日本公認(rèn)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷淺析

小笠原直

日本公認(rèn)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷淺析

小笠原直

根據(jù)日本的審計(jì)制度，在法律上有義務(wù)接受公認(rèn)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的公司中，除3500家上市公司以外，非上市公司大約有6000家，共計(jì)近1萬(wàn)家公司。在中國(guó)，審計(jì)義務(wù)并非像日本一樣只限于有一定規(guī)模的公司，而是包括中小企業(yè)在內(nèi)的幾乎所有的公司都有接受審計(jì)的義務(wù)。正是由于審計(jì)范圍之廣反而造成了對(duì)審計(jì)的必要性和重要性的輕視，而被認(rèn)為會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷有過(guò)于形式化、空洞化的危險(xiǎn)。此外，中國(guó)經(jīng)濟(jì)正處在不斷增長(zhǎng)中，然而審計(jì)制度上的會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷在投資決定中所起的決定作用并不多。2015年3月，中國(guó)發(fā)布了《注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)判斷指南》，因此，本文就日本的關(guān)于會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷的必要性以及重要論點(diǎn)，介紹幾個(gè)先行事例，對(duì)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷必須具備的事項(xiàng)進(jìn)行陳述。希望能對(duì)中國(guó)審計(jì)制度的發(fā)展有所借鑒和參考。

一、會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷——收入確認(rèn)

（一）概論

在日本，頻度最高并且難度較大的會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷當(dāng)屬收入的確認(rèn)。收入確認(rèn)有以下條件：（1）商品所有權(quán)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移或者業(yè)務(wù)提供的完成（商品的銷(xiāo)售或者服務(wù)提供的結(jié)束）；（2）取得現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物，或其他資產(chǎn)作為代價(jià)的成立（已經(jīng)確認(rèn)的金額的流入的可能性很高）。

以上確認(rèn)條件也和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告基準(zhǔn)（IFRS）一致，但在實(shí)際的審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)，由于交易的種類(lèi)和形式多樣，實(shí)際的判斷有一定困難。另外，由于收入的確認(rèn)關(guān)系到收入的計(jì)入與否，對(duì)企業(yè)的業(yè)績(jī)影響很大，受關(guān)注度很高，很容易有爭(zhēng)論。

一般的商品銷(xiāo)售過(guò)程如下：發(fā)貨、收貨、檢收、收款。根據(jù)日本的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，發(fā)貨、收貨、驗(yàn)收、收款的各時(shí)點(diǎn)都可作為收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)。但是，用“商品所有權(quán)或報(bào)酬的轉(zhuǎn)移”來(lái)判斷，發(fā)貨時(shí)點(diǎn)只是貨物從工場(chǎng)向外部發(fā)送，因而只適用于經(jīng)常反復(fù)的銷(xiāo)售小額產(chǎn)品的業(yè)種。一般情況下，貨物到達(dá)買(mǎi)方并已在對(duì)方管理之下，且商品的式樣和質(zhì)量都合格，已經(jīng)驗(yàn)收的時(shí)點(diǎn)或者貨物到達(dá)與驗(yàn)收之間沒(méi)有大的時(shí)間差的情況下，貨物到達(dá)的時(shí)點(diǎn)也可以作為收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。

如果不是物品的運(yùn)送，而是把物品安裝后交貨的過(guò)程如下：完成、交貨驗(yàn)收、收款。上述情況各個(gè)時(shí)點(diǎn)都可作為確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)，被日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所認(rèn)同。但是，一般而言，賣(mài)方公司“完成”時(shí)點(diǎn)只是賣(mài)方公司單方面的承認(rèn)，還不能說(shuō)交易方已經(jīng)確認(rèn)收貨，因而以“交貨”（證明已交貨的交貨收據(jù)的取得）或者“驗(yàn)收”（驗(yàn)收單的取得）的時(shí)點(diǎn)作為收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)更為妥當(dāng)。但是對(duì)于金額相對(duì)較高的不動(dòng)產(chǎn)交易，一般以“收款”時(shí)點(diǎn)來(lái)確認(rèn)收入。

（二）具體項(xiàng)目分析

1.IT設(shè)備（包括軟件在內(nèi)）的設(shè)置銷(xiāo)售

作為將物品安裝好交貨的典型事例，如前文所述，設(shè)備安裝完成后，以交貨時(shí)點(diǎn)（入手交貨收據(jù)的時(shí)間）或驗(yàn)收時(shí)點(diǎn)（入手驗(yàn)收單的時(shí)間）作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。但是，若交貨時(shí)點(diǎn)和驗(yàn)收時(shí)點(diǎn)相差時(shí)間過(guò)長(zhǎng)，是以重視應(yīng)收賬款債權(quán)管理的交貨時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入還是比較保守地以驗(yàn)收時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入，這一判斷是非常困難的。后者的處理雖然被認(rèn)為是有效的，但是這樣一來(lái)會(huì)導(dǎo)致實(shí)際已經(jīng)交貨的產(chǎn)品由于尚未確認(rèn)收入而還在賬簿上作為存貨保留，也會(huì)反映在企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表中。

另外，有些公司設(shè)備的各種安裝是分別簽合同的，這樣收入回收的條件也有差異，是否應(yīng)以不同的時(shí)點(diǎn)來(lái)確認(rèn)收入或者將安裝程序細(xì)化，以分開(kāi)驗(yàn)收的各時(shí)點(diǎn)來(lái)確認(rèn)收入，這一會(huì)計(jì)判斷也相當(dāng)有難度。像這樣的情況，要回歸原點(diǎn)，通過(guò)判斷物品和服務(wù)的提供是否“已完成”并且現(xiàn)金的“流入可能性是否很高”這兩點(diǎn)來(lái)判斷收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。

2.太陽(yáng)能電熱板裝置的銷(xiāo)售

從實(shí)物交易的收益確認(rèn)原則觀(guān)點(diǎn)來(lái)看，太陽(yáng)能電熱板裝置的銷(xiāo)售在會(huì)計(jì)判斷上相對(duì)較難的。作為代替源于核能的電力資源，就是使用大面積地皮來(lái)鋪設(shè)太陽(yáng)能接收裝置，將所發(fā)的電力賣(mài)與電力公司。該發(fā)電事業(yè)資本和經(jīng)營(yíng)是分離的。將鋪設(shè)太陽(yáng)能接收裝置的大面積地皮區(qū)分劃歸，每個(gè)區(qū)劃屬于投資者所進(jìn)行的投資運(yùn)用事業(yè)。由于電力販賣(mài)事業(yè)在日本也是新型事業(yè)，所以還沒(méi)有制定出相應(yīng)的業(yè)界會(huì)計(jì)基準(zhǔn)。

這種情況下的投資者，不僅僅是法人，個(gè)人也包括在內(nèi)。作為個(gè)人投資者，是以運(yùn)用收益率或者節(jié)稅為目的，所以在確定可以向電力公司出售電力的這一時(shí)點(diǎn)，全額結(jié)清的情況相對(duì)較多。鑒于這種情況，最終與不動(dòng)產(chǎn)銷(xiāo)售一樣，將“收款”時(shí)間作為收益確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。

3.建筑行業(yè)中工程完成進(jìn)度法的應(yīng)用

建筑行業(yè)屬于工期長(zhǎng)并且涉及金額較大的事業(yè)。通常根據(jù)承包合同，將施工完成的時(shí)間作為收益確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)。到收益確認(rèn)這個(gè)時(shí)點(diǎn)為止所花費(fèi)的成本也同時(shí)計(jì)入，一般來(lái)說(shuō)，這是穩(wěn)定的收益確認(rèn)的處理方法（以下稱(chēng)工程完成法）。在整個(gè)工期期間確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入的基準(zhǔn)就是工程完成進(jìn)度法。

在日本，原則上來(lái)說(shuō)，在工程進(jìn)行過(guò)程中，工程總收益、工程總成本、到?jīng)Q算日工程的進(jìn)展程度，這三點(diǎn)預(yù)估與實(shí)際確切的條件相符合的情況下，適用工程完成進(jìn)度法。如果這三點(diǎn)中任意一點(diǎn)不滿(mǎn)足，則必須用工程完成法。

以上三個(gè)要點(diǎn)，在實(shí)際操作中較難判斷的是工程總成本。例如，出租給法人用的店鋪不動(dòng)產(chǎn)，因?yàn)橛械鼗?、土質(zhì)、公路路面接觸狀況、周邊環(huán)境等等各不相同的原因，而顧客的要求標(biāo)準(zhǔn)也形形色色，因此將工程成本標(biāo)準(zhǔn)化是相當(dāng)困難的。

由上述可見(jiàn)，盡管工程總成本的預(yù)算不夠確切，但是在適用工程完成進(jìn)度法的情況下，也不容易產(chǎn)生如表1所示的欠妥當(dāng)?shù)慕Y(jié)果。假設(shè)如下情況：工程總收益為1000，預(yù)算與之相對(duì)應(yīng)的工程總成本為700，施工進(jìn)度計(jì)劃為X1年度40%、X2年度30%、最終X3年度30%，工程實(shí)際成本為900。

當(dāng)初預(yù)算工程成本是700（成本率70%），而實(shí)際卻是900（成本率90%），受此影響，X3年度的工程盈利為赤字。因?yàn)槭杖氪_認(rèn)的緩慢，在X1年度和X2年度沒(méi)有結(jié)合實(shí)際情況計(jì)入了盈利（X1年度120、X2年度90）。毋庸置疑，在工程進(jìn)行過(guò)程中，應(yīng)該將預(yù)估額與實(shí)際情況相比較，從而適時(shí)、適當(dāng)?shù)貙?duì)預(yù)估成本調(diào)整修改。因此，在“工程完成進(jìn)度法”中，不能否定預(yù)估的極限和隨意干預(yù)性等的彈性問(wèn)題。探討是否適用“工程完成進(jìn)度法”不僅限于建筑業(yè)，巨額系統(tǒng)的投資、不動(dòng)產(chǎn)行業(yè)或者造船業(yè)等等都屬于該范疇。因此，在謹(jǐn)慎地對(duì)預(yù)算的精確度進(jìn)行評(píng)估的基礎(chǔ)之上適用工程完成進(jìn)度法是重中之重。

表1

二、納稅影響會(huì)計(jì)的應(yīng)用（遞延所得稅資產(chǎn)的計(jì)算）

（一）總論

日本從2000年3月決算開(kāi)始應(yīng)用納稅影響會(huì)計(jì)。當(dāng)時(shí)因?yàn)槭艿?998年亞洲經(jīng)濟(jì)危機(jī)的影響，日本的金融機(jī)構(gòu)遭受重創(chuàng)。由于國(guó)際上對(duì)金融機(jī)構(gòu)的自有資本比率有一定的限制，對(duì)于自有資本比率低于國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)的金融機(jī)構(gòu)，國(guó)際金融交易過(guò)程中有可能會(huì)發(fā)生交易障礙。納稅影響會(huì)計(jì)就是在這個(gè)時(shí)期被引入的。然而，作為為了支援金融機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)狀況而引入的制度，在其引入的3年后，即2003年，居然成為了大型金融機(jī)關(guān)被國(guó)有化，以及一些金融機(jī)關(guān)被整編重組、被淘汰的原因。也就是說(shuō)，這是一個(gè)給日本的金融界乃至整個(gè)產(chǎn)業(yè)界帶來(lái)了巨大影響的新制度。

所謂納稅影響會(huì)計(jì)，就是會(huì)計(jì)處理與對(duì)應(yīng)的稅務(wù)處理上有認(rèn)識(shí)的差異性。特別是會(huì)計(jì)作為費(fèi)用的部分，稅法上卻不能作為稅前扣除處理，關(guān)于該認(rèn)識(shí)的差異部分（稱(chēng)之為“可抵扣暫時(shí)性差異”），如果將來(lái)有稅金支出，根據(jù)作為反映以后收益能力的“將來(lái)應(yīng)納所得稅額”，該稅金支出被減少的可能性高的情況下，其減少的稅額部分將作為遞延所得稅資產(chǎn)而計(jì)入。這種情況下，因?yàn)榕c計(jì)入資產(chǎn)等額的金額將反映到所有者權(quán)益中，所以結(jié)果上造成自有資本的增加。

在日本，關(guān)于遞延所得稅資產(chǎn)的會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷上，依據(jù)是否應(yīng)該計(jì)入遞延所得稅資產(chǎn)以及討論計(jì)收款額的妥當(dāng)性（遞延所得稅資產(chǎn)的評(píng)價(jià)，也就是遞延所得稅資產(chǎn)的回收可能性），將企業(yè)分為五大類(lèi)：（1）每一期應(yīng)納稅所得額都超過(guò)期末的將來(lái)可抵扣暫時(shí)性差異額的公司；（2）業(yè)績(jī)穩(wěn)定，但是應(yīng)納稅所得額沒(méi)有超過(guò)期末的將來(lái)可抵扣暫時(shí)性差異額的公司；（3）業(yè)績(jī)不穩(wěn)定，且應(yīng)納稅所得額沒(méi)有超過(guò)期末的將來(lái)可抵扣暫時(shí)性差異額的公司；（4）稅務(wù)上有重要未彌補(bǔ)虧損的公司；（5）歷史年度中有連續(xù)的稅務(wù)上有未彌補(bǔ)虧損的公司。

第（1）類(lèi)情況下，遞延所得稅資產(chǎn)全額計(jì)入。第（5）類(lèi)情況下，在已經(jīng)確立的稅務(wù)籌劃中，只有在確定變賣(mài)具有升值收益的資產(chǎn)時(shí)，這部分遞延所得稅資產(chǎn)才能計(jì)入。以上兩種情況，對(duì)于會(huì)計(jì)師判斷上來(lái)講，并不是很困難。第（2）類(lèi)情況下，在確保公司業(yè)績(jī)穩(wěn)定的前提下，根據(jù)將來(lái)解消年度（會(huì)計(jì)和稅法上差異的解消）的計(jì)劃和各項(xiàng)事業(yè)的年度盈利計(jì)劃來(lái)探討計(jì)收款額是否妥當(dāng)，這樣一來(lái)會(huì)計(jì)判斷中存在的問(wèn)題就會(huì)減少。雖然中國(guó)的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)率有所下降，但仍然維持在7%左右，與在這種大環(huán)境下的中國(guó)企業(yè)不同，日本企業(yè)絕大多數(shù)都屬于（3）或者（4）這個(gè)分類(lèi)范疇，這種情況下，對(duì)于是否要將遞延所得稅資產(chǎn)計(jì)入以及計(jì)收款額的妥當(dāng)性的會(huì)計(jì)判斷成為了一大難題。

（二）具體分析

1.業(yè)績(jī)不穩(wěn)定、預(yù)算精確度不高的公司

業(yè)績(jī)不穩(wěn)定的公司，其預(yù)算的精確度必然不高?；仡欉@種公司過(guò)去的業(yè)績(jī)，會(huì)發(fā)現(xiàn)預(yù)想和實(shí)際相差很多的情況是很常見(jiàn)的。雖然日本會(huì)計(jì)基準(zhǔn)規(guī)定第（3）類(lèi)企業(yè)可以以將來(lái)5年的應(yīng)納稅所得額為限度，來(lái)入計(jì)入遞延所得稅資產(chǎn)。但實(shí)際情況是，下一年的預(yù)算達(dá)成與否還不確定的情況下，對(duì)于企業(yè)來(lái)講制定5年的計(jì)劃還是比較困難的。

在實(shí)際業(yè)務(wù)方面，舉例來(lái)說(shuō)，有采用比較過(guò)去幾期的預(yù)想及實(shí)際業(yè)績(jī)，根據(jù)實(shí)際業(yè)績(jī)的達(dá)成率乘以新一年的預(yù)算計(jì)劃的公司，也有按規(guī)定以大概5年應(yīng)納稅所得額為限度，但有只考慮3年應(yīng)納稅所得額的公司，也有只考慮1年應(yīng)納稅所得額的公司。因此，確定預(yù)算的利益以及可估算的期間是關(guān)于遞延所得稅資產(chǎn)回收可能性的職業(yè)判斷的重點(diǎn)。

2.在稅務(wù)上有重要未彌補(bǔ)虧損的公司

例如，某公司為維持長(zhǎng)期持續(xù)經(jīng)營(yíng)，在物力（多余或不核算的事業(yè)、資產(chǎn)的變賣(mài)及處置）和人力（解雇、人員削減、希望退職等）方面實(shí)施資產(chǎn)重組，其結(jié)果會(huì)導(dǎo)致本年度營(yíng)業(yè)外損失額較大，這樣的話(huà)會(huì)被分類(lèi)為第（4）類(lèi)企業(yè)。

這樣一來(lái)，就以上五種分類(lèi)來(lái)說(shuō)，第（3）類(lèi)公司實(shí)行重組后在遞延稅金資產(chǎn)的計(jì)入分類(lèi)上會(huì)變得更加嚴(yán)苛。因此，在這種情況下，由于特殊原因?qū)е略诙悇?wù)上有重要未彌補(bǔ)虧損，將此除去后，將來(lái)每期都有應(yīng)納稅所得額的公司會(huì)按照情況（3）來(lái)處理。因此在職業(yè)判斷上比較難判斷的一點(diǎn)是判斷此公司是否屬于由于特殊的原因引發(fā)，將其除去后將來(lái)每期都有應(yīng)納稅所得額的情況。特別是在實(shí)行了裁員后導(dǎo)致人才流失的情況下，今后每期是否有應(yīng)納稅所得額，關(guān)于這個(gè)判斷是比較復(fù)雜的，要根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行縝密分析。另外，在進(jìn)行判斷時(shí)也應(yīng)考慮由于產(chǎn)業(yè)重組導(dǎo)致與主要客戶(hù)合作關(guān)系的變化。

三、 會(huì)計(jì)表示變更的妥當(dāng)性

（一）總論

會(huì)計(jì)表示變更是指資產(chǎn)負(fù)債表上流動(dòng)資產(chǎn)與固定資產(chǎn)區(qū)分表示的變更。具體來(lái)說(shuō)就是某個(gè)資產(chǎn)由固定資產(chǎn)變更成流動(dòng)資產(chǎn)，或由流動(dòng)資產(chǎn)變更成固定資產(chǎn)。表面上來(lái)看，這僅僅是資產(chǎn)區(qū)分的變更，其實(shí)這對(duì)于利潤(rùn)計(jì)算有很大的影響。因?yàn)榱鲃?dòng)資產(chǎn)是屬于運(yùn)營(yíng)資本的重要組成部分之一的庫(kù)存資產(chǎn)，這種變更由銷(xiāo)售業(yè)務(wù)變成了非銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，或由非銷(xiāo)售業(yè)務(wù)變成了銷(xiāo)售業(yè)務(wù)。特別是后者，由于在資產(chǎn)負(fù)債表上的變化導(dǎo)致其由非銷(xiāo)售業(yè)務(wù)變成了銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，此項(xiàng)交易就會(huì)導(dǎo)致銷(xiāo)售額及營(yíng)業(yè)利潤(rùn)增加。

因此，在日本的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)上區(qū)分表示的變更是否合理，也就是說(shuō)是否有正當(dāng)?shù)淖兏碛?，有關(guān)于此的確認(rèn)是不容懈怠的。即使是在本期中發(fā)生了變更，對(duì)于本期的同一筆交易來(lái)說(shuō)必須采用變更前的會(huì)計(jì)處理。

（二）具體分析

1.房地產(chǎn)業(yè)

在房地產(chǎn)業(yè)中，房地產(chǎn)分為作為庫(kù)存的“銷(xiāo)售用房地產(chǎn)”及作為出租給第三方或自己使用的“有形固定資產(chǎn)”。但是，在經(jīng)營(yíng)判斷上經(jīng)常有將“銷(xiāo)售用房地產(chǎn)”轉(zhuǎn)為“租賃用房地產(chǎn)”，將“租賃用房地產(chǎn)”、“自用房地產(chǎn)”轉(zhuǎn)為“銷(xiāo)售用房地產(chǎn)”的情況。特別是為了追求杠桿效應(yīng)的房地產(chǎn)企業(yè)依存于銀行的借款來(lái)周轉(zhuǎn)，為了追求經(jīng)營(yíng)效果，在資金管理方面有著經(jīng)營(yíng)的判斷。

在這種情況下，必然要確認(rèn)經(jīng)營(yíng)判斷的合理性及可以證實(shí)的正當(dāng)理由。特別是將“租賃用房地產(chǎn)”、“自用房地產(chǎn)”轉(zhuǎn)為“銷(xiāo)售用房地產(chǎn)”時(shí)，有該資產(chǎn)在當(dāng)期中被銷(xiāo)售掉的情況。從道理上來(lái)說(shuō)這種情況是可以作為銷(xiāo)售業(yè)務(wù)進(jìn)行處理的，但是由于其會(huì)對(duì)銷(xiāo)售額及營(yíng)業(yè)利潤(rùn)產(chǎn)生巨大的影響而影響投資判斷，需按以前的分類(lèi)方法將其分類(lèi)，作為有形固定資產(chǎn)的變賣(mài)來(lái)處理。賬簿價(jià)格與實(shí)際售賣(mài)價(jià)格的差價(jià)計(jì)入“營(yíng)業(yè)外損益”而非銷(xiāo)售額及營(yíng)業(yè)利潤(rùn)中。

2.風(fēng)險(xiǎn)投資企業(yè)、互聯(lián)網(wǎng)金融服務(wù)事業(yè)

以投資買(mǎi)賣(mài)為目的持有的股票作為庫(kù)存計(jì)入“交易性金融資產(chǎn)”。出于品牌和合作業(yè)務(wù)為考慮的投資以及以控制為目的的投資，屬于以長(zhǎng)期持有為目的的固定資產(chǎn)，計(jì)入“可出售金融資產(chǎn)”。

在這種情況下，屬于流動(dòng)資產(chǎn)的“交易性金融資產(chǎn)”在賣(mài)掉時(shí)計(jì)入銷(xiāo)售額構(gòu)成營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，而屬于固定資產(chǎn)的“可出售金融資產(chǎn)”在賣(mài)掉時(shí)計(jì)入營(yíng)業(yè)外損益。因此，區(qū)分表示變更的合理性及正當(dāng)理由的有無(wú)成為會(huì)計(jì)判斷的重點(diǎn)。在處理期中交易時(shí)，應(yīng)采用以前的區(qū)分方法。

最近日本IPO市場(chǎng)很活躍，使得長(zhǎng)期持有的金融資產(chǎn)變?yōu)橐再I(mǎi)賣(mài)目的而持有的金融資產(chǎn)，區(qū)分表示也發(fā)生了變化。在這種情況下，在變更的會(huì)計(jì)期間發(fā)生的交易不能作為銷(xiāo)售額，而應(yīng)作為特別利益處理。

四、小結(jié)

現(xiàn)在的中國(guó)，雖說(shuō)經(jīng)濟(jì)發(fā)展有所減速，但是放眼世界，中國(guó)仍處于高速發(fā)展階段。曾經(jīng)，當(dāng)日本處于同樣的發(fā)展階段時(shí)，也未能及時(shí)認(rèn)識(shí)到審計(jì)的重要性以及公認(rèn)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷的影響力。目前，中國(guó)關(guān)于會(huì)計(jì)師判斷事例的討論還很少，希望本文能為中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷提供些許借鑒。

作者單位：日本監(jiān)查法人前進(jìn)誠(chéng)天