虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)探析陶維俊

陶維俊

內(nèi)容摘要：虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的客體是國(guó)家稅收監(jiān)管制度，其立法本意有保護(hù)增值稅不受非法損失的立法意圖，現(xiàn)實(shí)中出現(xiàn)的眾多形式上的虛開(kāi)行為不應(yīng)適用該罪來(lái)打擊，否則有違罪責(zé)行相統(tǒng)一的原則。在立法還未將該罪的條文作修改的情況下，實(shí)踐中應(yīng)當(dāng)將該罪作限縮解釋?zhuān)鞔_虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為的行為人不僅主觀上要有抵扣稅款的目的，客觀上還必須在實(shí)質(zhì)上具有偷逃國(guó)家稅款的實(shí)際危害性或者造成該種危害的現(xiàn)實(shí)可能性。

關(guān)鍵詞：形式上的虛開(kāi)行為 真實(shí)貨物交易 抵扣稅款目的

虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪是危害稅收征管罪中的一個(gè)重罪，《刑法修正案（八）》生效以前，該罪的最高法定刑為死刑，《刑法修正案（八）》生效以后，該罪的最高法定刑為十年以上有期徒刑或者無(wú)期徒刑。鑒于此，理論界基于刑法謙抑性和罪責(zé)刑相一致的理念，認(rèn)為應(yīng)該將該罪作限縮解釋?zhuān)瑯?gòu)成該罪必須有抵扣稅款的目的；司法實(shí)踐中也出現(xiàn)了眾多的虛開(kāi)行為未納入該罪的打擊范圍的實(shí)踐標(biāo)準(zhǔn)。本文通過(guò)對(duì)該罪進(jìn)行立法、司法和理論三個(gè)層面的梳理和思考，提出有助于司法實(shí)踐中正確掌握該罪的適用標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)現(xiàn)罪責(zé)刑相統(tǒng)一。

一、虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為

虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，是指?jìng)€(gè)人或者單位故意虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為。[1]其客觀方面是虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為。如何準(zhǔn)確界定“虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票”行為，是認(rèn)定某種行為是否構(gòu)成該罪的關(guān)鍵。

（一）虛開(kāi)行為的法定類(lèi)型

虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪在79刑法中并沒(méi)有規(guī)定，為打擊該類(lèi)犯罪，保證國(guó)家稅收，1995年全國(guó)人大常委會(huì)制定了單行刑法《關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪的規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《規(guī)定》），規(guī)定“虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票是指有為他人虛開(kāi)、為自己虛開(kāi)、讓他人為自己虛開(kāi)、介紹他人虛開(kāi)行為之一的?！?996年最高人民法院出臺(tái)的《關(guān)于適用<全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪的決定>的若干問(wèn)題的解釋》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《解釋》）在對(duì)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票作進(jìn)一步解釋的同時(shí)又增加了一種虛開(kāi)行為“進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但讓他人為自己代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票?！盵2]理論界將這種行為簡(jiǎn)稱(chēng)“如實(shí)代開(kāi)”。97刑法沿襲《規(guī)定》的內(nèi)容進(jìn)入刑法典，規(guī)定虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票只有為他人虛開(kāi)、為自己虛開(kāi)、讓他人為自己虛開(kāi)、介紹他人虛開(kāi)四種行為，并不包括“如實(shí)代開(kāi)”，該行為還能否認(rèn)定為虛開(kāi)行為存在爭(zhēng)議。

（二）虛開(kāi)行為的特殊類(lèi)型

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)水平的不斷發(fā)展，新型虛開(kāi)行為的類(lèi)型不斷涌現(xiàn)，出現(xiàn)了諸如：（1）為虛增營(yíng)業(yè)額、擴(kuò)大銷(xiāo)售收入或者制造虛假繁榮，相互對(duì)開(kāi)或環(huán)開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為；（2）在貨物銷(xiāo)售過(guò)程中，一般納稅人為夸大銷(xiāo)售業(yè)績(jī)，虛增貨物的銷(xiāo)售環(huán)節(jié)，虛開(kāi)進(jìn)項(xiàng)增值稅專(zhuān)用發(fā)票和銷(xiāo)項(xiàng)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，但依法繳納增值稅并未造成國(guó)家稅款損失的行為；（3）為夸大企業(yè)經(jīng)濟(jì)實(shí)力，通過(guò)虛開(kāi)進(jìn)項(xiàng)增值稅專(zhuān)用發(fā)票虛增企業(yè)的固定資產(chǎn)、但并未利用增值稅專(zhuān)用發(fā)票抵扣稅款，國(guó)家稅款亦未受到損失的行為；（4）抵扣稅款的行為人（受票方）與他人之間有真實(shí)貨物交易，且票與貨的價(jià)格和金額相符，但受票方與開(kāi)票方之間無(wú)對(duì)應(yīng)關(guān)系，也就是說(shuō)，張三供貨、李四開(kāi)票的行為（包括如實(shí)代開(kāi)）等。

二、實(shí)踐中“虛開(kāi)”行為定罪處罰的困境

虛開(kāi)行為特殊類(lèi)型中的前三種行為總結(jié)起來(lái)可以歸類(lèi)為沒(méi)有真實(shí)貨物交易對(duì)應(yīng)但并未給國(guó)家稅款造成損失的行為，也可稱(chēng)為“無(wú)真實(shí)貨物交易的虛開(kāi)行為”，或者“形式上的虛開(kāi)行為”；第四種行為的情況比較特殊，可總結(jié)“有真實(shí)貨物交易的虛開(kāi)行為”。

（一）對(duì)“形式上的虛開(kāi)行為”的刑法適用仍然不統(tǒng)一

對(duì)于形式上的虛開(kāi)行為，司法實(shí)踐中已經(jīng)基本上有了定論。如2000年12月28日上海高級(jí)人民法院組織的司法審判會(huì)議并印發(fā)的《關(guān)于審理經(jīng)濟(jì)犯罪案件具體應(yīng)用法律若干問(wèn)題的意見(jiàn)》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《意見(jiàn)》）中指出，認(rèn)定虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪，“還必須查明或證實(shí)虛開(kāi)行為在實(shí)質(zhì)上具有偷逃國(guó)家稅款的實(shí)際危害性或者造成該種危害的現(xiàn)實(shí)可能性……，如果缺少這一實(shí)質(zhì)特征（即虛開(kāi)以后如實(shí)申報(bào)繳稅），則意味著行為人在主觀上并沒(méi)有通過(guò)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的手段達(dá)到偷逃國(guó)家稅款的非法目的，客觀上也沒(méi)有實(shí)際侵害國(guó)家稅收管理制度。因?yàn)橹饔^和客觀要件均有欠缺，故單純具有形式上的虛開(kāi)行為，不能認(rèn)定虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪?！?/p>

最高人民法院于2004年11月24日至27日，在蘇州召開(kāi)了全國(guó)部分法院經(jīng)濟(jì)犯罪案件審判工作座談會(huì)，會(huì)議形成了《全國(guó)部分法院“經(jīng)濟(jì)犯罪案件審判工作座談會(huì)”綜述》，明確“（1）為虛增營(yíng)業(yè)額、擴(kuò)大銷(xiāo)售收入或者制造虛假繁榮，相互對(duì)開(kāi)或環(huán)開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為；（2）在貨物銷(xiāo)售過(guò)程中，一般納稅人為夸大銷(xiāo)售業(yè)績(jī)，虛增貨物的銷(xiāo)售環(huán)節(jié)，虛開(kāi)進(jìn)項(xiàng)增值稅專(zhuān)用發(fā)票和銷(xiāo)項(xiàng)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，但依法繳納增值稅并未造成國(guó)家稅款損失的行為；（3）為夸大企業(yè)經(jīng)濟(jì)實(shí)力，通過(guò)虛開(kāi)進(jìn)項(xiàng)增值稅專(zhuān)用發(fā)票虛增企業(yè)的固定資產(chǎn)、但并未利用增值稅專(zhuān)用發(fā)票抵扣稅款，國(guó)家稅款亦未受到損失的行為?！比N行為不是《刑法》中的虛開(kāi)行為，不以犯罪來(lái)處理。

在部分省市的司法機(jī)關(guān)對(duì)“形式上的虛開(kāi)行為”進(jìn)行無(wú)罪化處理的同時(shí)，其他有些地方仍然堅(jiān)定地執(zhí)行《刑法》的規(guī)定，將只要具備虛開(kāi)行為形式要件的虛開(kāi)行為作為犯罪來(lái)重點(diǎn)打擊，如劉漢案。這也造成了該罪在司法實(shí)踐中的適用不統(tǒng)一。

（二）對(duì)“貨物交易的真實(shí)性”的理解爭(zhēng)議較大

一種觀點(diǎn)認(rèn)為“貨物交易的真實(shí)性”僅指交易事實(shí)本身的客觀存在性，只有發(fā)票項(xiàng)下所列的貨物交易價(jià)格和金額具有虛假性才屬于票與貨不符，并進(jìn)而導(dǎo)致騙取稅款的后果，而開(kāi)票人的主體身份與騙稅的后果并無(wú)必然聯(lián)系。如在杭州富興服飾有限公司、章某某虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票案中（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“杭州富興案”），杭州富興服飾有限公司及章某某（該公司經(jīng)理）委托個(gè)體加工戶(hù)魏某某承擔(dān)加工服裝繡花業(yè)務(wù)。在結(jié)算加工費(fèi)過(guò)程中，章某某為了本公司能夠抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款，在公司與杭州晨展化纖紡織有限公司沒(méi)有真實(shí)貨物交易的情況下，仍接受魏某某從杭州晨展化纖紡織有限公司虛開(kāi)的服裝面料銷(xiāo)售增值稅專(zhuān)用發(fā)票4份，價(jià)稅合計(jì)116518.20元，稅額16930.00元，并將上述虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票入賬申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金，造成國(guó)家稅款被騙16930.00元。檢察機(jī)關(guān)經(jīng)審查后認(rèn)為：本案存在真實(shí)的交易活動(dòng)，杭州富興服飾有限公司接受他人虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票用于抵扣稅款的行為并不完全符合《刑法》第205條所規(guī)定的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的構(gòu)成要件，應(yīng)否定罪存在很大爭(zhēng)議。在最高司法機(jī)關(guān)對(duì)此作出權(quán)威解釋之前，司法實(shí)踐中應(yīng)本著法律效果、政治效果、社會(huì)效果有機(jī)統(tǒng)一的任務(wù)要求，從貫徹寬嚴(yán)相濟(jì)刑事政策的角度處理這類(lèi)問(wèn)題。鑒于杭州富興服飾有限公司沒(méi)有涉稅違法前科，且用虛開(kāi)的發(fā)票抵扣稅款數(shù)額較小，案發(fā)后已經(jīng)補(bǔ)交抵扣稅款和滯納金，并已被稅務(wù)機(jī)關(guān)行政處罰，作微罪不訴處理。

另一種觀點(diǎn)認(rèn)為“貨物交易的真實(shí)性”僅指受票人與開(kāi)票人之間而言，不考慮第三方的存在，即不考慮貨物交易事實(shí)的客觀真實(shí)性，而只注重受票方和開(kāi)票方之間的貨物交易的對(duì)應(yīng)性。只要無(wú)此對(duì)應(yīng)性存在，即視為無(wú)真實(shí)貨物交易，進(jìn)而視為“虛開(kāi)”。如在重慶市嘉潤(rùn)潤(rùn)滑油有限公司、柳某某（該公司法定代表人）虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票一案中（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“嘉潤(rùn)案”），重慶市嘉潤(rùn)潤(rùn)滑油有限公司在向他人購(gòu)進(jìn)原材料廢油用來(lái)生產(chǎn)銷(xiāo)售潤(rùn)滑油的過(guò)程中，因廢油的銷(xiāo)售者無(wú)法開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，導(dǎo)致嘉潤(rùn)公司沒(méi)有用來(lái)抵扣銷(xiāo)售潤(rùn)滑油而產(chǎn)生的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅的增值稅進(jìn)項(xiàng)專(zhuān)用發(fā)票，柳某某為達(dá)到少繳稅款、降低成本的目的，遂找到從中石化長(zhǎng)江燃料有限公司重慶分公司等石油公司購(gòu)進(jìn)柴油并倒賣(mài)柴油的犯罪嫌疑人樊某等人，通過(guò)讓嘉潤(rùn)公司出具主要內(nèi)容為“嘉潤(rùn)公司委托趙某某等人為公司購(gòu)買(mǎi)柴油并開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票”的虛假介紹信的方式，騙取上述石油公司的信任，將增值稅專(zhuān)用發(fā)票的購(gòu)貨方開(kāi)為嘉潤(rùn)公司，嘉潤(rùn)公司將取得上述增值稅專(zhuān)用發(fā)票后，以將柴油虛列為嘉潤(rùn)公司成本的方式在稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證抵扣，共抵扣稅額為8835980.11元。法院經(jīng)審判后認(rèn)為：重慶市嘉潤(rùn)潤(rùn)滑油有限公司違反國(guó)家稅收征管和發(fā)票管理規(guī)定，在沒(méi)有真實(shí)貨物交易的情況下，讓他人為自己虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，數(shù)額巨大，柳某某作為單位直接負(fù)責(zé)的主管人員，其行為均已構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪，判處被告人柳某某有期徒刑十年六個(gè)月。

對(duì)比上述兩個(gè)案例發(fā)現(xiàn)，司法機(jī)關(guān)對(duì)于什么是“真實(shí)貨物交易”存在不同的理解，導(dǎo)致兩個(gè)案件在處理結(jié)果上大相徑庭。如果第一種觀點(diǎn)是正確的，那么，杭州富興服飾有限公司、章某某虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票案的認(rèn)定無(wú)疑也是準(zhǔn)確的，而重慶市嘉潤(rùn)潤(rùn)滑油有限公司、柳某某（該公司法定代表人）虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票一案的處理結(jié)果便是錯(cuò)誤的；如果第二種觀點(diǎn)是正確的，又會(huì)得出相反的結(jié)論。其實(shí)，司法實(shí)踐中之所以將形式上的虛開(kāi)行為排除在在虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的打擊范圍之外，是因?yàn)檫@種行為并不會(huì)給國(guó)家稅收造成危害，而在有真實(shí)貨物交易的虛開(kāi)行為中出現(xiàn)定罪爭(zhēng)議的原因是對(duì)“有無(wú)真實(shí)貨物交易”的理解不同，兩者一個(gè)從行為的實(shí)質(zhì)違法性出發(fā)進(jìn)行了判斷，即有無(wú)給國(guó)家稅收造成危害；一個(gè)從行為的形式違法性出發(fā)進(jìn)行了判斷，即“有無(wú)真實(shí)的貨物交易”。歸根結(jié)底還是對(duì)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的基本特征沒(méi)有研究清楚。

（三）定罪處罰時(shí)罪責(zé)刑難以相適應(yīng)

在《刑法修正案（八）》出臺(tái)以前，本罪原有四個(gè)刑罰幅度，即三年以下；十年以下；無(wú)期徒刑；死刑。屬于可判死刑的最嚴(yán)重的犯罪之一。修改后最高刑改為無(wú)期徒刑，并且增加205條之一“虛開(kāi)發(fā)票罪”打擊虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票以外的其他發(fā)票的行為。從現(xiàn)有刑法體系出發(fā)，導(dǎo)致在立法上出現(xiàn)兩個(gè)不協(xié)調(diào)。

一是虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的處罰力度大于偷稅罪。刑法第201條規(guī)定逃稅罪的處罰只有二個(gè)刑罰幅度，最高刑期為七年有期徒刑。在不會(huì)造成稅收損失而只擾亂了發(fā)票監(jiān)管秩序的虛開(kāi)行為中，如果虛開(kāi)的稅款數(shù)額巨大將會(huì)被判處十年以上有期徒刑或者無(wú)期徒刑，而在以給國(guó)家造成稅收損失的逃稅行為頂格判刑只能判處七年有期徒刑，罪責(zé)刑明顯不符。

二是虛開(kāi)發(fā)票罪的處罰力度明顯輕于虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。鑒于增值稅專(zhuān)用發(fā)票具有抵扣稅款的功能，我國(guó)對(duì)該發(fā)票的管理嚴(yán)于其他發(fā)票，但是鑒于增值稅是流轉(zhuǎn)稅，在存在真實(shí)交易雙方中的賣(mài)方（開(kāi)票人）將增值稅專(zhuān)用發(fā)票開(kāi)給不是買(mǎi)方的受票人（三者均具有一般納稅人資質(zhì)）的情況下，并不會(huì)造成稅款損失，這種行為跟虛開(kāi)其他發(fā)票的行為并無(wú)本質(zhì)的區(qū)別，均只是擾亂了國(guó)家發(fā)票秩序，并未危害到國(guó)家稅收，同樣情節(jié)的犯罪行為適用兩種不同程度的刑罰，罪責(zé)刑也明顯不符。

立法上的不協(xié)調(diào)使部分司法人員對(duì)該罪的刑罰出現(xiàn)了“排斥”現(xiàn)象，能夠從輕或減輕處罰就從輕或減輕處罰，甚至還出現(xiàn)了將“介紹他人虛開(kāi)行為”的行為人作為從犯處理的判例，這不失為對(duì)立法的嚴(yán)重錯(cuò)誤解讀。

三、虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的立法完善

上述問(wèn)題的出現(xiàn)，體現(xiàn)了司法人員對(duì)該罪本質(zhì)的不斷思考，如果認(rèn)為該罪的客體只是國(guó)家對(duì)增值稅專(zhuān)用發(fā)票和可用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的監(jiān)督管理制度。[3]那么行為人只要有虛開(kāi)行為，國(guó)家對(duì)增值稅專(zhuān)用發(fā)票和可用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的監(jiān)督管理制度就受到了侵犯，因而也就構(gòu)成了本罪。但是，這種只是侵犯了發(fā)票管理秩序未對(duì)國(guó)家稅收造成損失的行為在一般大眾看來(lái)又是一種社會(huì)危害性比較輕的行為，不至于科處無(wú)期徒刑如此重的刑罰。

但也有人認(rèn)為，虛開(kāi)發(fā)票罪的客體是復(fù)雜客體，即國(guó)家的發(fā)票管理制度和稅收征管制度。還有人認(rèn)為，虛開(kāi)發(fā)票罪的客體是我國(guó)的稅收征收管理制度，具體是指發(fā)票管理制度尤其是增值稅專(zhuān)用發(fā)票管理制度。從廣義上說(shuō)，發(fā)票管理制度實(shí)際上是稅收征收管理制度的重要內(nèi)容。虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票行為正是通過(guò)對(duì)發(fā)票管理制度的違反，進(jìn)而破壞我國(guó)增值稅和其他有關(guān)稅款的征收管理制度。[4]因此，需要對(duì)該罪進(jìn)行實(shí)質(zhì)性的解釋?zhuān)⒎ㄕ咧詫⑻撻_(kāi)行為規(guī)定為犯罪，主要是因?yàn)檫@種行為侵犯了稅收征管制度，《刑法》第205條第2款將騙取稅款的行為包含在本罪中也說(shuō)明了這一點(diǎn)。因此，如果行為人主觀上沒(méi)有抵扣稅款的目的，只是一般的虛開(kāi)，它不會(huì)侵犯稅收征管制度，是一般的違反發(fā)票管理的行為，不能構(gòu)成本罪。當(dāng)然，從完善立法的角度來(lái)說(shuō)，主張將這種一般的違反發(fā)票管理的行為予以犯罪化。[5]筆者亦贊同這種觀點(diǎn)，同時(shí)，這種犯罪化毫無(wú)疑問(wèn)應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)在虛開(kāi)發(fā)票罪中。

但是在實(shí)踐中，還有另外一個(gè)問(wèn)題需要解決，即抵稅的目的如何證明和認(rèn)定的問(wèn)題，鑒于主觀目的必須通過(guò)客觀情況來(lái)反映或者證實(shí)，避免執(zhí)法的恣意，在具體的辦案活動(dòng)中，還應(yīng)當(dāng)明確要求行為人的虛開(kāi)行為在在實(shí)質(zhì)上具有偷逃國(guó)家稅款的實(shí)際危害性或者造成該種危害的現(xiàn)實(shí)可能性。由于增值稅是以商品（含應(yīng)稅勞務(wù)）在流轉(zhuǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的增值額作為計(jì)稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。因此，只有在發(fā)生“真實(shí)貨物或者勞務(wù)交易”、存在商品流轉(zhuǎn)的情況下，行為人才有繳納增值稅的義務(wù)，否則就沒(méi)有偷逃國(guó)家稅款的可能性。在前文提及的富興案和嘉潤(rùn)案中，杭州富興服飾有限公司和重慶嘉潤(rùn)潤(rùn)滑油有限公司均有委托加工和購(gòu)進(jìn)廢油的真實(shí)貨物（勞務(wù)）交易，按照增值稅的相關(guān)規(guī)定，其有獲取增值稅專(zhuān)用發(fā)票并抵扣稅款的權(quán)利，但是鑒于賣(mài)油者和加工者均無(wú)開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票的資格才選擇了讓他人代開(kāi)，從這一點(diǎn)出發(fā)，應(yīng)當(dāng)說(shuō)其行為不具有威脅國(guó)家稅款的實(shí)質(zhì)危害性。但是這種行為同樣擾亂了國(guó)家發(fā)票監(jiān)管秩序，應(yīng)當(dāng)將其作為犯罪處理，但是適用虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票來(lái)打擊有違該法的立法本意。

從立法模式來(lái)看，立法者的意圖似乎是虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪既處罰虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為，又處罰威脅國(guó)家稅收損失的行為。因?yàn)樘撻_(kāi)發(fā)票罪是《刑法》第205之一，作為虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的并列罪名，而該罪只處罰虛開(kāi)發(fā)票的行為，加上司法實(shí)踐中出現(xiàn)了“形式上的虛開(kāi)行為”，為了保證刑法的謙抑性和實(shí)現(xiàn)罪責(zé)刑相一致的理念，有必要適當(dāng)修改虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的法條表述?？梢圆扇∫韵履Ｊ剑?/p>

虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票或者虛開(kāi)用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票騙取稅款的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬(wàn)元以上二十萬(wàn)元以下罰金；騙?。ㄔ瓰椤疤撻_(kāi)的”）稅款數(shù)額較大或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處五萬(wàn)元以上五十萬(wàn)元以下罰金；騙?。ㄔ瓰椤疤撻_(kāi)的”）稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無(wú)期徒刑，并處五萬(wàn)元以上五十萬(wàn)元以下罰金或者沒(méi)收財(cái)產(chǎn)。

單位犯本條規(guī)定之罪的，對(duì)單位判處罰金，并對(duì)其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，處三年以下有期徒刑或者拘役；騙?。ㄔ瓰椤疤撻_(kāi)的”）稅款數(shù)額較大或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑；騙?。ㄔ瓰椤疤撻_(kāi)的”）稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無(wú)期徒刑。

注釋?zhuān)?/p>

[1]張明楷：《刑法學(xué)》，法律出版社2011年版，第725頁(yè)。

[2]《最高人民法院關(guān)于適用（全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪的決定）的若干問(wèn)題的解釋》第一條：“根據(jù)《決定》第一條規(guī)定，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的，構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。具有下列行為之一的，屬于“虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票”：（1）沒(méi)有貨物購(gòu)銷(xiāo)或者沒(méi)有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票；（2）有貨物購(gòu)銷(xiāo)或者提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開(kāi)具數(shù)量或者金額不實(shí)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票；（3）進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但讓他人為自己代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票。”

[3]鄒志剛：《從兩案例看虛開(kāi)用于抵扣稅款發(fā)票罪之犯罪構(gòu)成》，載《浙江檢察》2003年第11期。

[4]高銘暄：《新型經(jīng)濟(jì)犯罪研究》，中國(guó)方正出版社2000年版，第171、153、444頁(yè)。

[5]陳興良：《不以騙取稅款為目的的虛開(kāi)發(fā)票行為之定性研究——非法定目的犯的一種個(gè)案研究》，載《法商研究》2004年第3期。