土地增值稅的制度缺陷與發(fā)展趨勢

董黎明+高磊

摘 要？演課征土地增值稅的基本依據(jù)在于，土地資源稀缺性或公共投資帶來的自然增值部分，理應由政府運用稅收工具汲取收益并進行公平分配或“漲價歸公”。而我國開征此稅的初衷更多地體現(xiàn)在調節(jié)房地產(chǎn)市場，通過增加土地轉讓環(huán)節(jié)稅負來抑制市場的投機行為。文章認為，土地增值稅制度的現(xiàn)實表現(xiàn)與設計初衷相去甚遠。該稅種的制度缺陷主要表現(xiàn)在，單一化政策工具職能、目標定位存在偏差、稅制要素不明確和“先預征后清算”模式的征管困境等方面。新一輪財稅體制改革中，無論是否沿用土地增值稅的名稱，對土地自然增值部分課稅是現(xiàn)代財產(chǎn)稅應有的內涵，也構成了當前地方稅體系建設的重要組成部分。只有遵循稅收法定主義，清理整頓土地及房屋建設和交易環(huán)節(jié)稅費，進行一體化的房地產(chǎn)稅稅制設計，才可能實現(xiàn)土地房屋資源的優(yōu)化配置，促進房地產(chǎn)市場的健康發(fā)展。

關鍵詞？演土地增值稅；漲價歸公；先預征后清算；稅收法定主義

[中圖分類號]F812.42 [文獻標識碼]A [文章編號]1673-0461（2015）10-0091-07

2013年底央視披露的房地產(chǎn)企業(yè)“欠稅門”事件，引起了全社會的廣泛關注。雖然，最終是以國家稅務總局的官方解釋為這一事件蓋棺定論，但對土地增值稅存廢的爭論和對該稅種的定位、稅制要素、征管模式等制度缺陷的反思卻并沒有停止（葉檀，2013；楊小強，2014；熊偉，2014；滕祥志，2014）。事實上，我國的土地增值稅僅針對土地轉讓環(huán)節(jié)，并不包括土地保有環(huán)節(jié)，因此也可以稱之為土地轉讓增值稅。課稅的基本依據(jù)在于，土地資源稀缺性產(chǎn)生了對財產(chǎn)權界定的需求，特別是各種競爭性用途的取舍（房地產(chǎn)開發(fā)是最重要的用途之一）。而土地的自然增值（公共投資帶來的升值、人口增加和經(jīng)濟發(fā)展帶來的升值）理應屬于公共所有，因此，政府受委托通過稅收工具來汲取相應收益具有合法性和合理性。本文認為，對土地的自然增值部分課稅是現(xiàn)代稅收制度應有的內涵，不論取消抑或存續(xù)土地增值稅這一名稱符號。進一步來看，我國現(xiàn)行土地增值稅存在的制度缺陷極大地削弱了該稅種固有的功能，需在未來的稅制改革中予以改進。

一、 開征土地增值稅的背景

（一）土地增值稅開征的背景

“土地是財富之母”，是經(jīng)濟增長中不可或缺的基礎性資源。我國傳統(tǒng)計劃經(jīng)濟模式下，政府不僅是土地的所有者，也是土地的使用者，稅收工具無需介入。長期執(zhí)行無償劃撥、無償使用的土地政策，導致土地資源利用率低，出現(xiàn)了較為普遍的土地閑置和浪費現(xiàn)象。市場經(jīng)濟變革中，政府仍是土地的所有者，但不再是唯一的土地使用者，土地的用途需通過競價的方式來決定。那么，政府在土地使用權轉讓過程中需考慮如何汲取土地自然增值收益，并有效調節(jié)土地市場。自1992年采用招拍掛方式有償轉讓國有土地以來，土地資源開始由市場來進行配置。但此時，相關的市場制度尚未形成，各項土地管理制度不健全、房地產(chǎn)交易行為不規(guī)范，引發(fā)了房地產(chǎn)業(yè)價格快速上漲、開發(fā)過熱，炒買炒賣的投機之風盛行。1991年我國房地產(chǎn)投資額336億元，而這個數(shù)值在隨后1992、1993年分別達到了731億與1 937億元，呈成倍遞增態(tài)勢。土地市場投機盛行、國有土地資源收益流失、房地產(chǎn)行業(yè)的畸形發(fā)展，加劇了我國產(chǎn)業(yè)結構失衡的狀態(tài)，經(jīng)濟發(fā)展不平衡和社會不公平問題凸顯。

為了應對房地產(chǎn)持續(xù)高溫，炒買炒賣土地的情況，借鑒部分國家和地區(qū)的做法，土地增值稅應運而生。國務院于1993頒布了《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》，實現(xiàn)了對土地增值額、土地收益額課征。土地增值稅頒布實施之后，東部經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)房地產(chǎn)市場投機炒作行為明顯減少，房地產(chǎn)市場處于減溫和觀望狀態(tài)。此后，受多種原因影響，房地產(chǎn)市場增長乏力，特別是1997年出現(xiàn)環(huán)比負增長。

（二）土地增值稅設計的理論依據(jù)

土地增值稅是對有償轉讓國有土地使用權及地上建筑物和其他附著物產(chǎn)權的行為，同時取得增值性收入的單位和個人進行課征。土地增值稅以財產(chǎn)或者財產(chǎn)轉移價值或增值為課稅對象，其設計基于三方面理論依據(jù)：①社會政策依據(jù)，土地的自然增值屬于社會公共財富，理應收歸社會所有。多數(shù)國家征收土地增值稅是為了公平分配不勞而獲的土地增值財富，例如臺灣現(xiàn)行土地增值稅就是基于“平均地權，漲價歸公”的思想[1]。②經(jīng)濟政策依據(jù)，從稅收理論中的“受益原則”出發(fā)，政府公共投資產(chǎn)生的正外部效應[2]或提供的產(chǎn)權保護導致的地價增值應收歸公共主體所有，以滿足政府公共投資的良性循環(huán)，以便更好地提供公共服務。③土地增值稅會同時產(chǎn)生資源配置效應和收入分配效應，促進市場健康發(fā)展，可有效打擊土地投機、保護長期投資，促進土地合理利用。調節(jié)收入差距，實現(xiàn)社會公平。

二、土地增值稅的現(xiàn)實表現(xiàn)

我國的土地增值稅政策基于治理1992～1993年間房地產(chǎn)泡沫的現(xiàn)實需要而出臺，其制度設計的初衷僅是抑制房地產(chǎn)投資過熱，打擊房地產(chǎn)投機行為，而在汲取財政收入和促進社會公平方面效果并不明顯。

（一）土地增值稅汲取收入能力分析

總體來看，宏觀經(jīng)濟發(fā)展態(tài)勢、房地產(chǎn)行業(yè)的調控方向和稅務部門的稅收努力對土地增值稅汲取收入的能力影響較大。土地增值稅開征初期，征收入庫的土地增值稅稅額連續(xù)多年未超過10億元，其主要原因在于各地方政府為推動房地產(chǎn)行業(yè)發(fā)展，主觀上弱化了對該稅的征收管理。特別是1997年亞洲金融危機后，由于經(jīng)濟蕭條，為有效推動房地產(chǎn)市場發(fā)展，實行了多種土地增值稅優(yōu)惠政策。2002年以后，由于宏觀經(jīng)濟形勢開始高漲和對房地產(chǎn)行業(yè)調控的需要，稅務部門提出了土地增值稅預征政策，和2006年以后推行的土地清算的制度。2009年以來，我國稅收收入增長受國際金融危機的影響較大，稅務部門開始強化土地增值稅清算的力度，土地增值稅稅收收入規(guī)模開始快速上升，2013年土地增值稅收入超過3 000億元（見表1）。

表1數(shù)據(jù)反映出，土地增值稅收入絕對規(guī)模長期處于較低水平，雖然房地產(chǎn)行業(yè)發(fā)展迅速，但在土地增值稅預征和清算以前，占稅收收入比重不超過1%。土地增值稅政策設計缺陷、地方政府的態(tài)度等多種原因，造成土地增值稅不能發(fā)揮其應有的功能。2007年，《關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》出臺，各地借清算新政出臺之機，強化土地增值稅的征收，土地增值稅絕對規(guī)模有了一定的增長，在稅收收入充裕時期不被重視的土地增值稅征收，此時成為彌補地方政府稅收收入缺口的“收入調節(jié)器”。總結來看，土地增值稅是一個極易受宏觀經(jīng)濟形勢和相關政策影響的稅種。一方面，相對于稅收總收入的快速增長，土地增值稅各年增長表現(xiàn)出較大的起伏波動性；另一方面，占總收入的比重依然較低，土地增值稅汲取收入能力較弱，財政意義略顯不足。endprint

（二）土地增值稅對房地產(chǎn)市場調節(jié)能力分析

土地增值稅實施近20年來，受制度缺陷和諸多現(xiàn)實問題的約束，基本上沒有達到預期的目標，特別是對房地產(chǎn)市場的調控目標[3]。

第一，從抑制房地產(chǎn)投資過熱的目標來看，1998～2013年，房地產(chǎn)投資額由3 614億元增長到86 013億元，增長近24倍，增速最快時期甚至達到33%，房地產(chǎn)投資額占固定資產(chǎn)的比重也從12.7%攀升到現(xiàn)在的將近20%，增長速度超過了合理發(fā)展水平，存在過熱現(xiàn)象。而土地增值稅并沒有起到抑制投資過熱的作用（見表2）。

第二，從打擊房地產(chǎn)投機行為的目標來看，由于房價的不斷上揚，房地產(chǎn)投資異化為主要的市場投機渠道。房地產(chǎn)投機有別于正常投資行為，購買者大量持有空置住房，目的是短期持有，待價而沽，從中漁利。據(jù)相關調查數(shù)據(jù)顯示，我國城鎮(zhèn)住宅空置率為25%，遠遠超過國際上5%到10%的合理區(qū)間。我國房地產(chǎn)投機與炒作現(xiàn)象泛濫，購房者投機意圖明顯，雖然不能完全從一個稅種來分析投機行為，但至少從宏觀調控角度出發(fā)，土地增值稅“反暴利”效應并未顯現(xiàn)。

第三，從合理調節(jié)住房供給結構的目標來看，雖然土地增值稅對普通標準住房設置了20%的加計成本費用扣除，但是其鼓勵普通住房、經(jīng)濟適用房、廉租房、公租房開發(fā)的政策目標也沒有實現(xiàn)預期，目前全國普通中低檔住房比重明顯偏低。例如，我國經(jīng)濟適用房的投資額占房地產(chǎn)投資總額不升反降，從2000年的10%持續(xù)下降至如今的2%左右，所以土地增值稅也沒有起到調節(jié)住房供給結構的目的。

第四，從調節(jié)房地產(chǎn)巨額利潤的角度出發(fā)，土地增值稅本質上是對資本利得課稅，以土地自然增值或漲價利得為課征對象，是對房地產(chǎn)暴利課稅。我國商品房的價格不斷攀升，基本生活住房成為一件必須的“奢侈品”，催生了現(xiàn)代社會的“蝸居、蟻族”。受較高利潤的影響，各類型企業(yè)競相從事房地產(chǎn)項目投資開發(fā)。

由此觀之，土地增值稅對房地產(chǎn)市場的調控總體上是失敗的，既沒有抑制過熱投資和投機行為，也沒有調節(jié)住房結構，更沒有達到抑制房地產(chǎn)企業(yè)暴利的預期，其“自動穩(wěn)定器”功能并未發(fā)揮出來。

三、對其他國家和中國臺灣地區(qū)土地增值稅的考察

（一）土地增值課稅國際比較

從國際上來看，德國1820年首開土地增值稅先河，但目前世界范圍內開征土地增值稅的國家或地區(qū)屈指可數(shù)，到目前為止僅有中國大陸、意大利、韓國和中國臺灣地區(qū)繼續(xù)征收。現(xiàn)實中土地增值稅制的設計過于理想和復雜、課稅成本較高，并且各國或地區(qū)在經(jīng)濟制度、稅收制度等方面存在差異，導致土地增值稅并未在世界范圍內廣泛推行。事實上，不少的國家是以所得稅的形式對土地增值課稅。

意大利的土地增值稅是在抑制地價上漲過快背景下出臺，課稅對象為所有不動產(chǎn)。①在轉讓、贈與、繼承環(huán)節(jié)征收“不動產(chǎn)轉移增值稅”。②在出租房地產(chǎn)取得租金時征收“不動產(chǎn)租賃增值稅”。③針對持有不動產(chǎn)超過十年，所有權發(fā)生轉移時，亦需對不動產(chǎn)增值征收定期增值稅。采用超率累進稅率，在計算不動產(chǎn)增值額時，考慮了物價指數(shù)的變動因素。土地增值稅課稅對象廣，納稅人為所有的法人與個人，能充分體現(xiàn)公平性原則，在實踐中取得了良好的效果。

韓國的土地增值稅同樣是為了應對地價快速上漲、土地投機、土地私有權集中化而出臺。包括：①對法人所有的土地因轉讓而取得收入時課征特別增值稅。②因土地用途發(fā)生改變而導致價格上漲時征收估計取得稅。③對閑置土地和法人的非經(jīng)營用地征收土地超額利得稅。④經(jīng)國家、地方自治團體審批后實施的宅地開發(fā)、工業(yè)密集區(qū)建設等土地開發(fā)項目，產(chǎn)生超過全部開發(fā)事業(yè)總費用的開發(fā)利益時，國家對其課征的土地開發(fā)負擔金[4]。韓國將物價變動水平納入土地增值稅的計算，對不同的土地增值原因設置單一比例稅率。

各國對土地增值課稅體現(xiàn)在對土地及其改良物的增值額課稅，包括在保有期間時因漲價形成的增值和發(fā)生轉讓時實現(xiàn)的增值兩部分，通常分為保有和轉讓兩個環(huán)節(jié)征收。

值得注意的是，部分國家雖未開征土地增值稅，但是依然將土地收益歸為個人或法人的綜合收益，征收所得稅。一種是將房產(chǎn)轉讓收益單獨作為征稅對象，區(qū)別于一般的所得稅征稅辦法；另一種綜合征收，將房產(chǎn)轉移中的收益歸為財產(chǎn)所得，統(tǒng)一征收。

德國是最早實行土地增值稅的國家，由大馬士革提出采用土地價值稅（即土地增值稅）作為土地“漲價歸公”的手段[5]，這一改革建議先后被法蘭克福、科隆等城市采納并很快推廣到全國，并曾在中國青島德租界施行。后來德國采用綜合所得稅制度，取消了土地增值稅，將這個工具合并進了個人所得稅（若不采用綜合所得稅制度，土地增值收入就無法合并進所得稅），對于購買的房地產(chǎn)在一定的期限內轉讓的交易凈所得申報納稅，并以十年為限征收保有期稅。德國的土地增值稅已納入個人所得稅，但依然發(fā)揮稅收工具的作用，有效地保持了房地產(chǎn)價格的基本穩(wěn)定，促進了土地資源的有效配置。

美國是將土地增值作為財產(chǎn)稅的代表，對土地和房屋直接征收的是房地產(chǎn)稅（不動產(chǎn)稅），將房地產(chǎn)收益劃分為一般財產(chǎn)所得，征收財產(chǎn)稅。將土地和建筑物的資本評估價值納入稅基，各州采用幅度比率稅率。同屬于財產(chǎn)稅的遺產(chǎn)稅與贈與稅派生于土地稅收，在房地產(chǎn)繼承與贈與環(huán)節(jié)征收。

（二）臺灣地區(qū)的土地增值稅

臺灣地區(qū)土地增值稅的開征，源于臺灣1954年為改革土地制度，制定了“實施都市平均地權條例”，明確了“平均地權”與“漲價歸公”的基本原則。臺灣是以林地和山坡為主的地形，耕地及城市土地面積稀缺，隨著經(jīng)濟的發(fā)展與城市化的推進，“人多地少”的矛盾日益嚴重，導致土地價格持續(xù)飆升。1977年，臺灣形成了土地增值管理的稅法基本框架。

第一，土地增值稅的征稅范圍是土地自然漲價。臺灣地區(qū)土地增值稅有兩個主要特征：一是不涉及地上建筑物及其附著物，僅對土地及其所有權課征；二是針對土地移轉、設定典權等權屬變動行為課征，包括買賣、政府征收等有償和遺贈、贈與等無償?shù)耐恋剞D移。臺灣土地增值稅是僅對土地增值部分課稅，與土地上的建筑物及其附著物無關。endprint

第二，增值額計算方法明確，不涉及后期建工費用。臺灣地區(qū)土地增值稅以土地漲價總金額作為計稅依據(jù)，采取地價規(guī)定制，土地增值有價可依，每年開征地價稅前60天對土地地價現(xiàn)值進行公示。土地所有權轉移時，其轉移現(xiàn)值減除原規(guī)定的地價或前次轉移時申報的現(xiàn)值，再減除土地所有人為改良土地已支付的工程受益費用，土地重劃費用等全部費用后，就其余額即土地自然漲價部分征稅。

第三，充分考慮了通貨膨脹率和利率的變動因素。 臺灣地區(qū)土地增值稅充分考慮了納稅人的利益，在衡量原規(guī)定地價及前次轉讓核算土地增值時，根據(jù)物價指數(shù)進行調整，體現(xiàn)了稅收的經(jīng)濟效率原則。

第四，嚴格遵循稅收法定的原則。臺灣地區(qū)土地增值稅無論從實體與程序上都作出了明確的法律規(guī)范。對于稅制要素設計依據(jù)法律規(guī)范明確，稅款的計算有明確性和簡便性。在程序上，規(guī)定了明確的申報與納稅期限，征納雙方不存在爭議。納稅人可以充分利用網(wǎng)絡資源和社會資源，繳納稅款。稅法執(zhí)行上，拖欠稅款一個月以上便可以強制執(zhí)行征稅。

到目前為止，臺灣地區(qū)土地增值稅的運行良好，不僅能發(fā)揮稅收杠桿作用調控房地產(chǎn)市場，實施土地增值管理，而且還在貫徹量能負擔和稅負公平原則基礎上，獲得較為充裕的財政收入，成為臺灣地方政府財政收入的一項穩(wěn)定來源。

（三）啟示

對比國內外土地增值稅政策執(zhí)行的效果，我們不得不深思這樣一個問題，究竟是什么原因保障了某些國家或地區(qū)土地增值稅政策目標的實現(xiàn)？又是什么原因導致我國土地增值稅執(zhí)行效果低下，甚至因其效果低下，不少學者主張取消這一稅種①。

就制度設計而言，大多數(shù)國家或地區(qū)在土地資源的自然增值部分不約而同地運用了稅收工具，不同點在于，究竟是納入到財產(chǎn)稅課征還是納入到所得稅課征？還是選擇開發(fā)、交易和保有不同環(huán)節(jié)征收？其實，土地自然增值形成的是即時的收入形式還是由收入積累形成的財產(chǎn)形式，并不是關鍵所在，稅收工具的介入核心問題是要消除重復課稅問題以及根據(jù)稅務部門的征管能力選擇相應的課征方式。雖然我國企業(yè)所得稅和個人所得稅法均明確了對財產(chǎn)轉讓課稅，但在企業(yè)層面，25%的企業(yè)所得稅率根本無法規(guī)制土地市場的投機行為；而分類和分項課征模式下的個人所得稅已經(jīng)淪為“工薪調節(jié)稅”，也無法調節(jié)居民財產(chǎn)轉讓的收益。因此，在相當長一段時間內，所得稅體系尚未完善之前，土地增值稅這一財產(chǎn)稅稅種確有存在的必要。那么，明確了土地增值增值課稅的歸屬問題后，考察現(xiàn)行土地增值稅制度設計，我們發(fā)現(xiàn)稅種要素不明確和“先預征后清算”模式的征管模式是土地增值稅效果低下的直接原因。此外，在課稅環(huán)節(jié)的選擇上，“重交易輕保有”傾向已經(jīng)是我國既有的財產(chǎn)稅制度設計的通病和無奈選擇，其主要原因是稅務部門信息化建設滯后以及直接稅征管能力欠缺，而這點也是政策執(zhí)行效果低下的直接原因。

就制度的執(zhí)行而言，中央政府與地方政府博弈困境是土地增值稅政策執(zhí)行效果低下的根本原因。房地產(chǎn)行業(yè)作為國民經(jīng)濟支柱行業(yè)的弊端不斷顯現(xiàn)出來，即使如此，中央和地方對待房地產(chǎn)行業(yè)的認知和態(tài)度卻有明顯的差異，在“唯GDP”的政績考核模式下，地方政府無論從官員升遷和籌集地方財政收入而言，均極度地依賴房地產(chǎn)行業(yè)的畸形發(fā)展。事實上，土地增值稅作為“反暴利稅”對房地產(chǎn)行業(yè)稅負影響是顛覆性的，地方政府也不得不考慮認真執(zhí)行該政策對房地產(chǎn)企業(yè)的負面影響而對地方經(jīng)濟發(fā)展帶來的沖擊，對土地增值稅執(zhí)行的消極態(tài)度和觀望情緒也就不難解釋了。

四、土地增值稅的制度缺陷

土地增值稅的制度缺陷表現(xiàn)在，政策工具職能單一化、目標定位存在偏差、稅制要素不明確和“先預征后清算”模式的征管困境等方面。

（一）政策工具職能單一化

在1992～1993年令人生畏的房地產(chǎn)過熱的形勢下，土地增值稅的設置僅是將其作為一種為房地產(chǎn)緊急降溫的政策性工具，利用稅收杠桿引導房地產(chǎn)經(jīng)營的方向，規(guī)范房地產(chǎn)市場的交易秩序，追求達到立竿見影的效果。土地增值稅具有極強的政策性目的，即控制房地產(chǎn)市場，政府未作出謹慎的判斷與理性的思考，匆匆出臺土地增值稅，并未從一個稅種設立所要發(fā)揮的財政、調節(jié)，監(jiān)督等多方面職能來周密考量，土地增值稅存在職能單一化問題。

（二）目標定位存在偏差

土地增值可以分為，社會進步經(jīng)濟發(fā)展與環(huán)境改善引起的土地自然增值和房地產(chǎn)企業(yè)勞動力資本投入引起的資本增值。前者歸于社會，應該是土地增值稅的依據(jù)；后者為房地產(chǎn)企業(yè)的利潤，屬于資本利得。我國開征土地增值稅只考慮土地及其附著物（建筑物）轉讓階段，而對發(fā)生在土地出租階段、保有階段產(chǎn)生的房地產(chǎn)增值不征稅，實質上是對房地產(chǎn)開發(fā)資本投入所獲利潤的資本利得征稅，目標傾向于降低房地產(chǎn)利潤，調節(jié)房地產(chǎn)暴利。偏離了對土地自然增值課稅的最初要義，目標定位存在偏差，應該回歸到對土地增值部分進行調節(jié)的基礎目標上來。

（三）稅制要素不明確

土地增值稅的計稅依據(jù)是以轉讓房地產(chǎn)取得的收入減除扣除項目金額后的余額作為計稅依據(jù)的。納稅人轉讓房地產(chǎn)所取得的收入形式的多樣性加劇了房地產(chǎn)企業(yè)收入的核算困難，法定扣除項目冗雜繁多、減免稅項目的構成相當復雜，客觀上造成了土地增值額無法準確核算。

暫行條例規(guī)定“納稅人應當自轉讓房地產(chǎn)合同簽訂之日起七日內向房地產(chǎn)所在地主管稅務機關辦理納稅申報，并在稅務機關核定的期限內繳納土地增值稅”中存在重大疏漏，合同簽訂之日由于房產(chǎn)銷售合同多樣性無法確定，沒有明確規(guī)定土地增值稅繳納的最后期限，而是由所在地的主管稅務機關核定。房地產(chǎn)項目開發(fā)周期長，多項目同時滾動推進，對稅務機關核定土地增值稅繳納期限也造成重大障礙等諸如此類不明確設置。由此看來，土地增值稅在稅制要素不明確，背離了稅收法定主義最基本的稅收要素明確性原則，征納雙方都無法進行準確的納稅申報。

（四）“先預征后清算”模式的征管困境

現(xiàn)行“先預征后清算”的土地增值稅征收制度，雖符合房地產(chǎn)項目開發(fā)周期長的特征，凸顯的問題是實際可操作性差。預征環(huán)節(jié)1%～3%相對較低的預征率與稅負并沒有造成征收阻力，但面對清算環(huán)節(jié)的高稅負，房地產(chǎn)企業(yè)通過對清算條件的操控，采用延遲竣工結算，虛增建造成本等方式規(guī)避土地增值稅的清算，合法、不合理地將應繳未繳的土地增值稅稅款長期停留在賬面上。各地在征管環(huán)節(jié)中有很大的自主裁量權，納稅和基層稅務人員對相關法律不夠了解，加之土地增值稅的清算過程極為復雜，挫傷了稅務部門的清算積極性，導致長期以來土地清算的“柔性”執(zhí)行。endprint

地方事權與財力不匹配的現(xiàn)狀，使地方政府更加傾向于房地產(chǎn)企業(yè)投資建設所帶來的巨大的經(jīng)濟輻射效應，這是地方政府嚴格清算房地產(chǎn)項目所獲得的土地增值稅額所無法比擬的，地方政府往往為了鼓勵房地產(chǎn)企業(yè)進行投資建設，自行對開發(fā)商土地增值稅進行免征或者緩征，僭越稅收法定主義。如此一來，就不難解釋征收環(huán)節(jié)“有始無終”、畸高的名義稅負與畸低的實際稅負的現(xiàn)狀，土地增值稅清算經(jīng)歷了初期的減免稅優(yōu)惠，在新一輪清算政策出臺后依然步履維艱的征管困境。

五、土地增值稅制度的發(fā)展趨勢

（一）對土地增值稅取消抑或存續(xù)的看法

土地增值稅現(xiàn)實表現(xiàn)欠佳，實施過程存在諸多問題，部分學者主張取消我國現(xiàn)行土地增值稅，筆者認為不宜因噎廢食，廢止土地增值稅對短期持有房地產(chǎn)的投機者來說，無疑帶來稅收減免的利好，一定程度助長其投資行為。從土地增值稅的開征目的來看，是對將不勞而獲的土地自然增值收歸國有、“漲價歸公”，相比對資本利得課稅的所得稅來說，存在本質區(qū)別，彌補了所得稅無法觸及的對不勞而獲的征稅，不存在重復征稅的現(xiàn)象。從土地增值稅超率累進稅率和稅收優(yōu)惠的設計來看，房地產(chǎn)市場不景氣時，土地增值稅稅負自動降低；而房地產(chǎn)市場投資過熱時，又能起到熨平經(jīng)濟的作用。土地增值稅的設置能在房地產(chǎn)市場發(fā)生周期性波動時發(fā)揮“自動穩(wěn)定的作用”，促進房地產(chǎn)市場平穩(wěn)發(fā)展。不論取消抑或存續(xù)土地增值稅這一名稱符號，對土地的自然增值部分課稅是現(xiàn)代財產(chǎn)稅收制度應有的內涵。在當前我國“營改增”的稅制改革背景下，應該將對土地自然增值課稅納入地方稅體系的構建，構成地方一項穩(wěn)定的收入來源。

（二）土地增值稅制度的發(fā)展趨勢

針對我國土地增值稅存在的制度缺陷，借鑒國際和中國臺灣地區(qū)的土地增值稅設計，建議我國土地增值稅的未來發(fā)展應遵循稅收法定主義，清理整頓土地及房屋建設和交易環(huán)節(jié)稅費，進行一體化的房地產(chǎn)稅稅制設計，將土地增值稅構建成當前地方稅體系建設的重要組成部分，實現(xiàn)土地房屋資源的優(yōu)化配置，促進房地產(chǎn)市場的正常發(fā)展。

1. 遵循稅收法定主義

從我國土地增值稅立法源頭上看，對稅收要素并未作出明確規(guī)定，財政部和國稅總局不得不屢次突破上位法的規(guī)定，借解釋之名，行立法之實。在十八屆三中全會“建設法治中國”和加快財稅體制改革的背景下，完善稅收立法制度，提升立法層級，消除突破上位法的現(xiàn)象，是稅收法治建設需要把握的方向。

從稅收要素法定即稅收構成要件法定出發(fā)，改變以往概念不清，指代不明的現(xiàn)狀，從收入衡量、費用扣除項目與免稅項目等要素，增強計稅依據(jù)的法律規(guī)定，明確竣工決算時間以及納稅方式，厘清預征與清算的法律解釋，增加土地增值稅構成要件的法律確定性。

從征稅程序法定性出發(fā)，完善土地增值稅征收的法律依據(jù)，加強征收過程中法制監(jiān)督。嚴厲打擊偷逃土地增值稅的違法行為，增強稅收執(zhí)法的剛性，真正做到“有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴、違法必究”。

2. 推進房地產(chǎn)稅收一體化建設

與房地產(chǎn)領域相關的稅種有13種之多，相關的規(guī)費約有40種，導致房地產(chǎn)行業(yè)整體稅負水平較高。此外，稅費主要集中在建設和交易環(huán)節(jié)，保有環(huán)節(jié)缺失。因此，將土地增值稅置放在我國的整個房地產(chǎn)稅費體系下考量，逐步清理整頓房地產(chǎn)行業(yè)稅費，降低總體稅負水平，并增加房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)稅收。

3. 加強稅收征管

完善稅源監(jiān)控，建立聯(lián)動配合機制，完善土地登記和估價制度，加強房地產(chǎn)評估機構的公平與公正性，確保及時為稅務部門提供真實、可靠的評估資料，從根本上解決評估與征管脫節(jié)的問題。加強稅務部門與相關職能部門的協(xié)調和聯(lián)系，達到共享以及綜合利用信息，形成部門之間合作共贏。落實土地增值稅預征和清繳管理辦法規(guī)范和操作規(guī)程，建立完善的代收代繳制度，明確代收代繳權利與義務，普及征管過程中對現(xiàn)代電子信息技術的應用，提高征稅效率。

4. 完善稅制設計

優(yōu)化土地增值稅的征收范圍。納入土地保有環(huán)節(jié)土地增值稅的征收，既符合稅收公平原則，又能夠有效打擊囤積土地及房地產(chǎn)的行為。筆者認為，可以借鑒臺灣地區(qū)只對土地所有權的保有和轉移環(huán)節(jié)課稅而取消對其上建筑物及附著物的征收，這樣可以有效簡化計稅依據(jù)，提高征收效率。

簡化費用扣除項目標準，精簡冗雜繁多的扣除項目，取消對于房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人進行不必要的成本的加計20%扣除的規(guī)定，充分體現(xiàn)操作簡便的特點。同時增加必要的費用扣除項目，例如通貨膨脹和利率的變動因素（剔除通貨膨脹引起的土地虛擬增值），與貸款利息費用（以同期銀行借款利率為上限）的扣除。

繼續(xù)堅持使用超率累進稅率，但宜合理降低名義稅率，適當調整我國土地增值稅的級差稅率，高名義稅率不一定能獲得高稅收，還會挫傷投資者的積極性，導致生產(chǎn)和投資停滯、稅源減少，加劇避稅或尋租動機，加大征管難度，減少稅收收入。適當下調名義稅率能更好地發(fā)揮土地增值稅的調控功能，也能增強其可操作性。

[注 釋]

① 后一問題的解答，本文主要從制度缺陷方面探討，部分涉及執(zhí)行的問題，即第四部分土地增值稅的制度缺陷。

[參考文獻]

[1] 杜雪君，吳次芳，黃忠華.臺灣土地稅制及其對大陸的借鑒[J].臺灣研究經(jīng)濟，2008（5）.

[2] [日]野口悠紀雄.土地經(jīng)濟學[M].北京：商務印書館，1997：66-67.

[3] 曲明榮.完善我國土地增值稅初探[J].財會研究，2011（11）.

[4] 周昭霞.意大利、韓國和臺灣地區(qū)土地增值稅制的借鑒和啟示[J].生產(chǎn)力與研究，2005（9）.

[5] 朱秋霞.土地稅與財產(chǎn)稅孰優(yōu)——基于德國土地稅和美國財產(chǎn)稅制度的比較[J].現(xiàn)代經(jīng)濟探討，2009（9）.

[6] 張濤，王志紅.課征土地增值稅的國際經(jīng)驗比較[J].金融縱橫，2007（7）.endprint

The System Defects of the Land Appreciation Tax

and Its Developing Tendency

Dong Liming1，2，Gao Lei 2

（1.Institute Economics Chinese Academy of Social Sciences，Beijing 100836，China；

2.College of Finance & Public Management，Anhui University of Finance & Economics，Bengbu 233030，China）

Abstract： The basis of imposing Land Appreciation Tax （LAT） lies in the scarcity of land resources or natural appreciation part from public investments. LAT should be distributed by government fairly or return to public through tax instruments，or be applied to the rule of "prices go public". In China，the original intention of the tax more is reflected in regulating the real estate market，aiming at curbing market speculation through increasing the land transfer tax. The article argues that the actuality of LAT system steps far away from its original design. The deficiencies in the system mainly reflected in its single function of the policy，its target deviations，its uncertainty of taxation factors，its levy difficulties of the "pre-collection and then liquidation" mode，and so on. The trends of reformation mean that whether the name of LAT is adopted，levy for natural part of LAT should be the meaning of modern property taxes and is also an important part of the current local tax system construction. Only if the tax legalism is followed，land and housing-related taxes is straightened，and the real estate tax system is integrated，the optimal allocation of land and housing resources could be achieved，which promotes the normal development of real estate market.

Key words： Land Appreciation Tax；prices go public；liquidation after pre-collection；tax legalism

（責任編輯：李 萌）endprint