風(fēng)險導(dǎo)向的現(xiàn)代化稅務(wù)審計
——美國大企業(yè)稅收管理的經(jīng)驗(yàn)和啟示

夏智靈（國家稅務(wù)總局大企業(yè)稅收管理司 北京 100038）

風(fēng)險導(dǎo)向的現(xiàn)代化稅務(wù)審計
——美國大企業(yè)稅收管理的經(jīng)驗(yàn)和啟示

夏智靈（國家稅務(wù)總局大企業(yè)稅收管理司 北京 100038）

目前，西方發(fā)達(dá)國家稅務(wù)機(jī)關(guān)將風(fēng)險管理的理念和方法融入稅務(wù)審計工作，實(shí)施了風(fēng)險導(dǎo)向的現(xiàn)代化稅務(wù)審計改革舉措。在這個過程中，美國國內(nèi)收入局對組織機(jī)構(gòu)、人力資源配置等進(jìn)行了調(diào)整，依賴于信息技術(shù)支撐，形成了包含風(fēng)險識別、風(fēng)險評估定級、風(fēng)險分析、制定和實(shí)施工作計劃、知識共享和績效評價五個環(huán)節(jié)的稅務(wù)審計流程。美國國內(nèi)收入局的經(jīng)驗(yàn)值得我們學(xué)習(xí)借鑒。

風(fēng)險管理 稅務(wù)審計 美國

近年來，美國、澳大利亞等發(fā)達(dá)國家正在按照風(fēng)險管理、遵從管理、分類管理的理念和思路，實(shí)施推進(jìn)風(fēng)險導(dǎo)向的新一輪現(xiàn)代化稅務(wù)審計改革。所謂風(fēng)險導(dǎo)向的稅務(wù)審計，就是引入風(fēng)險管理的理念和方法，對稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)實(shí)施數(shù)十年的稅務(wù)審計工作流程、技術(shù)手段和工作機(jī)制進(jìn)行改造升級。

美國國內(nèi)收入局（IRS）的主要做法是：以風(fēng)險管理為指引，以現(xiàn)代技術(shù)和工作機(jī)制為支撐，以稅務(wù)審計為落腳點(diǎn)，全面化解企業(yè)涉稅風(fēng)險，全面提升組織效能。在實(shí)施稅務(wù)審計計劃過程中，在信息技術(shù)和工作機(jī)制的支撐下，審計人員與各級管理人員保持著緊密的聯(lián)系。在大企業(yè)稅收管理部門，審計人員的工作能夠得到總部分析研究部門、特定風(fēng)險問題主管、高級技術(shù)主管、地區(qū)經(jīng)理、團(tuán)隊經(jīng)理等的指導(dǎo)和援助，審計人員發(fā)現(xiàn)的新情況和新線索也能夠及時反饋到總部申報前和技術(shù)指導(dǎo)處，以便研究識別新的涉稅風(fēng)險，實(shí)現(xiàn)自下而上的反饋流程。

一、業(yè)務(wù)體系設(shè)計

具體來講，IRS大企業(yè)風(fēng)險導(dǎo)向的稅務(wù)審計流程主要包括風(fēng)險識別、風(fēng)險評估定級、風(fēng)險分析、制定和實(shí)施工作計劃、知識共享和績效評價等環(huán)節(jié)，這總體上是一個自上而下的工作流程，確保組織嚴(yán)密和工作有序。

（一）風(fēng)險識別

風(fēng)險識別是指通過定量和定性的方法識別風(fēng)險事項和高風(fēng)險納稅人，包括申報表和風(fēng)險事項兩個層面。前者主要運(yùn)用加載了篩選標(biāo)準(zhǔn)和方法的判別分析系統(tǒng)（DAS）對所有的申報表進(jìn)行評級打分，評分反映稅務(wù)人員審計該申報表每單位時間產(chǎn)生的查補(bǔ)稅數(shù)額高于標(biāo)準(zhǔn)值的可能性。DAS只進(jìn)行評級打分和排序，并不說明可能存在的問題。后者主要通過選案和工作量分配系統(tǒng)（SWC）實(shí)現(xiàn)，既要篩選出存在某風(fēng)險事項的申報表，還要評估出該風(fēng)險事項危及的稅額、發(fā)生頻率等信息。風(fēng)險事項的來源主要包括審計過程中發(fā)現(xiàn)的新問題、申報前稅企合作（如事先裁定、快速解決機(jī)制等）、舉報等?？偛可陥笄昂图夹g(shù)指導(dǎo)處與來自行業(yè)分局的業(yè)務(wù)骨干共同研究設(shè)定每個風(fēng)險事項的篩選標(biāo)準(zhǔn)和指標(biāo)。

風(fēng)險識別工作依賴于對信息的全面準(zhǔn)確掌握和分

析。美國法律規(guī)定大企業(yè)必須通過電子方式進(jìn)行納稅申報，這保證了大企業(yè)管理部門能夠及時高效地獲取信息。SWC和DAS系統(tǒng)基于大企業(yè)數(shù)據(jù)集市開展風(fēng)險識別工作。SWC和DAS篩選出來的高風(fēng)險申報表將分類進(jìn)入大企業(yè)案件盤存管理系統(tǒng)（LWIS）中，以便于審計團(tuán)隊獲取案源。SWC系統(tǒng)產(chǎn)生的信息還要進(jìn)入到問題管理系統(tǒng)（IMS），圍繞著篩選出來的風(fēng)險問題開展稅務(wù)檢查（現(xiàn)場審計）工作。

DAS系統(tǒng)①DAS系統(tǒng)評分規(guī)則示例。規(guī)則1: 如果已繳稅額除以收入總額大于等于0.071且小于0.156，加100，否則加0；規(guī)則 2: 如果外國稅收抵免大于等于1 165 731美元且小于5 000 000美元，加50，如果外國稅收抵免大于等于5 000 000美元，加100，否則加0。運(yùn)行說明：

圖1 DAS系統(tǒng)運(yùn)行過程

IRS認(rèn)為經(jīng)過DAS打分后，在一定資產(chǎn)規(guī)模范圍內(nèi)的納稅人才有風(fēng)險可比性，可以進(jìn)行排序。IRS大企業(yè)管理局的資產(chǎn)規(guī)模類別為：1 000萬～5 000萬美元；5 000萬～1億美元；1億～2．5億美元；2．5億～5億美元；5億～10億美元；10億～50億美元；50億～200億美元；200億美元或更多。

SWC系統(tǒng)②SWC風(fēng)險過濾器示例。過濾器1: 在稅會差異表M-3中，（財務(wù)）賬面與壞賬損失稅收抵免之間的差額大于等于計稅差別賬面總額的15%，表明存在潛在的壞賬問題。運(yùn)行說明：

（二）風(fēng)險評估定級

針對風(fēng)險識別環(huán)節(jié)篩選出來的風(fēng)險，審計團(tuán)隊要結(jié)合歷史審計數(shù)據(jù)等信息評估風(fēng)險，包括涉及納稅人數(shù)量、危及稅額、確認(rèn)風(fēng)險難易程度、風(fēng)險是否會普及、對整個稅收征管的意義、需要多少資源等方面，形成評估調(diào)研報告。IRS大企業(yè)管理局將風(fēng)險分為四個級別：第一個級別是涉及多個行業(yè)或影響眾多納稅人、重大稅收影響、具有重大實(shí)質(zhì)性遵從風(fēng)險；第二個級別是存在潛在的較高不遵從行為或重大遵從風(fēng)險，包括新發(fā)現(xiàn)的需要進(jìn)一步研究認(rèn)定的問題；第三個級別是對特定行業(yè)具有重大遵從風(fēng)險和需要行業(yè)性應(yīng)對；第四個級別是非戰(zhàn)略性風(fēng)險。遵從戰(zhàn)略委員會負(fù)責(zé)對每個風(fēng)險進(jìn)行定級。大企業(yè)管理局局長為第一、二個級別的風(fēng)險指定風(fēng)險主管，行業(yè)分局局長為第三個級別的風(fēng)險指定風(fēng)險主管。風(fēng)險主管負(fù)責(zé)制定和實(shí)施所負(fù)責(zé)風(fēng)險專題的策略。此環(huán)節(jié)主要依賴業(yè)務(wù)人員的專業(yè)知識和專業(yè)判斷。

（三）風(fēng)險分析

風(fēng)險主管需要分析所負(fù)責(zé)風(fēng)險的總體情況和表現(xiàn)形式，了解涉及該風(fēng)險的商業(yè)模式、商業(yè)環(huán)境、商業(yè)規(guī)模等，以及企業(yè)治理結(jié)構(gòu)對待該風(fēng)險的策略，聽取內(nèi)外部有關(guān)會計專家、法律專家、稅政專家的意見。在全面掌握信息的基礎(chǔ)上，風(fēng)險主管負(fù)責(zé)規(guī)劃該風(fēng)險的應(yīng)對策略，常用的策略包括：申報后的稅務(wù)檢查、遵從保證程序（CAP，通過稅企合作縮短從納稅申報到納稅審定的時間）、加強(qiáng)透明度方面的措施（如申報時附列稅會差異表M-3、不確定事項表UTP）、申報前協(xié)議（Pre-filing Agreement）、行業(yè)問題解決措

施（Industry Issue Resolution）。此環(huán)節(jié)主要依賴業(yè)務(wù)人員的專業(yè)知識和專業(yè)判斷。

圖2 SWC系統(tǒng)運(yùn)行過程

（四）制定和實(shí)施工作計劃

大企業(yè)管理局在總部層面要結(jié)合IRS總體計劃和各行業(yè)分局的實(shí)際情況制定年度稅務(wù)審計工作計劃，在制定計劃時，要考慮可用資源和檢查覆蓋率兩個方面的因素。在可用資源的范圍內(nèi)，保證每一資產(chǎn)類別的申報表都達(dá)到一定的檢查覆蓋率，如對資產(chǎn)規(guī)模最大的600家企業(yè)實(shí)施持續(xù)檢查（覆蓋率100%），資產(chǎn)規(guī)模最小類別的納稅人檢查覆蓋率保持在10%左右。在制定計劃時，資源優(yōu)先向跨行業(yè)協(xié)調(diào)案件（CIC）、遵從保證程序案件（CAP）、涉及退稅案件、風(fēng)險主管確定的戰(zhàn)略性問題檢查傾斜，其余資源用于DAS打分篩選出來的可能存在高風(fēng)險的申報表。

根據(jù)年度稅務(wù)審計工作計劃，各行業(yè)分局要具體開展稅務(wù)審計工作大企業(yè)案件盤存管理系統(tǒng)按得分順序分類別保存所有申報表的電子清單按照年度審計計劃要求，審計團(tuán)隊通過該系統(tǒng)獲取需要檢查的案件。審計人員經(jīng)分析可以確定該案件不需要進(jìn)一步檢查，也可以根據(jù)發(fā)現(xiàn)的新信息酌情擴(kuò)大或限制檢查范圍，前提是需要報經(jīng)行業(yè)主管或小組經(jīng)理批準(zhǔn)。IRS大企業(yè)管理局使用IMS系統(tǒng)進(jìn)行案件管理，支持稅務(wù)審計工作。審計團(tuán)隊借助IMS系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)制訂審計計劃、調(diào)閱賬簿調(diào)查事實(shí)、分析疑點(diǎn)、編制報告、審計結(jié)束和改進(jìn)等工作流程。IRS還開發(fā)了納稅人信息網(wǎng)關(guān)系統(tǒng)（TIG），收集納稅人公開財務(wù)報表、湯森路透、鄧白氏等第三方來源的信息、互聯(lián)網(wǎng)信息等，整理成相關(guān)分析報告，審計人員可通過專用網(wǎng)絡(luò)隨時調(diào)閱相關(guān)信息。

如圖3，通過風(fēng)險識別和人工判斷來確定行業(yè)案件（IC）或跨行業(yè)案件（CIC）。IC只需要一個審計人員審計，CIC需要一個審計團(tuán)隊聯(lián)合審計。CIC可以直接進(jìn)入IMS系統(tǒng)啟動稅務(wù)檢查（現(xiàn)場審計）工作，如圖4所示。IC需要根據(jù)審計計劃進(jìn)行分類，通過LWIS系統(tǒng)逐個派發(fā)給審計人員。在個案管理環(huán)節(jié)，管理人員首先進(jìn)行風(fēng)險分析，確定是否審計和所需資源，并將案件分配給審計人員；審計人員或小組負(fù)責(zé)人也要進(jìn)行風(fēng)險分析，確定是否繼續(xù)審計，并通過IMS系統(tǒng)輔助開展審計工作，也就是實(shí)施稅務(wù)檢查。在解決環(huán)節(jié)，審計人員編寫稅務(wù)稽查報告、向納稅人通報審計事宜、結(jié)案，如果存在爭議，則通過爭端解決機(jī)制處理。基于成果的改善，主要包括：案件質(zhì)量審查、初始風(fēng)險評估復(fù)核、風(fēng)險評估模型改進(jìn)、編寫審計技術(shù)指導(dǎo)、分析審計計劃等。

圖3 美國稅務(wù)審計工作流程①TEFRA指稅收爭端解決機(jī)制。

圖4 稅務(wù)檢查（現(xiàn)場審計）標(biāo)準(zhǔn)流程

（五）知識共享和績效評價

知識共享和績效評價是指借助信息系統(tǒng)及時掌握風(fēng)險篩選、可用人力資源、審計耗時、稅收影響等情況，改進(jìn)完善篩選指標(biāo)和模型。IRS主要從客戶滿意度、員工滿意度、工作成果三個方面進(jìn)行績效評價，其中，工作成果主要參照案件完成數(shù)、檢查覆蓋率、查補(bǔ)稅額。IRS大企業(yè)管理局專門開發(fā)了基于問題的管理信息系統(tǒng)（IBMIS），既可共享案件的基本信息，也可為相關(guān)部門改進(jìn)完善風(fēng)險指標(biāo)和模型提供技術(shù)支持。

二、工作機(jī)制建設(shè)

（一）組織架構(gòu)設(shè)計

1998年7月，美國國會通過了《1998年美國國內(nèi)收入局重組與改革法案》。重組與改革后的IRS按照納稅人類別分設(shè)四個管理局：工薪和個人投資管理局、小型和自雇企業(yè)管理局、大中型企業(yè)管理局、免稅組織和政府機(jī)構(gòu)管理局。

經(jīng)過十多年的發(fā)展，大中型企業(yè)管理局逐漸演變?yōu)楝F(xiàn)今的大企業(yè)和國際稅務(wù)管理局，下設(shè)執(zhí)行部門和國際部門兩大業(yè)務(wù)板塊（分別由一位副局長主管）。前者設(shè)有金融服務(wù)，零售、食物、醫(yī)藥和保健，自然資源和建筑，通訊、技術(shù)和媒體，重工業(yè)制造和交通運(yùn)輸5個行業(yè)分局①2009年，又增設(shè)一個新的行業(yè)分局——全球高收入個人分局（Global High Wealth Industry），對高收入個人及其所控制的企業(yè)的稅收遵從問題進(jìn)行管理。和一個專家支持分局（為各行業(yè)分局提供納稅服務(wù)與稅收管理方面的技術(shù)支持），以及公平就業(yè)和多元化處，業(yè)務(wù)系統(tǒng)計劃處，行政管理和財務(wù)處，計劃、質(zhì)量、分析和支持處，研究和工作量核定處，申報前和技術(shù)指導(dǎo)處6個處。國際部門設(shè)有：國際稅收遵從戰(zhàn)略和政策處、稅收協(xié)定執(zhí)行和國際稅收協(xié)調(diào)處、國際稅收避稅地信息聯(lián)合中心。

各行業(yè)分局的主要職責(zé)是：對分配的案件進(jìn)行深入的風(fēng)險分析，認(rèn)定新出現(xiàn)的風(fēng)險事項，與相關(guān)利益方協(xié)調(diào)溝通，參與制訂遵從戰(zhàn)略和工作計劃，執(zhí)行遵從戰(zhàn)略和工作計劃、監(jiān)督執(zhí)行情況、評價執(zhí)行結(jié)果；計劃、質(zhì)量、分析和支持處的主要職責(zé)是：負(fù)責(zé)年度工作計劃的制定工作，監(jiān)督計劃的實(shí)施情況；研究和工作量核定處的主要職責(zé)是：編制評分模型和發(fā)現(xiàn)風(fēng)險事項的規(guī)則，管理工作量的完成，管理電子數(shù)據(jù)和系統(tǒng)；業(yè)務(wù)系統(tǒng)計劃處的主要職責(zé)是：負(fù)責(zé)技術(shù)設(shè)施的維護(hù)和改進(jìn)；申報前和技術(shù)指導(dǎo)處的主要職責(zé)是：負(fù)責(zé)認(rèn)定新出現(xiàn)的風(fēng)險事項，協(xié)調(diào)解決和評估各種風(fēng)險事項以及風(fēng)險定級的工作，參與制定處理風(fēng)險事項的策略，協(xié)助現(xiàn)場審計人員解決問題。

行業(yè)分局人員配備統(tǒng)計表 單位：人

（二）人力資源配置

IRS職員的起點(diǎn)級別通常是GS-5、7或9級，GS-5至11級根據(jù)工作表現(xiàn)實(shí)行每年一次的免競爭晉升機(jī)會；GS-12級和GS-13級的崗位需要通過競聘程序獲得晉升。IRS規(guī)定，達(dá)到GS-12級才可以從事大企業(yè)稅收管理業(yè)務(wù)。美國大企業(yè)和國際稅務(wù)管理局一般都是GS-13級以上的稅務(wù)專員，占其總?cè)藬?shù)的75%

以上。大企業(yè)稅務(wù)專員主要負(fù)責(zé)對個人及企業(yè)稅務(wù)報表進(jìn)行核查與審計，確定納稅人應(yīng)繳納的聯(lián)邦稅稅額，確保納稅人依法履行義務(wù)并遵從美國稅法提出的技術(shù)要求；參加美國對大型企業(yè)的稅務(wù)審計工作。

大企業(yè)和國際稅務(wù)管理局擁有一大批重要專家，包括金融產(chǎn)品和金融交易檢查員（FPTE）、國際檢查員（IE）、雇傭稅專家（ETS）、計算機(jī)審計專家（CAS）等，這些專家負(fù)責(zé)參與各類稅收審計項目。還可以根據(jù)案件審理的特殊需要向社會聘請?zhí)厥忸I(lǐng)域的專家為審計工作提供幫助。

三、啟示和借鑒

（一）全面認(rèn)識風(fēng)險管理

風(fēng)險管理的實(shí)質(zhì)主要是發(fā)現(xiàn)高風(fēng)險事項以及存在高風(fēng)險事項的納稅人，并加以應(yīng)對。風(fēng)險管理的重心首先應(yīng)落腳于風(fēng)險事項，由此延伸到高風(fēng)險納稅人。風(fēng)險管理的內(nèi)涵是要將管理環(huán)節(jié)前移，將風(fēng)險消除于形成之前。OECD國家廣泛應(yīng)用的事先裁定機(jī)制就是一個很好的事前管理產(chǎn)品，將風(fēng)險管理的環(huán)節(jié)前移到政策解讀甚至政策制定環(huán)節(jié)。風(fēng)險管理非常有必要借助于信息技術(shù)，運(yùn)用計算機(jī)掃描篩選出風(fēng)險點(diǎn)并加以應(yīng)對，但更重要的是要建立將審計人員業(yè)務(wù)智慧固化到信息系統(tǒng)的工作機(jī)制，持續(xù)提升人機(jī)對話的效率。在風(fēng)險管理各環(huán)節(jié)中，風(fēng)險識別主要依賴于信息系統(tǒng)，風(fēng)險評估和風(fēng)險分析主要依賴于業(yè)務(wù)人員的專業(yè)判斷，風(fēng)險應(yīng)對和反饋提高需要借助于信息系統(tǒng)。

（二）切實(shí)建立工作體制

美國IRS的經(jīng)驗(yàn)揭示：對于稅務(wù)機(jī)關(guān)這樣龐雜的組織，需要建立完備的工作機(jī)制才能確保風(fēng)險管理的落地。在風(fēng)險管理五環(huán)節(jié)中，風(fēng)險識別由高層級稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)，要借助專業(yè)技術(shù)工具，要配備更高素質(zhì)的人員；風(fēng)險評估和風(fēng)險分析由較高層級稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)，依賴業(yè)務(wù)人員的專業(yè)判斷，要配備更高素質(zhì)的人員；風(fēng)險應(yīng)對分為制定工作計劃和實(shí)施工作計劃兩個小環(huán)節(jié)，其中，制定工作計劃由高層級稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)，實(shí)施工作計劃由較低層級稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)，要借助專業(yè)技術(shù)工具，要配備較高素質(zhì)的人員；反饋提高由上下互動實(shí)現(xiàn)，主要借助信息系統(tǒng)。在這樣的體系中，關(guān)鍵在于建立一個完備穩(wěn)固的工作機(jī)制，確保自上而下的精準(zhǔn)部署和自下而上的暢通反饋。

（三）大力加強(qiáng)信息技術(shù)

現(xiàn)代理念必須結(jié)合現(xiàn)代技術(shù)，才能形成現(xiàn)代治理模式。風(fēng)險管理要求較高層級稅務(wù)機(jī)關(guān)具備指揮調(diào)度、研究開發(fā)、精確制導(dǎo)和技術(shù)援助能力，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)具備靈活應(yīng)變和深度挖掘能力，這些都離不開信息技術(shù)的支持。目前，我國日常征管信息的采集源主要在市、縣級稅務(wù)機(jī)關(guān)，大企業(yè)管理的決策分析工作主要在國家稅務(wù)總局和省局層面開展。應(yīng)將大企業(yè)的日常征管信息集中到國家稅務(wù)總局和省局，再結(jié)合其獲取的企業(yè)財務(wù)信息和第三方信息，建立起統(tǒng)一的集團(tuán)一戶式涉稅信息庫。在此基礎(chǔ)上，集中各種智慧，研發(fā)風(fēng)險特征庫和風(fēng)險篩選模型，開發(fā)風(fēng)險篩選軟件工具。探索開發(fā)個案管理系統(tǒng)，為現(xiàn)場審計團(tuán)隊提供技術(shù)工具和專家知識庫支撐，確保審計檢查人員按照規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)的業(yè)務(wù)流程開展工作。設(shè)計開發(fā)綜合管理信息平臺，將風(fēng)險篩選軟件工具、個案管理系統(tǒng)與綜合管理信息平臺進(jìn)行對接，實(shí)現(xiàn)自上而下的工作部署和自下而上的風(fēng)險信息共享，實(shí)現(xiàn)風(fēng)險管理的過程管控和績效考核。

責(zé)任編輯：賈蘭霞

Risk-oriented Modern Tax Audit: The Experience and Enlightenment of Tax Administration on the Large Enterprises in the United States

Zhiling Xia

Currently, tax authorities in western countries have introduced risk management to tax audit, and also implemented the modernization reform of risk-oriented tax audit. In this process, the IRS in the United States reformed its organization structure and human resources, established a new tax audit procedure with five steps including risk identification, risk assessment, risk analysis, work plan formulation and implementation, knowledge sharing and performance evaluation by the support of information technology. The experience of the IRS serves as a good reference for China.

Risk management Tax audit the United States

F810.42

A

2095-6126(2015)05-0051-05