淺析金融資產(chǎn)與權(quán)益法之間的轉(zhuǎn)換

□（湖南財(cái)經(jīng)工業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 湖南衡陽421002）

一、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的核算

（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理規(guī)定。原持有的對(duì)被投資單位的股權(quán)投資（不具有控制、共同控制或重大影響的），按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，因追加投資等原因?qū)е鲁止杀壤仙?，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加共同控制或重大影響的，在轉(zhuǎn)按權(quán)益法核算時(shí)，投資方應(yīng)當(dāng)按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則確定的原股權(quán)投資的公允價(jià)值加上為取得新增投資而應(yīng)支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值，作為改按權(quán)益法核算的初始投資成本。即改按權(quán)益法核算的初始投資成本=確定的原持有的股權(quán)投資的公允價(jià)值+新增投資成本。原持有的股權(quán)投資分類為可供出售金融資產(chǎn)的，其公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，以及原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入改按權(quán)益法核算的當(dāng)期損益。然后，比較上述計(jì)算所得的初始投資成本，與按照追加投資后全新的持股比例計(jì)算確定的應(yīng)享有被投資單位在追加投資日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，前者大于后者的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；前者小于后者的，差額應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，并計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外收入。

（二）案例分析。A公司有關(guān)金融資產(chǎn)投資業(yè)務(wù)資料如下：

1.2013年1月2日，A公司以銀行存款250萬元購入B公司6%的有表決權(quán)股份，A公司劃分為可供出售金融資產(chǎn)。

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本2 500 000

貸：銀行存款 2 500 000

2.2013年12月31日，該股票公允價(jià)值合計(jì)為300萬元。

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)500 000

貸：資本公積——其他資本公積500 000

3.2014年3月B公司宣告派發(fā)現(xiàn)金股利100萬元。

借：應(yīng)收股利 （1 000 000×6%）60 000

貸：投資收益 60 000

4.2014年7月1日，A公司又以840萬元的價(jià)格從B公司其他股東受讓取得該公司14%的股權(quán)，至此持股比例達(dá)到20%，取得該部分股權(quán)后，按照B公司章程規(guī)定，A公司能夠派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對(duì)該項(xiàng)股權(quán)投資由可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。當(dāng)日原持有的股權(quán)投資分類為可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值為360萬元。2014年7月1日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為6 050萬元 （包括B公司一項(xiàng)X存貨公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額為90萬元）。不考慮所得稅影響。

（1）2014年7月1日追加投資時(shí)。

借：長期股權(quán)投資——投資成本8 400 000

貸：銀行存款 8 400 000

（2）2014年7月1日對(duì)原股權(quán)投資賬面價(jià)值的調(diào)整。原持有的股權(quán)投資分類為可供出售金融資產(chǎn)的，其公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，以及原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入改按權(quán)益法核算的當(dāng)期損益。

借：長期股權(quán)投資——投資成本3 600 000

貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本2 500 000——公允價(jià)值變動(dòng)500 000

投資收益 600 000

借：資本公積——其他資本公積500 000

貸：投資收益 500 000

改按權(quán)益法核算的初始投資成本=確定的原持有的股權(quán)投資的公允價(jià)值360+新增投資成本840=1 200（萬元）

（3）追加投資時(shí)，初始投資成本（1 200萬元）小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值 （6 050萬元）的份額 10萬元（1 200-6 050×20%=-10），應(yīng)調(diào)整初始投資成本。

借：長期股權(quán)投資——投資成本100 000

貸：營業(yè)外收入 100 000

二、權(quán)益法轉(zhuǎn)換為金融資產(chǎn)的核算

（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理規(guī)定。原持有的對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，因部分處置等原因?qū)е鲁止杀壤陆?，不能再?duì)被投資單位施加共同控制或重大影響的，應(yīng)改按金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則對(duì)剩余股權(quán)投資進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，其在喪失共同控制或重大影響之日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。原股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時(shí)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，因被投資單位除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權(quán)益變動(dòng)而確認(rèn)的所有者權(quán)益，應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時(shí)全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

（二）典型案例分析。

1.2012年7月1日，甲公司以銀行存款1 400萬元購入A公司40%的股權(quán)，對(duì)A公司具有重大影響，A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為3 750萬元 （包含一項(xiàng)存貨評(píng)估增值100萬元；另一項(xiàng)固定資產(chǎn)評(píng)估增值200萬元，尚可使用年限10年，采用年限平均法計(jì)提折舊）。

借：長期股權(quán)投資——投資成本14 000 000

貸：銀行存款 14 000 000

借：長期股權(quán)投資——投資成本（37 500 000×40%-14 000 000）1 000 000

貸：營業(yè)外收入 1 000 000

2.2012年A公司全年實(shí)現(xiàn)凈利潤1 000萬元（上半年發(fā)生凈虧損1 000萬元），投資時(shí)評(píng)估增值的存貨A公司已經(jīng)全部對(duì)外銷售，A公司其他綜合收益增加1 500萬元。

調(diào)整后的凈利潤=2 000-100-200/10÷2=1 890（萬元）

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整7 560 000

貸：投資收益 （18 900 000×40%）7 560 000

借：長期股權(quán)投資——其他綜合收益6 000 000

貸：其他綜合收益 （15 000 000×40%）6 000 000

3.2013年1月至6月期間，A公司宣告并發(fā)放現(xiàn)金股利1 000萬元，實(shí)現(xiàn)凈利潤370萬元，A公司其他綜合收益減少500萬元。

借：應(yīng)收股利 （10 000 000×40%）4 000 000

貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整4 000 000

調(diào)整后的凈利潤=370-200/10÷2=360（萬元）

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整1 440 000

貸：投資收益 （3 600 000×40%）1 440 000

借：其他綜合收益 （5 000 000×40%）2 000 000

貸：長期股權(quán)投資——其他綜合收益2 000 000

4.2013年7月1日，甲公司決定出售其持有的A公司25%的股權(quán) （即出售其持有A公司全部股權(quán)的62.5%），出售股權(quán)后甲公司持有A公司15%的股權(quán)，對(duì)原有A公司不具有重大影響，改按可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。出售取得價(jià)款為1 600萬元，剩余15%的股權(quán)公允價(jià)值為960萬元。

（1）出售時(shí)（出售時(shí)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值構(gòu)成為：投資成本1 500萬元、損益調(diào)整500萬元、其他綜合收益400萬元）。

借：銀行存款 16 000 000

貸：長期股權(quán)投資——投資成本（15 000 000×25%/40%）9 375 000

——損益調(diào)整（5 000 000×25%/40%）3 125 000

——其他綜合收益（4 000 000×25%/40%）2 500 000

投資收益 1 000 000

（2）在喪失共同控制或重大影響之日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

借：可供出售金融資產(chǎn) 9 600 000

貸：長期股權(quán)投資——投資成本（15 000 000-9 375 000）5 625 000

——損益調(diào)整（5 000 000-3 125 000）1 875 000

——其他綜合收益（4 000 000-2 500 000）1 500 000

投資收益 600 000

（3）原股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時(shí)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

借：其他綜合收益 4 000 000

貸：投資收益 4 000 000