)則的理解

（一）法律基礎(chǔ)

從企業(yè)所得稅法角度，間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓屬于權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，按照被投資企業(yè)所在地確定來源于境內(nèi)所得，我國對間接轉(zhuǎn)讓沒有直接征稅權(quán)。只有通過一般反避稅條款認(rèn)定“穿透”后才能行使我國稅收管轄權(quán)。間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓如不“穿透”則在中國沒有納稅義務(wù)。對于集團(tuán)內(nèi)間接轉(zhuǎn)讓的處理不同于直接轉(zhuǎn)讓，只需要對符合一定條件的認(rèn)定具有合理商業(yè)目的，即可認(rèn)定未規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)因而無需繳納企業(yè)所得稅。

（二）間接重組適用情形

7號公告間接重組適用情形是應(yīng)稅財產(chǎn)，是指非居民企業(yè)直接持有并轉(zhuǎn)讓取得的所得按照中國法律規(guī)定應(yīng)在中國繳納企業(yè)所得稅的財產(chǎn)。主要包括兩方面：一是權(quán)益性投資資產(chǎn)，二是不動產(chǎn)。①間接重組涉及的債權(quán)性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅法未明確來源地規(guī)則；動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓按照轉(zhuǎn)讓動產(chǎn)企業(yè)所在地確認(rèn)，我國一般沒有征稅權(quán)。

7號公告未明確提出跨境重組適用情形。7號公告

第一條：“間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)，是指非居民企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓直接或間接持有中國應(yīng)稅財產(chǎn)的境外企業(yè)（不含境外注冊中國居民企業(yè)，以下稱境外企業(yè)）股權(quán)及其他類似權(quán)益（以下稱股權(quán)），產(chǎn)生與直接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)相同或相近實質(zhì)結(jié)果的交易，包括非居民企業(yè)重組引起境外企業(yè)股東發(fā)生變化的情形?！币簿褪钦f，只要重組行為引起了境外企業(yè)股東發(fā)生變化都屬于重組適用情形，這里的變化最直接的體現(xiàn)是持有中國應(yīng)稅財產(chǎn)的投資鏈條上境外股東名稱發(fā)生變更，包括：企業(yè)法律形式改變、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立、清算等。

直接股權(quán)轉(zhuǎn)讓適用特殊性稅務(wù)處理條件與集團(tuán)內(nèi)間接轉(zhuǎn)讓“安全港”規(guī)則比較表

7號公告提出了間接重組“安全港”規(guī)則，需要注意的是：對于集團(tuán)內(nèi)重組不適用“安全港”規(guī)則的也不一定繳稅，還要按照7號公告其他條款對合理商業(yè)目的進(jìn)行判定后才能確定是否“穿透”征稅。

（三）“安全港”適用條件

1.達(dá)到一定比例的股權(quán)關(guān)系。根據(jù)7號公告，境外轉(zhuǎn)讓方與境外受讓方相互直接或間接持有一定股權(quán)，或者被同一方直接或間接持有一定股權(quán)作為“安全港”條件之一。在用該條判定是否符合“安全港”規(guī)則時應(yīng)注意幾下幾點：一是持股比例判定的時點。筆者認(rèn)為，對于轉(zhuǎn)讓方、受讓方之間有股權(quán)關(guān)系的，應(yīng)該為財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓發(fā)生時點；對于轉(zhuǎn)讓方、受讓方被同一方直接或間接持有股權(quán)的，應(yīng)該為財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓發(fā)生之前和之后兩個時點股權(quán)關(guān)系需同時滿足7號公告要求。二是持股比例不同。對于境外企業(yè)股權(quán)50%以上（不含50%）價值直接或間接來自于中國境內(nèi)不動產(chǎn)的，持股比例應(yīng)為100%。對于轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)，持股比例嚴(yán)格限定在100%，與直接轉(zhuǎn)讓適用特殊性稅務(wù)處理持股比例條件一致。對于間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)，持股比例適當(dāng)放寬到80%。

2.是否造成所得稅負(fù)擔(dān)減少。7號公告采用可比交易的理念判斷該集團(tuán)重組后未來的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的中國企業(yè)所得稅實際負(fù)擔(dān)是否減少。相比的兩個交易分別為：集團(tuán)內(nèi)部重組后轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)與集團(tuán)內(nèi)部重組前轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)對中國所得稅負(fù)擔(dān)變化，這里提到的所得稅負(fù)擔(dān)應(yīng)該綜合考慮國內(nèi)法、協(xié)定適用后的實際征收率。

基本情況（見圖1，持股關(guān)系均為100%）：A公司將其下屬C公司轉(zhuǎn)讓給集團(tuán)內(nèi)B公司的集團(tuán)內(nèi)重組發(fā)生后，若B公司再次將C公司轉(zhuǎn)讓給集團(tuán)外D公司，該交易與A公司直接將C公司轉(zhuǎn)讓給D公司的交易相比，沒有減少中國應(yīng)稅財產(chǎn)在中國的所得稅負(fù)擔(dān)，則認(rèn)為該集團(tuán)內(nèi)重組符合第二個條件。

圖1

不同情形：

（1）重組后C公司具有實質(zhì)經(jīng)營活動（見圖1）。重組之前C公司為空殼公司，此時向集團(tuán)外D公司轉(zhuǎn)讓C公司股權(quán)中國可以“穿透”征稅。企業(yè)重組后，C公司具有了實質(zhì)經(jīng)營活動，則B再向集團(tuán)外D公司轉(zhuǎn)讓C公司股權(quán)時，通過了7號公告設(shè)置的合理商業(yè)目的判定，中國沒有征稅權(quán)。此種情形可以適用“安全港”規(guī)則，因為C實質(zhì)性經(jīng)營活動業(yè)務(wù)并非由于重組活動導(dǎo)致，即對中國所得稅變化影響并非由于重組活動造成。

（2）轉(zhuǎn)讓方發(fā)生變化（見圖1）。重組之前C公司為空殼公司，此時向集團(tuán)外D公司轉(zhuǎn)讓C公司股權(quán)中國可以“穿透”征稅。集團(tuán)重組轉(zhuǎn)讓給B公司，之后B公司股東將B公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給集團(tuán)外D公司，導(dǎo)致間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)。如果仍能夠適用“穿透”B公司征稅，那么集團(tuán)重組未造成中國所得稅負(fù)擔(dān)變化。但在重組時點，稅務(wù)機(jī)關(guān)無法判斷重組后轉(zhuǎn)讓方是B公司還是B公司股東，故在“安全港”規(guī)則適用時會存在困難。有兩種處理方式：一是要求企業(yè)提供全部

境外股東名單，對每個股東轉(zhuǎn)讓可能判定，如不征稅則會減少中國所得稅額。二是按照基本情況處理，不考慮B公司股東構(gòu)成。筆者的意見是按照第二種方式處理。

圖2

（3）境外公司清算（圖2，持股關(guān)系均為100%）。如B公司清算導(dǎo)致境外股東變更，B1公司股權(quán)由A公司取得，也應(yīng)該適用“安全港”規(guī)則。

（4）被股權(quán)支付方如為境內(nèi)公司的處理（圖3，持股關(guān)系均為100%），A將B股權(quán)轉(zhuǎn)讓給C公司，C公司用其持有的E公司作為支付對價，轉(zhuǎn)讓后A公司控制E公司，C公司持有B公司的股權(quán)。A公司可以適用“安全港”規(guī)則。對于支付對價方C公司不能滿足59號文第七條持股比例的限定條件因而不能適用特殊性稅務(wù)處理，需要按照公允價值繳稅。

圖3

（5）關(guān)于境外企業(yè)合并。企業(yè)合并，從經(jīng)濟(jì)角度看是收購方獲得另一項或幾項業(yè)務(wù)控制權(quán)的交易或事項，一般可分為吸收合并、新設(shè)合并和控股合并等形式。以新設(shè)合并為例，新設(shè)合并是指合并后，合并方和被合并方都注銷法人資格，同時以合并方和被合并方的全部權(quán)益注冊成立一家新的法人企業(yè)。新設(shè)合并時點合并方、被合并方和新的法人企業(yè)不可能同時存在，且不存在持股比例關(guān)系，因而不能適用7號公告第六條第一款規(guī)定的第一、二種情形。故新設(shè)合并情形下，只有合并方、被合并方、新的法人企業(yè)都被同一企業(yè)直接或間接持有80%以上股權(quán)才能夠適用“安全港”規(guī)則（分立情形處理與此相同）。

（6）稅收協(xié)定影響。如果集團(tuán)內(nèi)部重組的股權(quán)轉(zhuǎn)讓方是與我國沒有簽訂稅收協(xié)定的避稅地的居民，而股權(quán)受讓方為與我國簽訂稅收協(xié)定的對方居民，假如對前者不征稅，后者在轉(zhuǎn)讓給集團(tuán)外企業(yè)時，可能導(dǎo)致受稅收協(xié)定25%股權(quán)比例征稅的限制（即外國企業(yè)持有居民企業(yè)股份不達(dá)25%的不予征稅），致而規(guī)避中國納稅義務(wù)，因而不能適用“安全港”規(guī)則。

3.股權(quán)支付。7號公告要求集團(tuán)內(nèi)重組不涉及現(xiàn)金，全部以股權(quán)、股份支付股權(quán)交易對價。主要目的也是為了防范企業(yè)利用集團(tuán)內(nèi)重組轉(zhuǎn)移利潤，規(guī)避納稅義務(wù)。對于同一控制下不需要支付股權(quán)對價的企業(yè)合并如不涉及現(xiàn)金交易，無需受此條件限制。

三、意見及建議

（一）進(jìn)一步明確集團(tuán)內(nèi)間接重組有關(guān)問題

1.明確如何確定重組后轉(zhuǎn)讓時的股權(quán)成本。非居民企業(yè)間接重組如果“穿透”征稅，需要按照公允價值征稅。如果判定具有合理商業(yè)目的，中國稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有征稅權(quán)，一般情況下稅務(wù)機(jī)關(guān)不對轉(zhuǎn)讓價格進(jìn)行調(diào)整，認(rèn)可間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格。對于適用“安全港”規(guī)則的，轉(zhuǎn)讓價格是按照應(yīng)稅財產(chǎn)取得時的成本確認(rèn)還是按照公允價值確定，將會產(chǎn)生所得稅遞延或不征稅的差異。7號公告對于這個問題未做明確，筆者認(rèn)為應(yīng)該比照直接轉(zhuǎn)讓遞延所得稅的方式按照成本進(jìn)行確認(rèn)。

2.明確稅務(wù)機(jī)關(guān)對重組的確認(rèn)方式。從7號公告看，企業(yè)涉及間接轉(zhuǎn)讓的都需要提供資料，無論適用“安全港”還是經(jīng)判定具有合理商業(yè)目的，稅務(wù)機(jī)關(guān)都沒有相應(yīng)的文書進(jìn)行確認(rèn)。由于“安全港”規(guī)則會產(chǎn)生遞延所得稅問題，建議增加確認(rèn)文書，給予境外企業(yè)適用政策確定性。

（二）統(tǒng)一居民、非居民企業(yè)重組適用稅收政策

從前文比較可以看出，居民企業(yè)重組、非居民企業(yè)直接重組的特殊性稅務(wù)處理和非居民間接重組“安全港”規(guī)則政策適用不統(tǒng)一，間接重組“安全港”規(guī)則相對比直接重組更加寬松，容易造成跨境重組向間接轉(zhuǎn)讓轉(zhuǎn)變。而稅務(wù)機(jī)關(guān)對間接轉(zhuǎn)讓不易控管，如征稅需動用一般反避稅手段，案件審理要經(jīng)過國家稅務(wù)總局終審，從而增加稅企之間成本。建議盡快修訂59號文，降低非居民直接重組適用特殊性稅務(wù)處理持股比例要求和限定條件，統(tǒng)一居民、非居民企業(yè)重組適用稅收政策。

責(zé)任編輯：王 平

圖／李鴻翔