淺談醫(yī)院成本核算的困境與對(duì)策

梁成鋒

摘要：醫(yī)院成本核算工作對(duì)于醫(yī)院財(cái)務(wù)管理的有效性而言，具有十分重要的價(jià)值，也決定了醫(yī)院長(zhǎng)期有效發(fā)展的水平，因而有必要對(duì)當(dāng)前存在的困境加以分析，并采取有針對(duì)性的方式進(jìn)行改善。在這種背景下，文章首先從三個(gè)方面著手，探討了醫(yī)院成本核算的困境，進(jìn)而針對(duì)這三個(gè)方面給出改善的對(duì)策建議。

關(guān)鍵詞：醫(yī)院；成本核算；困境；對(duì)策

一、醫(yī)院成本核算的困境

（一）操作技術(shù)方面的困境

從當(dāng)前醫(yī)院成本核算工作實(shí)施情況來(lái)看，我國(guó)醫(yī)療機(jī)構(gòu)在相關(guān)技術(shù)的應(yīng)用上尚不夠成熟，需要在理論與實(shí)踐兩個(gè)層面進(jìn)行深入探索。當(dāng)前所執(zhí)行的醫(yī)院財(cái)務(wù)管理的指導(dǎo)準(zhǔn)則方面，僅是在原則層面對(duì)成本核算的相關(guān)內(nèi)容做了較為籠統(tǒng)地說(shuō)明。這種說(shuō)明導(dǎo)致在實(shí)際應(yīng)用中，醫(yī)院的成本核算工作并不存在一個(gè)穩(wěn)定的方法，也并沒(méi)有對(duì)各種費(fèi)用進(jìn)行科學(xué)地區(qū)分，更未劃分收益性與資產(chǎn)性兩種支出方式的界線，且對(duì)于間接費(fèi)用的分?jǐn)偡矫嬉踩鄙倏茖W(xué)的準(zhǔn)則。種種不利狀況直接導(dǎo)致醫(yī)院在成本核算的具體工作中，沒(méi)有形成統(tǒng)一穩(wěn)定的處理模式，導(dǎo)致醫(yī)院之間的成本核算結(jié)果不具有比較價(jià)值。

（二）員工技能困境

當(dāng)前多數(shù)醫(yī)院成立了專門(mén)的成本核算部門(mén)，這使得財(cái)務(wù)部門(mén)通常僅能夠扮演資料的整理與提供者的角色，引發(fā)了財(cái)務(wù)資源阻塞，無(wú)法實(shí)現(xiàn)有效共享，也直接導(dǎo)致了人力資源的冗余與浪費(fèi)。另一方面，由于多數(shù)醫(yī)院遵循傳統(tǒng)的以預(yù)算為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)處理工作，沒(méi)有形成系統(tǒng)的成本核算知識(shí)體系與工作意識(shí)。在這種背景下，很多成本核算部門(mén)的工作人員往往并不具備專門(mén)的成本核算技能，也缺少這方面的系統(tǒng)培訓(xùn)，使得自身業(yè)務(wù)技能水平不高，工作意識(shí)不強(qiáng)，從而極大地影響了成本核算工作的開(kāi)展。

（三）管理模式的困境

在醫(yī)院的日常管理中，傳統(tǒng)的管理模式仍然占據(jù)著重要的地位，不少的管理者與普通員工均視成本核算工作僅僅為一種與工資獎(jiǎng)金相關(guān)聯(lián)的核算工作。這種簡(jiǎn)單的認(rèn)識(shí)也使得成本核算工作作用遠(yuǎn)遠(yuǎn)未能發(fā)揮出自身的價(jià)值，也間接形成了成本核算工作推行的阻礙。

二、醫(yī)院成本核算工作技術(shù)的改進(jìn)對(duì)策

（一）有效利用會(huì)計(jì)處理技術(shù)

從會(huì)計(jì)處理技術(shù)層面來(lái)看，醫(yī)院財(cái)務(wù)部門(mén)應(yīng)引進(jìn)先進(jìn)會(huì)計(jì)報(bào)表編制模式，推進(jìn)成本會(huì)計(jì)事業(yè)發(fā)展。盡管在成本會(huì)計(jì)方面，其并不存在最優(yōu)的操作模式，但對(duì)最為先進(jìn)與流行的成本會(huì)計(jì)模式進(jìn)行學(xué)習(xí)仍然能夠有助于提升成本核算工作。與此同時(shí)，通過(guò)學(xué)習(xí)，也可以實(shí)現(xiàn)對(duì)醫(yī)院的內(nèi)在成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)的科學(xué)化完善，確保醫(yī)院能夠擁有詳盡的會(huì)計(jì)工作準(zhǔn)則，并根據(jù)這一準(zhǔn)則進(jìn)行項(xiàng)目的設(shè)計(jì)與調(diào)整，最終帶來(lái)更為科學(xué)化的財(cái)務(wù)報(bào)表，進(jìn)而提升成本核算工作水平。除此之外，醫(yī)院還應(yīng)在政策允許的范圍內(nèi)，有必要通過(guò)會(huì)計(jì)處理來(lái)進(jìn)行合理的避稅，從而更好的降低自身的運(yùn)營(yíng)成本。具體來(lái)說(shuō)，醫(yī)院在選擇會(huì)計(jì)策略時(shí)，應(yīng)考慮自身經(jīng)營(yíng)狀況、經(jīng)營(yíng)結(jié)果以及財(cái)務(wù)變動(dòng)情形，選擇最適合的會(huì)計(jì)政策。從這一層面來(lái)看，基于對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)，醫(yī)院可以選擇與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相匹配的會(huì)計(jì)工作模式，從而有效降低財(cái)稅之間的差異，也能夠避免調(diào)整工作過(guò)于復(fù)雜而引發(fā)會(huì)計(jì)處理工作成本的上升。根據(jù)目前的稅負(fù)準(zhǔn)則，稅負(fù)客體的有無(wú)及稅基的計(jì)算應(yīng)符合核實(shí)課征原則。核實(shí)課征原則在具體適用上，應(yīng)考慮稅負(fù)客體有無(wú)的認(rèn)定。當(dāng)稅負(fù)客體不存在，或稅負(fù)客體的定性未符合稅負(fù)法定主義的要求時(shí)，該項(xiàng)稅負(fù)的課征即因無(wú)稅負(fù)客體的存在而喪失其正當(dāng)性，違反核實(shí)課征原則。稅負(fù)客體的稅基計(jì)算，則應(yīng)符合納稅義務(wù)人的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，以客觀凈所得作為稅基。

（二）對(duì)成本核算模式進(jìn)行改善

醫(yī)院成本核算的作業(yè)流程是確保核算工作品質(zhì)非常重要的要素，同時(shí)成本核算品質(zhì)也是醫(yī)院總體管理當(dāng)中重要的部分，也可展現(xiàn)整體工作流程的品質(zhì)高低。成本核算品質(zhì)的提升或是模式創(chuàng)新都牽涉到作業(yè)程序的改變。作業(yè)流程的改善最重要是經(jīng)濟(jì)層面的節(jié)約，這是最常被忽視的因素，也造成員工對(duì)成本核算工作的科學(xué)價(jià)值的不完全認(rèn)同。應(yīng)當(dāng)以價(jià)值鏈分析為基礎(chǔ)，將成本核算工作與其他管理工作進(jìn)行融合，更以醫(yī)院管理總體的角度來(lái)看待醫(yī)院創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)價(jià)值的流程。標(biāo)準(zhǔn)化的管理程序應(yīng)確保醫(yī)院管理品質(zhì)不因人為因素有所差異，避免造成時(shí)間浪費(fèi)、資源浪費(fèi)。醫(yī)院應(yīng)加強(qiáng)成本核算工作科學(xué)水平的彈性化，主要原則是：給予第一線成本核算員工足夠的權(quán)限與培訓(xùn)，當(dāng)問(wèn)題發(fā)生而情況超出標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范時(shí)，這些員工能即時(shí)反應(yīng)、靈活變化，在關(guān)鍵時(shí)刻以彈性的作法解決醫(yī)院管理方面的問(wèn)題、滿足醫(yī)院養(yǎng)護(hù)需求。

（三）合理編制預(yù)案

針對(duì)預(yù)算編列，應(yīng)采取如下方式進(jìn)行改善。包括：針對(duì)工作計(jì)劃分段編擬預(yù)算執(zhí)行，掌握醫(yī)院各階段的作業(yè)變化及時(shí)程，以提升預(yù)算執(zhí)行績(jī)效；擬定規(guī)劃設(shè)計(jì)規(guī)范及經(jīng)費(fèi)估算手冊(cè)，而非以單一訂價(jià)進(jìn)行設(shè)施預(yù)算的編擬；設(shè)置醫(yī)院預(yù)算咨議小組，并將審計(jì)稽查的工程預(yù)算執(zhí)行績(jī)效及問(wèn)題，反饋給議會(huì)預(yù)算審查小組；對(duì)于經(jīng)費(fèi)編列方式重新檢討，并采用較為彈性的原則，以增加預(yù)算規(guī)劃的靈活性；放寬預(yù)算提審時(shí)間，增加預(yù)算編制工作的有效性。

三、醫(yī)院成本核算人員水平的提升措施

一是強(qiáng)化人員培訓(xùn)工作。針對(duì)成本核算人員專業(yè)技能不足的狀況，應(yīng)采取如下方式進(jìn)行改善。包括：不定期舉辦會(huì)計(jì)專業(yè)及法規(guī)講習(xí)訓(xùn)練；提升成本核算人員任用資格標(biāo)準(zhǔn)；聘任專業(yè)成本核算顧問(wèn)；過(guò)去類(lèi)似成本核算經(jīng)驗(yàn)及案例的傳承與建檔；建立專職機(jī)構(gòu)統(tǒng)籌辦理醫(yī)院的成本核算工作。

二是構(gòu)建科學(xué)的人力資源培訓(xùn)體系。從員工的業(yè)務(wù)能力來(lái)看，由于目前經(jīng)濟(jì)社會(huì)的不斷快速發(fā)展，成本核算人員的工作理念應(yīng)當(dāng)與技術(shù)管理觀念相匹配，不斷提升自身的業(yè)務(wù)能力與職業(yè)素養(yǎng)，而這也是醫(yī)院成本核算工作水平提升的基礎(chǔ)。因此，醫(yī)院應(yīng)不斷增加員工教育培訓(xùn)機(jī)會(huì)，夯實(shí)員工的專業(yè)化知識(shí)基礎(chǔ)，并通過(guò)工作環(huán)境的優(yōu)化來(lái)進(jìn)一步激發(fā)員工的工作熱情，這也均會(huì)帶來(lái)高質(zhì)量的成本核算工作。從信息技術(shù)應(yīng)用方面來(lái)看，通過(guò)信息技術(shù)的應(yīng)用，以及信息系統(tǒng)的構(gòu)建，能夠在最短的時(shí)間內(nèi)將專業(yè)化的成本核算信息與知識(shí)傳遞給相關(guān)工作人員。因此，員工也應(yīng)當(dāng)不斷提升自身的信息技術(shù)應(yīng)用能力。具體而言，這種能力應(yīng)包括如下內(nèi)容，也即：信息系統(tǒng)能力包含員工使用信息（計(jì)算機(jī)）作業(yè)處理的情形，成本核算各項(xiàng)工作的組織與標(biāo)準(zhǔn)、檢驗(yàn)程序、檢查報(bào)表、文件記錄等信息系統(tǒng)的合理設(shè)計(jì)，以及儲(chǔ)存管理的妥善安排。

三是成本核算人才與其他部門(mén)人才合作培養(yǎng)。成本核算領(lǐng)域以人為本，主要的流程幾乎都需要由人來(lái)執(zhí)行，所以醫(yī)院應(yīng)針對(duì)這些人才與領(lǐng)導(dǎo)力方面進(jìn)行有針對(duì)性的開(kāi)發(fā)，像是人員招聘、教育培訓(xùn)、才能評(píng)鑒、績(jī)效評(píng)估、職業(yè)生涯發(fā)展及企業(yè)文化塑造等，以達(dá)成成本核算人才及領(lǐng)導(dǎo)力發(fā)展的目標(biāo)；其他部門(mén)人才則是成本核算工作的延伸，直接影響成本核算的品質(zhì)，推動(dòng)節(jié)約管理的醫(yī)院管理部門(mén)要將其節(jié)約理念與作法延伸至所有部門(mén)，以確保整個(gè)價(jià)值鏈的連貫性。

四是強(qiáng)化解決根本問(wèn)題的能力。推動(dòng)成本核算水平的醫(yī)院應(yīng)強(qiáng)化所有員工均具備財(cái)務(wù)素養(yǎng)與能力，并不斷嘗試創(chuàng)新以解決根本問(wèn)題的能力，使其醫(yī)院成為能持續(xù)改善不斷成長(zhǎng)的學(xué)習(xí)型組織。科學(xué)管理的架構(gòu)可全面提升對(duì)成本核算領(lǐng)域的品質(zhì)且具備完整的特性，醫(yī)院在發(fā)展及推動(dòng)科學(xué)管理時(shí)可以先從改善成本核算流程著手，配合科學(xué)理念與改善模式的培訓(xùn)，可以在短時(shí)間之內(nèi)即看到提升成本核算效益的作用。

四、醫(yī)院成本核算的組織方案改進(jìn)建議

（一）成本核算工作的思想方面

一是醫(yī)院管理部門(mén)成本核算事項(xiàng)的運(yùn)作，應(yīng)給予工作人員多一些討論與自主學(xué)習(xí)空間。二是醫(yī)院管理部門(mén)授權(quán)與干部領(lǐng)導(dǎo)學(xué)習(xí)很重要，這可以分擔(dān)醫(yī)院財(cái)務(wù)部門(mén)成本核算的具體督導(dǎo)工作。三是借助個(gè)人工作日志，進(jìn)行自我工作省思，工作人員應(yīng)在每周或每月進(jìn)行自我統(tǒng)整與省思。另外，組織愿景與成本核算工作應(yīng)有效融合。醫(yī)院財(cái)務(wù)部門(mén)遠(yuǎn)景發(fā)展及本位目標(biāo)發(fā)展應(yīng)用于該部門(mén)成本核算模式的推行中，并將其落實(shí)于部門(mén)每位員工身上。二是醫(yī)院財(cái)務(wù)部門(mén)除了現(xiàn)行戰(zhàn)略規(guī)劃外，成本核算工作也應(yīng)規(guī)劃自身的目標(biāo)管理計(jì)劃表，并以其作為該工作經(jīng)營(yíng)大致方針。

（二）內(nèi)部業(yè)務(wù)方面

一是成本核算規(guī)劃設(shè)計(jì)周延：計(jì)劃目標(biāo)與執(zhí)行措施的有效配合，計(jì)劃內(nèi)容的完整、具體與可行，另外，規(guī)劃修訂次數(shù)與幅度情形，均是醫(yī)院成本核算計(jì)劃成功的重要因素。二是進(jìn)度控制：為及時(shí)提供高質(zhì)量的醫(yī)院成本核算工作，相關(guān)部門(mén)對(duì)計(jì)劃進(jìn)度的管理是一重要策略目標(biāo)，因而對(duì)成本核算計(jì)劃作業(yè)與關(guān)鍵項(xiàng)目的進(jìn)度控制，實(shí)際進(jìn)度與預(yù)定進(jìn)度的差異分析均是達(dá)到有效評(píng)估的指標(biāo)。三是作業(yè)控制：為了達(dá)成成本核算策略目標(biāo)，應(yīng)作完整、具體的內(nèi)部作業(yè)控制，使計(jì)劃的執(zhí)行能夠順利完成。一個(gè)完整的作業(yè)計(jì)劃管理應(yīng)包括成本核算作業(yè)計(jì)劃進(jìn)度、計(jì)劃擬定與控制，因而成本核算作業(yè)流程標(biāo)準(zhǔn)化、成本審查、作業(yè)計(jì)劃應(yīng)根據(jù)格式并于限期內(nèi)進(jìn)行填報(bào)，核算工作估驗(yàn)與查驗(yàn)記錄及成本記錄的內(nèi)容應(yīng)詳實(shí)合理與符合時(shí)效等。四是協(xié)調(diào)與迅速響應(yīng)：為達(dá)到醫(yī)院成本核算工作的目標(biāo)，主管人員指示事項(xiàng)與查證建議事項(xiàng)的處理，與有關(guān)單位協(xié)商，遭遇困難或緊急事故應(yīng)變措施的制定，均是使工程成本核算工作順利進(jìn)行的策略目標(biāo)。

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（作者單位：山東省梁山縣人民醫(yī)院）