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    淺議施工企業(yè)總分包工程相關(guān)稅費(fèi)的賬務(wù)處理

    2015-10-09 07:05:47水電十二局港航公司張琦
    財經(jīng)界(學(xué)術(shù)版) 2015年36期
    關(guān)鍵詞:總包稅費(fèi)分包

    水電十二局港航公司 張琦

    在目前施工企業(yè)會計實(shí)踐中,在分包合同是規(guī)范的含稅合同前提下,對分包工程相關(guān)稅費(fèi)是否計入分包成本,會計人員往往有著不同的判斷,這就涉及到如何理解會計與稅法對此的相關(guān)規(guī)定的含義,按營業(yè)稅暫行條例第五條第三款“納稅人將建筑工程分包給其他單位的,以其取得的全部價款和價外費(fèi)用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額”,建筑業(yè)營業(yè)稅屬于差額征稅,因此似乎分包的營業(yè)稅費(fèi)應(yīng)計入分包的成本,但是稅法此處規(guī)定差額征稅的實(shí)質(zhì)含義是合規(guī)的總分包營業(yè)稅是不重復(fù)繳納的,分包人繳納的的營業(yè)稅費(fèi)是可以抵扣對應(yīng)工程總包人需要繳納的營業(yè)稅費(fèi)的,按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15 號—建造合同》,累計實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例來確定合同完工進(jìn)度時指出,分包工程作為總承包方成本的組成部分,其成本和收入都計入總包人的成本和收入,而在營業(yè)稅費(fèi)不重復(fù)繳納的前提下,按照配比原則,對應(yīng)的主營業(yè)務(wù)稅金及附加就應(yīng)包括可抵扣的分包稅費(fèi),而建造合同準(zhǔn)則中按總產(chǎn)值計提相關(guān)營業(yè)稅費(fèi),也印證了這種做法是符合準(zhǔn)則精神的。需要注意的是,如果是不合規(guī)的總分包,分包人繳納的的營業(yè)稅費(fèi)無法抵扣對應(yīng)工程總包人需要繳納的營業(yè)稅費(fèi)的,那該部分營業(yè)稅費(fèi)應(yīng)計入分包成本。

    明確了分包成本入賬的口徑,即為分包產(chǎn)值扣除可抵扣的分包稅費(fèi)后做為分包成本,這里的分包稅費(fèi)只限于總包可抵扣部分,換言之也就是營業(yè)稅費(fèi)按差額征稅不重復(fù)繳納的金額,對于在實(shí)際中按分包產(chǎn)值計征的分包印花稅、分包企業(yè)所得稅,分包個人所得稅,是應(yīng)由分包單獨(dú)承擔(dān)不能抵扣的,故不應(yīng)作為產(chǎn)值的減項(xiàng)而應(yīng)直接計入分包成本。同時為便于核對,避免差異造成核算與對比的不便,可在分包成本下設(shè)置兩個次級科目“分包產(chǎn)值”與“分包營業(yè)稅費(fèi)及附加”,“分包營業(yè)稅費(fèi)及附加”科目作為“分包產(chǎn)值”科目的備抵科目,以按分包產(chǎn)值計提的可抵扣的分包稅費(fèi)入賬,在憑證的貸方或借方紅字填列。賬務(wù)處理如下:

    分包工程款結(jié)算:借工程施工—合同成本—分包成本—分包產(chǎn)值貸工程施工—合同成本—分包成本—分包營業(yè)稅費(fèi)及附加 應(yīng)付賬款——應(yīng)付工程款(分包客商)。這里要注意分包合同是否為含稅價款,規(guī)范的做法分包合同是包含稅款的,如果分包合同為不含稅價款,則需要將不含稅價款換算為含稅價款。

    總包方向分包方索取完稅證明,憑完稅證明單原件及復(fù)印件申報總包方稅款時進(jìn)行抵扣:借應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交營業(yè)稅、應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅等貸應(yīng)付賬款——應(yīng)付工程款(分包客商)。其中應(yīng)交稅費(fèi)只填列可由總包抵扣的稅款,應(yīng)由分包自己承擔(dān)的稅款不能計入。

    若由總包方代分包方繳納稅款則為:借應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交營業(yè)稅、應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅等應(yīng)付賬款——應(yīng)付工程款(分包客商)貸銀行存款。這里借方的應(yīng)付賬款即為應(yīng)由分包自己承擔(dān)的不能抵扣的分包印花稅所得稅等。

    解決了賬務(wù)處理口徑的問題,施工企業(yè)財務(wù)人員在實(shí)際工作中又會面臨另外一個問題,即稅率的變動問題。由于建設(shè)工程工期較長,工程款的結(jié)算、支付周期大多為跨年度,往往在一個工程施工周期內(nèi)就會碰上至少一次稅率調(diào)整的情況,雖然調(diào)整的一般都是營業(yè)稅的附加稅,如城建稅、地方教育費(fèi)附加、水利建設(shè)基金等,但是由于建造合同總產(chǎn)值較大,計提時間與繳納時間并不一致,累計下來會造成計提的稅費(fèi)與“應(yīng)交稅費(fèi)”會計科目的余額出入較大的問題,對此的解決方法就是在每次稅率變動后,調(diào)整計提金額,公式如下:本期應(yīng)計提的某項(xiàng)稅費(fèi)=(至本期末累計已確認(rèn)收入-至本期末已完稅累計收入)×當(dāng)期適用稅率+至本期末累計已繳納的某項(xiàng)稅費(fèi)-至上期末累計已計提的某項(xiàng)稅費(fèi)(公式1)。該公式可簡化為:本期應(yīng)計提的某項(xiàng)稅費(fèi)=(至本期末累計已確認(rèn)收入-至上期末累計已完稅收入)×當(dāng)期適用稅率+至上期末累計已繳納的某項(xiàng)稅費(fèi)-至上期末累計已計提的某項(xiàng)稅費(fèi)(公式2)

    例1:某工程項(xiàng)目執(zhí)行建造合同,至上期末累計已確認(rèn)建造合同收入1000 萬元,前期城建稅率均為0.15%,至上期末累計已計提城建稅1.5 萬元,本期需確認(rèn)收入200 萬元,本期城建稅率為0.21%,至上期末已批復(fù)結(jié)算900萬元,已按舊稅率完稅1.35萬元并開具發(fā)票,本期已批復(fù)結(jié)算100萬元,已按新稅率完稅0.21萬元并開具發(fā)票,則本期應(yīng)計提的城建稅為:((1000+200)-(900+100))×0.21%+(900×0.15%+100×0.21%)-1000×0.15%=0.42+(1.35+0.21)-1.5=0.48(萬元)(公式1),或((1000+200)-900)×0.21%+900×0.15%-1000×0.15%=0.63+1.35-1.5=0.48(萬元)(公式2)。至本期末累計計提的城建稅為:1.5+0.48=1.98(萬元),至本期末累計繳納的城建稅為:1.2+0.36=1.56(萬元)。應(yīng)交稅費(fèi)—城建稅的余額為貸方0.42萬元(1.5-1.35-0.21+0.48)(萬元),即為按建造合同確認(rèn)的收入與工程結(jié)算收入的差額(1200 萬元-1000萬元=200萬元)按當(dāng)前城建稅率0.21%所計提的城建稅,也就是公式1 中的“(至本期末累計已確認(rèn)收入-至本期末已完稅累計收入)×當(dāng)期適用稅率”這一部分,((1000+200)-(900+100))×0.21%=0.42(萬元)。

    根據(jù)相關(guān)會計準(zhǔn)則和稅法,結(jié)合工作實(shí)際針對分包工程會計核算提出相應(yīng)的觀點(diǎn)和實(shí)務(wù)操作方法,以期不斷完善施工企業(yè)總分包業(yè)務(wù)的會計核算工作。

    [1]中華人民共和國國務(wù)院令第540號中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例

    [2]企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同

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