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    淺析金融資產(chǎn)與權(quán)益法之間的轉(zhuǎn)換

    2015-11-02 20:08:23湖南財(cái)經(jīng)工業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院湖南衡陽421002
    商業(yè)會(huì)計(jì) 2015年12期
    關(guān)鍵詞:權(quán)益法損益金融資產(chǎn)

    □(湖南財(cái)經(jīng)工業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 湖南衡陽421002)

    一、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的核算

    (一)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理規(guī)定。原持有的對(duì)被投資單位的股權(quán)投資(不具有控制、共同控制或重大影響的),按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的,因追加投資等原因?qū)е鲁止杀壤仙?,能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加共同控制或重大影響的,在轉(zhuǎn)按權(quán)益法核算時(shí),投資方應(yīng)當(dāng)按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則確定的原股權(quán)投資的公允價(jià)值加上為取得新增投資而應(yīng)支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值,作為改按權(quán)益法核算的初始投資成本。即改按權(quán)益法核算的初始投資成本=確定的原持有的股權(quán)投資的公允價(jià)值+新增投資成本。原持有的股權(quán)投資分類為可供出售金融資產(chǎn)的,其公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額,以及原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入改按權(quán)益法核算的當(dāng)期損益。然后,比較上述計(jì)算所得的初始投資成本,與按照追加投資后全新的持股比例計(jì)算確定的應(yīng)享有被投資單位在追加投資日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額,前者大于后者的,不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值;前者小于后者的,差額應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,并計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外收入。

    (二)案例分析。A公司有關(guān)金融資產(chǎn)投資業(yè)務(wù)資料如下:

    1.2013年1月2日,A公司以銀行存款250萬元購入B公司6%的有表決權(quán)股份,A公司劃分為可供出售金融資產(chǎn)。

    借:可供出售金融資產(chǎn)——成本2 500 000

    貸:銀行存款 2 500 000

    2.2013年12月31日,該股票公允價(jià)值合計(jì)為300萬元。

    借:可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)500 000

    貸:資本公積——其他資本公積500 000

    3.2014年3月B公司宣告派發(fā)現(xiàn)金股利100萬元。

    借:應(yīng)收股利 (1 000 000×6%)60 000

    貸:投資收益 60 000

    4.2014年7月1日,A公司又以840萬元的價(jià)格從B公司其他股東受讓取得該公司14%的股權(quán),至此持股比例達(dá)到20%,取得該部分股權(quán)后,按照B公司章程規(guī)定,A公司能夠派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策,對(duì)該項(xiàng)股權(quán)投資由可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。當(dāng)日原持有的股權(quán)投資分類為可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值為360萬元。2014年7月1日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為6 050萬元 (包括B公司一項(xiàng)X存貨公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額為90萬元)。不考慮所得稅影響。

    (1)2014年7月1日追加投資時(shí)。

    借:長期股權(quán)投資——投資成本8 400 000

    貸:銀行存款 8 400 000

    (2)2014年7月1日對(duì)原股權(quán)投資賬面價(jià)值的調(diào)整。原持有的股權(quán)投資分類為可供出售金融資產(chǎn)的,其公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額,以及原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入改按權(quán)益法核算的當(dāng)期損益。

    借:長期股權(quán)投資——投資成本3 600 000

    貸:可供出售金融資產(chǎn)——成本2 500 000——公允價(jià)值變動(dòng)500 000

    投資收益 600 000

    借:資本公積——其他資本公積500 000

    貸:投資收益 500 000

    改按權(quán)益法核算的初始投資成本=確定的原持有的股權(quán)投資的公允價(jià)值360+新增投資成本840=1 200(萬元)

    (3)追加投資時(shí),初始投資成本(1 200萬元)小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值 (6 050萬元)的份額 10萬元(1 200-6 050×20%=-10),應(yīng)調(diào)整初始投資成本。

    借:長期股權(quán)投資——投資成本100 000

    貸:營業(yè)外收入 100 000

    二、權(quán)益法轉(zhuǎn)換為金融資產(chǎn)的核算

    (一)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理規(guī)定。原持有的對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資,因部分處置等原因?qū)е鲁止杀壤陆?,不能再?duì)被投資單位施加共同控制或重大影響的,應(yīng)改按金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則對(duì)剩余股權(quán)投資進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,其在喪失共同控制或重大影響之日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。原股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的其他綜合收益,應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時(shí)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,因被投資單位除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權(quán)益變動(dòng)而確認(rèn)的所有者權(quán)益,應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時(shí)全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

    (二)典型案例分析。

    1.2012年7月1日,甲公司以銀行存款1 400萬元購入A公司40%的股權(quán),對(duì)A公司具有重大影響,A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為3 750萬元 (包含一項(xiàng)存貨評(píng)估增值100萬元;另一項(xiàng)固定資產(chǎn)評(píng)估增值200萬元,尚可使用年限10年,采用年限平均法計(jì)提折舊)。

    借:長期股權(quán)投資——投資成本14 000 000

    貸:銀行存款 14 000 000

    借:長期股權(quán)投資——投資成本(37 500 000×40%-14 000 000)1 000 000

    貸:營業(yè)外收入 1 000 000

    2.2012年A公司全年實(shí)現(xiàn)凈利潤1 000萬元(上半年發(fā)生凈虧損1 000萬元),投資時(shí)評(píng)估增值的存貨A公司已經(jīng)全部對(duì)外銷售,A公司其他綜合收益增加1 500萬元。

    調(diào)整后的凈利潤=2 000-100-200/10÷2=1 890(萬元)

    借:長期股權(quán)投資——損益調(diào)整7 560 000

    貸:投資收益 (18 900 000×40%)7 560 000

    借:長期股權(quán)投資——其他綜合收益6 000 000

    貸:其他綜合收益 (15 000 000×40%)6 000 000

    3.2013年1月至6月期間,A公司宣告并發(fā)放現(xiàn)金股利1 000萬元,實(shí)現(xiàn)凈利潤370萬元,A公司其他綜合收益減少500萬元。

    借:應(yīng)收股利 (10 000 000×40%)4 000 000

    貸:長期股權(quán)投資——損益調(diào)整4 000 000

    調(diào)整后的凈利潤=370-200/10÷2=360(萬元)

    借:長期股權(quán)投資——損益調(diào)整1 440 000

    貸:投資收益 (3 600 000×40%)1 440 000

    借:其他綜合收益 (5 000 000×40%)2 000 000

    貸:長期股權(quán)投資——其他綜合收益2 000 000

    4.2013年7月1日,甲公司決定出售其持有的A公司25%的股權(quán) (即出售其持有A公司全部股權(quán)的62.5%),出售股權(quán)后甲公司持有A公司15%的股權(quán),對(duì)原有A公司不具有重大影響,改按可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。出售取得價(jià)款為1 600萬元,剩余15%的股權(quán)公允價(jià)值為960萬元。

    (1)出售時(shí)(出售時(shí)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值構(gòu)成為:投資成本1 500萬元、損益調(diào)整500萬元、其他綜合收益400萬元)。

    借:銀行存款 16 000 000

    貸:長期股權(quán)投資——投資成本(15 000 000×25%/40%)9 375 000

    ——損益調(diào)整(5 000 000×25%/40%)3 125 000

    ——其他綜合收益(4 000 000×25%/40%)2 500 000

    投資收益 1 000 000

    (2)在喪失共同控制或重大影響之日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

    借:可供出售金融資產(chǎn) 9 600 000

    貸:長期股權(quán)投資——投資成本(15 000 000-9 375 000)5 625 000

    ——損益調(diào)整(5 000 000-3 125 000)1 875 000

    ——其他綜合收益(4 000 000-2 500 000)1 500 000

    投資收益 600 000

    (3)原股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的其他綜合收益,應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時(shí)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

    借:其他綜合收益 4 000 000

    貸:投資收益 4 000 000

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